果樹類上市企業(yè)的生物資產(chǎn)公允價值計量研究

陳紅花 黃潔茹 徐建淮

【摘要】隨著果樹類企業(yè)逐步進入資本市場，準確計量并真實披露果樹類生物資產(chǎn)的信息顯得越發(fā)重要。實踐中果樹類上市企業(yè)對果樹類生物資產(chǎn)采用成本計量方法，未能充分反映該生物資產(chǎn)的自然增值部分價值及其真實的市場價值，從而導致果樹類生物資產(chǎn)實際價值與賬面價值發(fā)生背離。在會計準則國際趨同的背景下，通過分析果樹生長特性，認為果樹類生物資產(chǎn)采用公允價值計量的條件已成熟。因此，建議果樹企業(yè)按樹齡對果樹類生物資產(chǎn)進行管理及核算，并提出公允價值計量下的具體會計操作方法，以完善我國會計準則中生物資產(chǎn)公允價值計量內(nèi)容，增強果樹企業(yè)應(yīng)用公允價值計量生物資產(chǎn)的實踐性。

【關(guān)鍵詞】果樹類生物資產(chǎn)；生命周期；成本計量；公允價值計量

【中圖分類號】F234【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）23-0095-9

【基金項目】江西省自然科學基金項目（項目編號：20181BAA208011）；江西省社會科學規(guī)劃辦公室項目（項目編號：17YJ22）；江西高校人文社會科學項目（項目編號：JC161010）；贛南師范大學研究生教改項目（項目編號：2017JG12）

一、引言

果樹類生物資產(chǎn)是果樹種植企業(yè)管理和核算的主要生產(chǎn)物資。隨著果樹類上市企業(yè)的增多，對果樹類生物資產(chǎn)的準確計量和對其真實價值的披露顯得越發(fā)重要。目前，我國關(guān)于生物資產(chǎn)計量的會計準則并未與國際會計準則接軌?！秶H會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）規(guī)定，生物資產(chǎn)按公允價值進行會計處理，只有在公允價值無法確定且不能合理評估時，才按成本減去折舊來處理。而我國發(fā)布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）規(guī)定，按成本價對生物資產(chǎn)進行初始確認及后續(xù)計量，僅在有確鑿證據(jù)表明可持續(xù)可靠地獲得其公允價值時，才采用公允價值計量，且準則對公允價值計量缺乏相應(yīng)會計處理的指導。在此準則指導下，我國的果樹類上市企業(yè)均選擇采用成本計量模式，但該模式未能充分反映生物資產(chǎn)因自然光合作用產(chǎn)生的增值價值。這使得果樹類生物資產(chǎn)在進入結(jié)果期后不因結(jié)果量穩(wěn)步增長而增值，反而因折舊計提而持續(xù)減值，出現(xiàn)實際價值與賬面價值相背離的現(xiàn)象。

因此，分析果樹類生物資產(chǎn)的生長特性，借鑒國際會計準則經(jīng)驗，準確計量并真實披露果樹類生物資產(chǎn)的價值，對于進一步完善會計準則有關(guān)生物資產(chǎn)核算的內(nèi)容，以及指導果樹企業(yè)對生物資產(chǎn)進行科學管理具有重要意義。

二、文獻綜述

（一）會計準則對生物資產(chǎn)計量的規(guī)定

國內(nèi)外普遍將生物資產(chǎn)定義為活的動物或植物，并分別在準則中對生物資產(chǎn)的確認與計量作了相應(yīng)規(guī)定。

1985年，美國頒布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社會計》，規(guī)定植物、樹木及葡萄樹等采用歷史成本法進行計量；1997年，美國農(nóng)業(yè)會計準則委員會（FFSC）發(fā)布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者會計指南》，允許企業(yè)對生物資產(chǎn)采用歷史成本或公允價值進行計量；2011年、2014年及2017年，美國FFSC發(fā)布的相關(guān)會計指南中指出，多年生作物（如果樹、林木等）應(yīng)按開發(fā)階段和生產(chǎn)階段分別進行會計處理，其中開發(fā)階段發(fā)生的費用應(yīng)估計使用壽命，予以資本化并計提折舊，而生產(chǎn)階段發(fā)生的年種植成本（如種植、施肥、修剪、植物折舊等）計入當年損益；并提出因為土地和多年生植物通常不會分開出售，所以農(nóng)業(yè)企業(yè)在編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)將土地和植物合并估價，將其市場價值反映在資產(chǎn)負債表中。

