對企業(yè)自行研發(fā)項目中研發(fā)支出核算制度的思考

肖育才

摘 要：現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)支出核算制度對企業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動具有制約作用。因此，揭示研發(fā)支出核算制度的缺陷并提出改進方法具有現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;制度;改進

中共中央和國務院在《國家創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略綱要》中指出：“實施創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略，強調(diào)科技創(chuàng)新是提高社會生產(chǎn)力和綜合國力的戰(zhàn)略支撐，必須擺在全國發(fā)展全局的核心位置?！钡?，現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)支出核算制度與黨和政府倡導相悖.長此以往，不可避免地影響國家科技創(chuàng)新事業(yè)的發(fā)展。因此，研究研發(fā)支出核算制度與政府倡導的創(chuàng)新驅(qū)動之間的矛盾并提出改進方法無疑具有現(xiàn)實意義。

惠州市德賽自動化技術(shù)公司研發(fā)支出核算展示的問題?；葜菔械沦愖詣踊夹g(shù)有限公司成立于2014年12月，注冊資本5500萬元，現(xiàn)有員工217人，位于惠州市仲愷高新區(qū)德賽第三工業(yè)區(qū)。公司產(chǎn)品主要應用于光學鏡頭、光學攝像模組、智能駕駛核心傳感器、新能源電池的智能制造等。公司治理結(jié)構(gòu)中，國有控股的廣東德賽集團有限公司持股70%，并出任董事長和財務總監(jiān)：新疆大德吉成股權(quán)投資合伙企業(yè)持股30%，出任總經(jīng)理負責生產(chǎn)經(jīng)營。

一、合同約定與考核結(jié)果

由兩家股東簽訂的德賽自動化公司協(xié)議規(guī)定“自動化公司白2015年起連續(xù)三個會計年度取得稅后凈利潤分別為600萬元、800萬元和1000萬元”。而2018年初自動化公司經(jīng)審汁的財務會計報表顯示的該期凈利潤完成情況見表1。

二、經(jīng)營方觀點

自動化公司經(jīng)營團隊主持人徐巍卻認為，三年中經(jīng)營團隊不但超額完成了任務，而且為公司創(chuàng)造了大量的技術(shù)積累和開拓市場的鋪墊，提出了賬外的無形資產(chǎn)估值利潤和發(fā)出商品估值利潤應計入考核成果的建議，見表2、表3。

三、問題癥結(jié)

從以上財務信息看，2015年至2017年公司經(jīng)營者與完成合同規(guī)定目標利潤差3308萬元，并按合同約定負責經(jīng)營的徐巍團隊要給自動化公司賠償未完成任務部分的30%即近1000萬元的凈利潤.但是，徐巍通過專家評估后測算的利潤是超額完成目標利潤3110萬元（3578.5+存存貨估利潤2839.5-3308），對多盈利的部分徐巍要求應該受獎。爭議期問，德賽集團對自動化公司期末存貨中按分期

收款發(fā)出商品估值的利潤無疑議，但就無形資產(chǎn)估算增值的利潤，德賽集團認為研發(fā)支出的會計處理是根據(jù)國家規(guī)定的會計制度進行的（見表3），因此，對由無形資產(chǎn)估算調(diào)增的利潤不予認可。由此可見，自動化公司所有者與經(jīng)營者之問就公司經(jīng)營成果的不同確認是南會計對自行研發(fā)項目中研發(fā)支出核算制度導致的?，F(xiàn)行企業(yè)白行研發(fā)項目中研發(fā)支出核算制度的缺陷與危害。

（一）核算制度存在主觀隨意性現(xiàn)行企業(yè)白行研發(fā)項目中研發(fā)支出核算方法主要遵循“企業(yè)會計準則第6號（無形資產(chǎn)）”。準則第6號賦予了企業(yè)會計根據(jù)研究開發(fā)的實際情況加以判斷，將研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，并規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能資本化為無形資產(chǎn)，否則，全部作為期間費用列入當期損益。

1.完成無形資產(chǎn)以其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖，企業(yè)應該能夠說明開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。

3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟效益的方式，包括能夠證明應用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應證明其具有有用性。

4.有足夠的技術(shù)和財務資源和其他資源支持，以完成無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