2001年，新加坡頒布了《財務(wù)報告準則——農(nóng)業(yè)》，規(guī)定對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。同年，澳大利亞執(zhí)行《“自生與再生資產(chǎn)”會計準則》，規(guī)定對生物資產(chǎn)采用非成本計量的方法，即對于自生和再生資產(chǎn)應(yīng)按市場凈值計量，且將每期市場凈值的變動確認為當期損益，并要求在資產(chǎn)負債表中予以單獨披露，這部準則也被稱為是國際上第一部正式的關(guān)于生物資產(chǎn)核算要求的會計準則。2002年，新西蘭、南非注協(xié)以及中國香港會計師公會等均規(guī)定對生物資產(chǎn)采用公允價值計量方法。

2003年，國際會計準則委員會開始施行IAS 41，規(guī)定按公允價值減去預(yù)計至銷售時可能發(fā)生的費用來確定生物資產(chǎn)的價值。該準則明確了生物轉(zhuǎn)化導致的一系列實物變化，如生物的生長、蛻化、生產(chǎn)、繁殖等每一變化，都是可觀測和可測定的，并且每項實物變化都與企業(yè)未來的經(jīng)濟利益直接相關(guān)，即實物變化都會導致生物資產(chǎn)公允價值的變化。依據(jù)該準則，企業(yè)按照活躍市場的報價和預(yù)期現(xiàn)金凈流量折現(xiàn)后的值來確定公允價值，僅當公允價值無法確定且不能合理評估時，才以成本減去折舊和減值來確定，并要求在公允價值能可靠獲得時應(yīng)立即恢復(fù)公允價值計量。

2004年，我國頒布了《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》，明確生物資產(chǎn)為農(nóng)業(yè)活動所涉及的活的動物或植物，指出企業(yè)應(yīng)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目核算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價；設(shè)置“生物性在建工程”科目對未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的支出進行核算。2007年，我國正式實施CAS 5，規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量；對達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當按期計提折舊；并于每年年度終了時對其進行檢查，存在減值影響因素的，應(yīng)當計提生物資產(chǎn)減值準備。同時，準則規(guī)定，在可持續(xù)可靠地取得生物資產(chǎn)的公允價值時，可采用公允價值計量方式。

由上述代表性會計準則的比較可以發(fā)現(xiàn)，生物資產(chǎn)采用公允價值計量是國際發(fā)展趨勢[1]。我國會計準則雖允許企業(yè)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量，但缺乏對公允價值計量的解釋和應(yīng)用指引[2]。同時，準則缺乏對歷史成本計量與公允價值計量之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理的實踐指導[3]。本文認為，現(xiàn)行國內(nèi)外會計準則是針對各國生物資產(chǎn)計量的綱領(lǐng)性文件，且在制定時受發(fā)展環(huán)境所限，難免存在內(nèi)容過于寬泛、方法過于粗糙的情況?；诋a(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要和動植物生長的獨特性，會計準則的內(nèi)容也應(yīng)與時俱進，逐步得到豐富和完善。

（二）學者們對生物資產(chǎn)會計計量的研究

在我國現(xiàn)有會計準則的基礎(chǔ)上，部分學者對成本計量方法做了進一步的研究。在初始確認方面，徐秀紅[4]認為完整的生物資產(chǎn)會計核算應(yīng)包括適用的會計科目、初始確認金額及時點、確認標準，以及后續(xù)計量等。在折舊方法方面，孔莉、虞莉娟[5]認為生物資產(chǎn)前期采用直線法而后期采用加速折舊法，與生物特殊的生長周期非常吻合；而向成榮[6]則提出了平均壽命法、平均胎次（茬次）法和淘汰率法三種新的生物資產(chǎn)折舊方法。在減值準備方面，高志輝、楊艷艷[7]發(fā)現(xiàn)部分上市公司未對生物資產(chǎn)計提減值準備的原因主要在于，無法對生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值和可收回金額進行合理準確的估計。在信息披露方面，王樂錦、朱煒[2]認為上市公司采用成本法計量生物資產(chǎn)的原因來自于制度、認識和執(zhí)行三個層面，從而導致生物資產(chǎn)增值信息披露嚴重不足。在生物資產(chǎn)類別細化方面，高志輝[3]、李棟等[8]對生豬類、林木類、漁類等類別的消耗性生物資產(chǎn)進行了分類研究。

同時，部分學者對采用公允價值計量生物資產(chǎn)進行了深入的探討。岳上植[9]認為林木資產(chǎn)因其特殊性，采用市場價值對其進行會計計量更合理。張心靈、王平心[10]認為應(yīng)結(jié)合歷史成本模式和公允價值模式兩種方法對生物資產(chǎn)進行計量。Alice、Geat[11]認為在公允價值計量模式下，生物資產(chǎn)變動引起的利潤變動能夠更加清晰地反映農(nóng)業(yè)領(lǐng)域存在的投資風險。高志輝[3]認為生物資產(chǎn)具有自然生長的特點，采用公允價值計量能更好地反映其價值的持續(xù)變動，并提出參照投資性房地產(chǎn)會計處理方法來進行由成本向公允價值計量的轉(zhuǎn)變。還有學者認為應(yīng)以生物資產(chǎn)是否成熟來細分，對未成熟的生物資產(chǎn)采用歷史成本計量，對已成熟的生物資產(chǎn)采用公允價值計量。

對于采用公允價值進行生物資產(chǎn)核算，劉霞[12]認為還需完善資本市場體系、農(nóng)業(yè)市場體系等外部環(huán)境，以及強化企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、提高財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)等。施建強、孫正[13]認為，采用公允價值計量方法不利于協(xié)調(diào)檢查部門與農(nóng)業(yè)企業(yè)的矛盾，因其計量過程中主觀因素較多，容易成為部分企業(yè)進行利潤操縱和騙取國家資金的工具。王幀[14]認為，由于生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化特性，利益流入及價值計量存在較大困難。黃潔茹[15]提出果樹類生物資產(chǎn)適用混合計量模式，即結(jié)果期之前選擇歷史成本模式，結(jié)果期之后選擇公允價值模式。

綜上，學者們普遍認同公允價值計量能真實反映生物資產(chǎn)的動態(tài)價值變化，但因公允價值計量中存在市場體系不完善、核算復(fù)雜、易被企業(yè)利用以操縱利潤等缺點，導致對應(yīng)用公允價值計量模式仍存有疑慮?，F(xiàn)有研究具有一定的深入性，但也存在相應(yīng)的時代局限性，如忽視了自2013年以來我國電子商務(wù)快速發(fā)展對生物資產(chǎn)交易市場的影響，及其對公允價值獲得的便利性和對企業(yè)利潤操縱的約束程度，對公允價值計量的具體方法也未作深入探討。隨著農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)數(shù)量的增多和產(chǎn)業(yè)細化分類經(jīng)營的需要，對果樹類、食用菌業(yè)、種業(yè)類等生物資產(chǎn)的公允價值計量研究亟需進一步深入?；诖耍疚膶⒎治龉麡漕惿鲜衅髽I(yè)的生物資產(chǎn)會計計量現(xiàn)狀，以公允價值計量的相關(guān)理論為指導，分析公允價值應(yīng)用的實踐基礎(chǔ)，對采用公允價值計量生物資產(chǎn)的方法做進一步探討。

三、果樹企業(yè)及其生物資產(chǎn)會計計量現(xiàn)狀與分析

（一）果樹企業(yè)及其生物資產(chǎn)會計計量現(xiàn)狀

隨著中央強農(nóng)、惠農(nóng)、富農(nóng)等一系列政策的落實，我國農(nóng)產(chǎn)品種植和加工業(yè)得到快速發(fā)展。據(jù)農(nóng)業(yè)部統(tǒng)計，我國的果品產(chǎn)業(yè)已躋身世界果業(yè)發(fā)展的前列，是世界果品的主要供應(yīng)基地和加工基地，僅2016年就出產(chǎn)了2.8億噸蘋果、梨等各色果品。農(nóng)業(yè)品類的細分經(jīng)營及產(chǎn)業(yè)化管理也促進了水果種植業(yè)的高速發(fā)展，截至2017年年底，水果種植行業(yè)企業(yè)數(shù)量超過5萬家，主要分布在西北、西南、華北及華東等地區(qū)。

數(shù)萬家的果樹企業(yè)分布在不同的地域，種植著不同品類的果樹，其中絕大部分的果樹企業(yè)因為生產(chǎn)管理手段落后、規(guī)模小等原因，一直處于小本經(jīng)營、緩慢發(fā)展狀態(tài)，只有極少數(shù)特點鮮明、極具競爭力的果樹企業(yè)能夠獲得資本市場的青睞，得以借助資本的力量擴大規(guī)模，如主產(chǎn)香梨的新疆香梨股份、主產(chǎn)藍莓的江蘇沃田集團、主產(chǎn)獼猴桃的湖南菁華果業(yè)等紛紛掛牌上市。這些上市的果樹企業(yè)按規(guī)定應(yīng)進行信息披露，公允地反映企業(yè)的經(jīng)營成果及資產(chǎn)狀況。