5.歸屬開發(fā)階段的支出能夠可靠計量?！庇纱丝梢?，研發(fā)支出核算制度存在最大的弊端是靠會計職業(yè)判斷將研發(fā)支出是作為期問費用還是作為無形資產(chǎn)處理，而靠會計職業(yè)判斷存在主觀上的隨意性會導致人為調(diào)節(jié)當期收益、粉飾利潤。

（二）現(xiàn)行核算制度導致創(chuàng)新科技成果入賬價值失真由于企業(yè)自主研發(fā)項目核算制度很大程度上取決于會計主觀判斷，在兩權(quán)分離背景下會計多將開發(fā)階段的支出作為期間費用在當期收入中抵扣，這樣違背了會計真實性原則.例如德賽自動化公司在2015年至2017年共取得專利權(quán)147項，軟件著作權(quán)12項，會計作為開發(fā)階段而形成無形資產(chǎn)的僅有500萬元，而作為研究階段支出的費用卻達近五千萬元。與德賽自動化公司前身即歐亞達公司當初的14項同類型專利權(quán)市場平估價1690萬元相比，前者的入賬成本與實際成本嚴重失實。這種后果十分嚴重，1.大量應計入無形資產(chǎn)的支出計入當期損益，使當期損益失真;2.無形資產(chǎn)成本不能反映真實價值，使資產(chǎn)總量失真;3.大量的無形資產(chǎn)實質(zhì)上成了賬外資產(chǎn)，也十分不利于無形資產(chǎn)的使用、管理以及交換和流通，容易導致無形資產(chǎn)的流失。

（三）挫傷了通過研發(fā)提高核心競爭力的積極性和主動性，不利于整個社會的進步，在“兩權(quán)分離”的條件下，會計選擇將研發(fā)費用盡早在收入中扣除，使企業(yè)盈利大幅減少，經(jīng)營團隊難以完成稅利考核任務，會產(chǎn)生一系列后果。

1.挫傷經(jīng)營者積極性。因為現(xiàn)代企業(yè)要增加核心競爭力，就需要自行研發(fā)許多項目，如果研究開發(fā)投入越多，經(jīng)營者給投資人賠得越多，誰還去做出力不討好的賠本買賣呢？

2.直接會使企業(yè)職工的經(jīng)濟利益受損，起到企業(yè)自主創(chuàng)新的釜底抽薪的負面作用。在利益的驅(qū)動與約束下經(jīng)營者會選擇放弁自主研究開發(fā)而去購買技術(shù)、或只做技術(shù)產(chǎn)品代理。我國目前中興通訊和華為在芯片技術(shù)方面受到美國政府制裁事件實質(zhì)上就是自行研發(fā)不足的短板導致的。如果現(xiàn)行研發(fā)支出核算制度不予糾正，企業(yè)自主研發(fā)難以形成企業(yè)技術(shù)進步與提高的主流。

（四）給政府執(zhí)行創(chuàng)新的鼓勵政策形成障礙現(xiàn)行的研發(fā)支出核算制度使自行開發(fā)項目中研究費用大而形成的無形資產(chǎn)少的后果，雖然滿足企業(yè)會計中的謹慎性原則以及已過時的會計主體中無形資產(chǎn)占全部資產(chǎn)比例限制性的要求，但是，它對政府給予企業(yè)創(chuàng)新鼓勵政策的落實造成了許多障礙。

1.自創(chuàng)的無形資產(chǎn)賬面成本太低不利于研發(fā)企業(yè)對投入研發(fā)的行為認可和科研人員勞動成果的認可。各級政府以及各個系統(tǒng)都不同程度且用不同方式設立了各種創(chuàng)新獎勵，科研人員的工資獎金都與研發(fā)投入直接掛鉤。如果自研項目的投資形成的無形資產(chǎn)失真，這些鼓勵政策的落實會失去依據(jù)。

2.不利于對企業(yè)自行研發(fā)項目的投融資。在高新技術(shù)企業(yè)中自行研發(fā)項目越多，現(xiàn)行核算制度下所形成的研究費用越多，而形成的無形資產(chǎn)相對減少，從而導致企業(yè)負債率出現(xiàn)不應該有的升高。給企業(yè)籌融資造成不應有的困難。

3.不利于企業(yè)科研人員工作待遇的改善。這種核算制度絞殺了企業(yè)自研項目參與的科研人員的成就，客觀上使科研條件和環(huán)境也難以得到應有的改善。