表1統(tǒng)計了至2017年年底果樹類上市企業(yè)生物資產(chǎn)的基本情況及計量模式。可見，果樹類上市企業(yè)均對生物資產(chǎn)采用成本計量模式，即在達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營的目的后采用平均年限法對生物資產(chǎn)計提折舊，在年度終了時對生物資產(chǎn)進行減值測試以確認是否計提減值準備。

（二）果樹企業(yè)及其生物資產(chǎn)會計計量分析

從表1可以看出，大部分果樹類上市企業(yè)的收入主要來源于生物資產(chǎn)的運營。如順興股份、金潤棗業(yè)、菁華果業(yè)、佰蒂生物、華樸農(nóng)業(yè)等生物資產(chǎn)運營帶來的收入占九成以上，但企業(yè)相應(yīng)的生物資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重均未超過50%。如順興股份的生物資產(chǎn)收入占總收入的99%以上，而生物資產(chǎn)僅占總資產(chǎn)的16.13%；匯藍農(nóng)業(yè)的生物資產(chǎn)收入占總收入的70%以上，而生物資產(chǎn)只占總資產(chǎn)的7.51%。這意味著采用成本計量模式使得對上市企業(yè)收益貢獻最大的生物資產(chǎn)價值信息披露不足，勢必影響其未來在資本市場上的表現(xiàn)。這與在果樹進入結(jié)果期后計提折舊沖減了生物資產(chǎn)價值有直接關(guān)系，因此本文認為，采用成本計量模式對生物資產(chǎn)進行核算是不恰當?shù)?，原因如下?/p>

1.成本計量法難以反映生物資產(chǎn)自然光合作用產(chǎn)生的增值價值。生物資產(chǎn)的生長（養(yǎng)殖）過程復(fù)雜，相比普通資產(chǎn)而言具有生物轉(zhuǎn)化功能和自然增值的特點。果樹的生長一般要經(jīng)歷成長期、結(jié)果期及衰退期等階段。成長期的果樹在光照、溫度、水分和土壤等適宜條件下，通過吸取營養(yǎng)和進行光合作用產(chǎn)生能量作用于枝條和樹葉，滿足自身快速生長的需要；結(jié)果期時果樹依靠其自身的光合作用、蒸騰作用、吸收作用及貯藏作用等，將吸收的養(yǎng)分用于其生理和組織狀態(tài)轉(zhuǎn)化的價值增加過程——結(jié)出果實；直至衰退期，果樹不再生長[16]。成本計量法下，只能將果樹幼苗購買成本及成長期需要的外在人為干預(yù)（如澆水、施肥、間伐等）成本計入生物資產(chǎn)價值，而果樹因自身轉(zhuǎn)化能力而獲取的自然增值價值卻無法得以體現(xiàn)。

2.成本計量法下計提折舊使果樹類生物資產(chǎn)賬面價值與市場價值發(fā)生背離?，F(xiàn)行準則下按成本計量方法對以生產(chǎn)為目的的生物資產(chǎn)計提折舊。實踐中，果樹企業(yè)將進入結(jié)果期的果樹轉(zhuǎn)入“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，同時開始計提折舊。這種做法導致結(jié)果期內(nèi)低樹齡果樹價格高于高樹齡果樹價格，出現(xiàn)“5年期能結(jié)20斤果實的果樹價值低于4年期的只結(jié)5～10斤果實的果樹價值”的情況，也與市場上顯示的交易價格相背離。

以沃田集團藍莓樹為例，藍莓樹在第3年結(jié)果，企業(yè)在第4年初開始計提折舊，假定3年樹齡的藍莓樹成本與市場價均為13元/株（圖1的A點），據(jù)沃田集團披露的折舊信息計算出藍莓樹達到5年、10年樹齡時的賬面價格分別為11.73元/株、9.07元/株（圖1的B、C點）。2018年6月31日淘寶網(wǎng)藍莓樹交易價格顯示，5年、10年樹齡的藍莓樹價格分別為36元/株、159元/株（圖1的D、E點）。不難看出，隨著果樹進入結(jié)果期，果樹資產(chǎn)賬面價格和市場價格存在較大的差異。以10年樹齡的藍莓樹為例，其市場價格與賬面價格相差近150元/株，以沃田集團官網(wǎng)所示年產(chǎn)1000萬株的10%計算，10年樹齡的藍莓樹的賬面價值將少計1.5億元?？梢?，成本計量法下果樹真實價值無法得到有效反映，果樹企業(yè)的生物資產(chǎn)價值極易被低估，這將極大地影響果樹企業(yè)在資本市場上的進一步運作和投資者的信心。

3.成本計量法以是否成熟作為果樹資產(chǎn)會計分類核算的標準過于籠統(tǒng)、粗糙?，F(xiàn)行會計準則下，果樹類企業(yè)通過“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目對果樹類生物資產(chǎn)進行核算（有的企業(yè)甚至不區(qū)分這兩者，直接記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”）。而果樹類生物資產(chǎn)的壽命通常在20年以上，結(jié)果期占整個壽命周期的2/3以上。這意味著樹齡在結(jié)果期后第5～20年（甚至更長）的果樹都混合記入了“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目中。這既不利于企業(yè)對此重要生物資產(chǎn)進行精細化管理，也不利于會計上的明細分類核算，更不利于此重要生物資產(chǎn)價值的對外披露。

例如，香梨股份種植的香梨樹一般在2～3年可結(jié)果，6～7年進入盛產(chǎn)期，盛產(chǎn)期可達20～30年，產(chǎn)量穩(wěn)定，基本無大小年現(xiàn)象，每畝產(chǎn)量可保持在2000千克以上，香梨樹壽命最長可達80～100年；順興股份種植的蜜柚樹前3年為柚苗生長期，自第4年進入盛產(chǎn)期，盛產(chǎn)期可達30年以上，加上20年衰退期，蜜柚樹的壽命為50～80年。綜上，果樹企業(yè)對包含盛產(chǎn)期和衰退期在內(nèi)的長達十幾年或幾十年樹齡的果樹，均通過“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目進行核算，致使報表使用者不能直觀了解果樹企業(yè)重要的生物資產(chǎn)在不同樹齡階段的真實價值。

四、果樹類生物資產(chǎn)采用公允價值計量的探討

（一）果樹類生物資產(chǎn)生長特性下的價格規(guī)律

果樹學理論中果樹生長主要經(jīng)歷幼樹期（成長期）、結(jié)果期（含初產(chǎn)期、盛產(chǎn)期及減產(chǎn)期）和衰老期三個階段[15]，如圖2所示。

果樹生長各階段的特征如下：

1.幼樹期。果樹的幼樹期（0～A段）為培植的果樹定植于土地至果樹首次結(jié)果的期間，主要是憑借光合作用將產(chǎn)生的能量作用于枝條和樹葉。此階段雖然只有投入而無法產(chǎn)生經(jīng)濟效益，但是每一年的變化都是可觀測和可測定的，并且每項實物變化都與未來經(jīng)濟利益直接相關(guān)，即都會導致生物資產(chǎn)公允價值的變化。

2.結(jié)果期。果樹的結(jié)果期（A ～ D段）是從果樹開始掛果起至無法正常結(jié)果的時期，包括初產(chǎn)期（A～B段）、盛產(chǎn)期（B～C段）和減產(chǎn)期（C～D段）。結(jié)果期經(jīng)歷的過程包括：開始結(jié)果——果實的數(shù)量逐漸增加——果實的數(shù)量和質(zhì)量達到最佳狀態(tài)——果實產(chǎn)量和質(zhì)量都較平穩(wěn)——果樹逐步減產(chǎn)——不再結(jié)果或果實質(zhì)量極差。此階段持續(xù)時間長，是果樹企業(yè)實現(xiàn)收益的主要時期，也是果樹自然增值產(chǎn)生的價值的最大體現(xiàn)，而果樹自然增值產(chǎn)生的價值只能通過公允價值計量才能反映出來。

3.衰老期。果樹的衰老期（D之后）是指果樹進入結(jié)果品質(zhì)差或不再結(jié)果，甚至部分植株直接死亡的階段。此階段的果樹不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，需盡快拔除以騰出土地休養(yǎng)或重新栽種。因此，嚴格意義上而言，企業(yè)所種植果樹的生長階段并不是指果樹的整個生命周期，而僅是從培植到能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的時期，不能產(chǎn)生效益的果樹只能作為殘木盡快清理或出售。

由圖2可知，在果樹的生長期內(nèi)，除在衰老期能為企業(yè)帶來的效益為零或極少（可直接清理或出售），無須考慮其市場價格之外，果樹在其他時期都處于價值的動態(tài)變化過程中。其中：幼樹期因光合作用下的自然快速生長使得果樹每一年的變化都可觀測（一般為3年左右），價格逐步增大到A點位置；結(jié)果初期，產(chǎn)量較少，但果樹產(chǎn)量和果實質(zhì)量都呈現(xiàn)上升的趨勢，為企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益日益增加（一般為2年左右），價格由A增長到B點位置；結(jié)果盛期，果樹產(chǎn)量和果實質(zhì)量均處于穩(wěn)定狀態(tài)，能為企業(yè)帶來持續(xù)穩(wěn)定的收益，果樹價值也達到其生長階段的最高點（一般為20～50年），價格在B～C點之間，此階段果樹產(chǎn)量較穩(wěn)定，價值變化較??；減產(chǎn)期果樹的產(chǎn)量和果實質(zhì)量都逐漸下降，給企業(yè)帶來的價值逐步減少（一般為5 ～ 10年），價格從C點逐步下降至D點。因此，根據(jù)圖2所示的曲線可知，果樹的價值規(guī)律呈現(xiàn)出先增長再平穩(wěn)后下降的倒U型曲線。