（l）研發(fā)支出區(qū)分為研究支出和開發(fā)支出的判斷標準要具體且具有可操作性，盡量減少人為判斷的因素。其實，一般企業(yè)同一項研發(fā)費用被作為期問費用在本期收入中扣除與作為無形資產(chǎn)分十年平均攤銷對企業(yè)整體收入影響并不大。但是，作為高科技且研發(fā)投資大的企業(yè)就截然不同，特別是在公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的兩類企業(yè)即國有控股企業(yè)和民營企業(yè)中實際控制人與經(jīng)營專業(yè)團隊不一致的公司就有天壤之別。在這種情況下會計負責人是由控股人或?qū)嶋H控制人委派的，會計監(jiān)督是向所有者和實際控制人負責的，會計判斷則不可避免地傾向于投資人，因而在自研項目中盡可能地將研發(fā)支出歸于當期損益致使本期或近期利潤與資產(chǎn)同時虛減。因此，在研發(fā)支出核算中，要盡量減少會計職業(yè)判斷的空間，將去掉模棱兩可的判斷標準。建議將現(xiàn)行確認研發(fā)支出轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的規(guī)定精簡為兩條：一是項目的有用性和先進性;二是確實能開發(fā)成功。并且在會計核算中引導并鼓勵盡可能地將研發(fā)支出轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。這樣從制度上支持公司經(jīng)營團隊大量投入人財物進行創(chuàng)新活動。

（2）改變公司自研項目的核算制度。鼓勵公司自主研發(fā)可以采用兩個有效方法。一是允許公司對前面已扣除的研究費用在研發(fā)成果出來后將其調(diào)整為無形資產(chǎn)成本，但調(diào)整的額度不能超過項目的總投入成本。二是采用預算制。為了鼓勵企業(yè)經(jīng)營團隊增加科研投入，對白研項目支出的所有費用在預算經(jīng)營管理的基礎(chǔ)上，日常采用研發(fā)支出按現(xiàn)行政策作為期問費用在當期收入中扣除，但待項目完成且專利權(quán)取得后要進行項目決算，決算時可將前期已核銷的研究費用調(diào)回，與開發(fā)費用一起轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

（3）實施企業(yè)自主研發(fā)項目資源優(yōu)先原則。在企業(yè)自主研發(fā)用人方面，一是從事研發(fā)人員的工資是非研發(fā)同級人員的數(shù)倍以上;二是對從事研發(fā)人員的薪金全部減免個稅;三是對從事研發(fā)的人員適當降低評職稱的門檻;四是有關(guān)研發(fā)取得的來自政府和社會團體的獎勵免征個稅;五是研發(fā)人員人住廉租房、經(jīng)適房、購房優(yōu)先，且子女上學、就業(yè)享有優(yōu)惠政策。在企業(yè)自主研發(fā)籌資和資金使用中，一是實施政府付息的免息貸款支持政策;二是對投資研發(fā)的資金減免稅款;三是為公司研發(fā)項目而籌資的直接融資優(yōu)先;四是降低為白研項目籌資而發(fā)行債券的門檻;五是國家應設置鼓勵企業(yè)開展研發(fā)項目的多種社會基金，以解決自研項目的資金匱乏問題。在企業(yè)自研項目使用物品方面，一是對企業(yè)自研項目進口設備和在國內(nèi)的設備采購和材料采購實施免稅;二是實施國家為企業(yè)研發(fā)項目的失敗進行部分投?；驌Ｒ约把a貼制度。

（4）在制度設計上體現(xiàn)國家與社會鼓勵企業(yè)自主研發(fā)創(chuàng)新意愿。一是要建立無形資產(chǎn)的分類管理制度。對商標權(quán)、土地使用權(quán)、專營權(quán)及版權(quán)等按常規(guī)的無形資產(chǎn)管理方式，對發(fā)明創(chuàng)新形成的專利權(quán)和富有創(chuàng)新內(nèi)容的著作權(quán)作為重點無形資產(chǎn)管理，在研發(fā)過程中盡可能鼓勵企業(yè)將研發(fā)費用資本化。二是有的放矢的重獎自主研發(fā)成果，使在研發(fā)投入中企業(yè)和個人都得到實惠。三是對取得重大科研成果的個人和團隊給予應有的名譽和地位，建議規(guī)定每年年底某一天為科技創(chuàng)新節(jié)，每年節(jié)日期全國各地都表彰成果頗豐的科學家。讓社會崇尚科學、尊重科學家、羨慕科學家，以科學家作為社會敬慕和向往的時尚潮流。

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