此外，圖2顯示的會計折舊期（A ～ E段），指的是在會計準則規(guī)定下企業(yè)采用成本法計量，從果樹結(jié)果期開始計提折舊，折舊期限的選擇往往由企業(yè)自行決定。從圖2中不難看出，會計賬面價值曲線（向下傾斜的直線LAE線）與倒U型曲線所形成的ABCFE面積部分，就是相對于公允價值計量方法而言，采用成本計量方法的果樹資產(chǎn)價值被低估的部分。從面積大小來看，被低估部分資產(chǎn)的價值（ABCFE的面積）甚至遠高于會計賬面價值（AGE的面積），因此，采用成本計量方法不能真實地反映果樹類生物資產(chǎn)蘊含的內(nèi)在價值規(guī)律。

（二）果樹類生物資產(chǎn)公允價值計量的基礎(chǔ)

IAS 41規(guī)定，只要能持續(xù)可靠地獲得公允價值，生物資產(chǎn)在初始確認和后續(xù)計量中就均應(yīng)以公允價值進行核算。該準則對采用公允價值計量時的事項作了詳細的規(guī)定，包括活躍市場的定義和公允價值的獲取、活躍市場不存在時公允價值的確定方法，以及以現(xiàn)金凈流量進行估值的指導等。國際會計準則自2003年實施以來，已有十幾年的理論及經(jīng)驗可供借鑒。我國對于公允價值的理解及應(yīng)用也越來越深入，2014年7月，我國財政部開始施行《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（CAS 39），對公允價值的定義、運用范圍、運用條件和估值技術(shù)等都作了詳細規(guī)定。因此，采用公允價值計量果樹類生物資產(chǎn)能真實地反映果樹類生物資產(chǎn)的價值，也能體現(xiàn)我國企業(yè)國際化運作、我國會計準則與國際接軌的思想。

（三）果樹類生物資產(chǎn)公允價值計量的實施要求

以公允價值計量果樹類生物資產(chǎn)必須滿足會計準則的相關(guān)要求，即：存在活躍的生物資產(chǎn)交易市場；能夠取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格等信息，從而能夠合理估計生物資產(chǎn)的公允價值。隨著我國互聯(lián)網(wǎng)及電子商務(wù)的發(fā)展迅猛，農(nóng)產(chǎn)品及農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的網(wǎng)絡(luò)交易已經(jīng)非常普遍，果樹類生物資產(chǎn)的線上線下交易均非?；钴S，獲取公允價值的便利性大大提高。除了在苗木基地實地獲取相關(guān)市場價格外，財務(wù)人員足不出戶就可在中國苗木網(wǎng)、中國花木網(wǎng)、淘寶網(wǎng)等類似的交易網(wǎng)站上查詢或核定相關(guān)品種的果樹價格，這為生物資產(chǎn)采用公允價值計量提供了實踐可操作性。

從表2可知，果樹類生物資產(chǎn)可以從相關(guān)網(wǎng)站上獲取交易市場價格，但是果樹類網(wǎng)站上交易的果樹苗木樹齡大多在幼樹期或結(jié)果初期。通常情況下，處于盛產(chǎn)期的果樹能給種植者帶來最直接的果實收益，并且此時移栽對果樹的產(chǎn)量有較大影響，因此盛產(chǎn)期及后期的果樹較少出現(xiàn)交易行為，因而缺乏市場價格。但是處于盛產(chǎn)期的果樹產(chǎn)量較穩(wěn)定，能獲知確定的果實凈收益，即便需要交易，也可依據(jù)CAS 39中的估值方法來合理計算此部分果樹的公允價值。近年來，隨著對CPA、MPAcc等會計專業(yè)人員的大力培養(yǎng)，我國的財務(wù)從業(yè)者尤其是上市企業(yè)的財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)已得到較大提升，金蝶、用友等相關(guān)軟件的應(yīng)用也較為常見。企業(yè)財務(wù)人員能夠在相關(guān)計算軟件的支持下，按照估值公式代入相應(yīng)的數(shù)據(jù)就可計算出公允價值：首先估算該樹齡果樹在未來經(jīng)營期內(nèi)的預(yù)計收益凈額，其次確定一定的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，最后計算出該樹齡果樹的評估價值。計算公式為：

其中：P表示果樹類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允評估值；Ai表示第i年的預(yù)計收益；Ci表示第i年的預(yù)計年支出；n表示預(yù)計壽命；r表示折現(xiàn)率，計算時無風險報酬率參照《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范（試行）》中森林資源資產(chǎn)評估中利率的確定原則，使用國債年利率扣除當年的通貨膨脹率來確定，風險報酬率按不超過1%確定，或者果樹企業(yè)據(jù)合理依據(jù)確定。

（四）所得稅的影響

按會計準則及稅法的規(guī)定，企業(yè)在確定當期所得稅時，對于會計處理與稅法處理不同的事項，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定，考慮會計與稅收法規(guī)之間的差異并進行調(diào)整，公式為：應(yīng)納稅所得額=會計利潤+按照會計準則規(guī)定計入利潤表但按稅法不允許扣除的費用-計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣金額的差額±其他事項。因此，果樹企業(yè)在計算所得稅時，應(yīng)將按計稅基礎(chǔ)（生物資產(chǎn)結(jié)果前的累計成本）計算的折舊額在稅前進行抵扣，從而不會因采用公允價值計量模式而對企業(yè)的所得稅產(chǎn)生負面影響。

同時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS 22）的有關(guān)規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在處置該資產(chǎn)時，以獲取的價款扣除其歷史成本后的差額作為應(yīng)納稅所得額[17]。按照該規(guī)定，以公允價值計量的生物資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮。但是生物資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的生物資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。在生物資產(chǎn)的結(jié)果初期及盛期，生物資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，兩者的差異會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債，并做如下分錄：

借：所得稅費用（賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的差乘以企業(yè)所得稅率）

貸：遞延所得稅負債

五、果樹類生物資產(chǎn)公允價值計量方法

果樹企業(yè)按公允價值計量生物資產(chǎn)，從交易市場體系中獲取公允價值或是通過估值技術(shù)得到合理的價值。為了更好地管理及核算果樹類生物資產(chǎn)，建議果樹企業(yè)的業(yè)務(wù)部門及財務(wù)部門均按購進或培育批次對果樹進行樹齡管理，即業(yè)務(wù)部門按樹齡對果樹進行標識及維護，財務(wù)部門則按樹齡對果樹進行會計上的明細核算，年末盤點時由財務(wù)及業(yè)務(wù)部門按樹齡標識進行清點。由于果樹樹齡較長，財務(wù)也可以按1 ～ 5年、6 ～ 10年等樹齡果樹進行合并；同時，由于果樹企業(yè)種植的果樹通常是按批量培植或購買的，且大多分品類按區(qū)域來種植，因此可以按批次或種植區(qū)域進行樹齡標識和科學管理，相關(guān)人員操作起來也相對簡單易行。果樹的果實收入及采摘成本等按準則規(guī)定列入收入及成本，本文不作贅述，僅對果樹類生物資產(chǎn)采用公允價值計量進行探討。

（一）初始計量

果樹企業(yè)的果樹幼苗有兩種取得途徑：一是外購幼苗，二是自行培育幼苗。無論是外購還是自行培育，均按樹齡進行明細核算。外購果樹幼苗的成本包括苗款、稅費、運費等相關(guān)支出。自行培育果樹幼苗的成本包括材料、人工及相關(guān)的土地整理改良等費用。

若自行培育幼苗，其會計處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——1年樹齡

貸：原材料或應(yīng)付職工薪酬（自行培育歸集的費用總額）

若外購幼苗（業(yè)務(wù)部門需提供樹齡信息），其會計處理如下（假定2年樹齡）：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——2年樹齡

貸：銀行存款（苗款、運費等外購果樹實際支付的成本）

（二）后續(xù)計量

年末結(jié)算時，參照存貨中半成品的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，將N年樹齡（N為小于果樹壽命期的自然數(shù)）結(jié)轉(zhuǎn)到N+1年樹齡，對該N+1年樹齡的果樹進行公允價值判斷，并對差額進行調(diào)整，借或貸記“公允價值變動損益”，會計處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——N+1年樹齡（本年年末公允價值）

借或貸：公允價值變動損益（差額）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——N年樹齡（上年年末余額）

按照上述分錄，在果樹的結(jié)果期內(nèi)進行調(diào)整，使每年末（或每月末）資產(chǎn)負債表日反映的果樹類資產(chǎn)以公允價值列示。同時，在資產(chǎn)負債表日據(jù)生物資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額和企業(yè)所得稅稅率，來確認所得稅費用和遞延所得稅負債。下文區(qū)分能否從活躍市場獲得公允價值兩種情況，舉例說明具體的會計處理。

1.能從活躍市場獲得公允價值。假設(shè)A公司2014年12月31日購入一批3年樹齡的藍莓樹，所費成本為120萬元（苗款及相關(guān)費用合計），以銀行存款支付；2015年12月31日，經(jīng)苗木市場詢價知同品類4年樹齡藍莓樹的公允價值為140萬元（為詢得的單價與果樹數(shù)量的乘積）；2016年12月31日，經(jīng)苗木市場詢價知同品類5年樹齡藍莓樹的公允價值為150萬元；2017年12月31日，經(jīng)業(yè)務(wù)部門匯報，該批藍莓樹有1/3被龍卷風毀損，由保險公司賠償40萬元（按購入成本價賠償），余下部分經(jīng)苗木市場詢價知同品類6年樹齡藍莓樹的公允價值為110萬元。具體會計處理如下：

2014年12月31日，按購入成本120萬元進行核算，分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——3年樹齡1200000

貸：銀行存款1200000

2015年12月31日，按公允價值140萬元進行調(diào)整，分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——4年樹齡1400000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——3年樹齡1200000

公允價值變動損益200000

2016年12月31日，按公允價值150萬元進行調(diào)整，分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——5年樹齡1500000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——4年樹齡1400000

公允價值變動損益100000

2017年12月31日，存活部分的果樹按公允價值110萬元進行調(diào)整，分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——6年樹齡1100000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——5年樹齡

1000000[1500000×（1-1/3）]

公允價值變動損益100000

同時，對毀損的果樹部分進行處理，并沖回部分以前計提的公允價值變動損益。由于2015年及2016年公允價值變動損益共計30萬元，毀損1/3，故沖回10萬元，分錄如下：

借：公允價值變動損益100000（300000×1/3）

其他應(yīng)收款——保險公司

400000（賠償金額）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——5年樹齡

500000（1500000×1/3）

需要注意的是，對無保險賠償?shù)臍p部分，應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目。

2.不能從活躍市場獲得公允價值。假設(shè)A公司2000年12月31日購入的藍莓樹，2016年12月31日反映的公允價值為200萬元，其對應(yīng)的公允價值變動損益為50萬元。至2017年12月31日該批藍莓樹的樹齡為17年，但市場上無法獲得17年樹齡藍莓樹的市場價格。已知該批藍莓樹近5年的平均凈收益，并參照《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范（試行）》附件中關(guān)于森林資源資產(chǎn)評估中利率的確定原則，使用2017年國債利率扣除當年的通貨膨脹率來確定無風險報酬率，結(jié)合1%的年風險報酬率計算出了折現(xiàn)率，并最終得出該批藍莓樹的估值為190萬元（假定），分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——17年樹齡1900000

公允價值變動損益100000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——16年樹齡2000000

從上例可以看出，在果樹生命周期內(nèi)，通過“公允價值變動損益”科目對“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”的賬面價值進行調(diào)節(jié)，方法簡單、可操作性強。果樹在逐步進入盛產(chǎn)期時，通過調(diào)增“公允價值變動損益”的貸方發(fā)生額來增加果樹生物資產(chǎn)的賬面價值，實現(xiàn)果樹增產(chǎn)則果樹價值增加；在果樹逐步進入減產(chǎn)期，通過“公允價值變動損益”的借方發(fā)生額來調(diào)減果樹生物資產(chǎn)的賬面價值，實現(xiàn)果樹減產(chǎn)則果樹價值減少，至果樹壽命正常終結(jié)而進行處置時，“公允價值變動損益”科目余額為零。不難發(fā)現(xiàn)，公允價值的核算并沒有虛增果樹生物資產(chǎn)的價值，果樹企業(yè)的總利潤也沒有發(fā)生增減變動，只是更真實地反映并披露了果樹生物資產(chǎn)在其整個生命周期內(nèi)不同階段的市場價值的變化過程，體現(xiàn)了會計準則中保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整的核算思想，使果樹企業(yè)的財務(wù)報表能更客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，“隨行隨市”，保證了企業(yè)會計信息的有用性。

（三）果樹類生物資產(chǎn)的處置

果樹類生物資產(chǎn)的處置是指處于衰老期的果樹，或因特殊情況（如自然災(zāi)害、病蟲害等）提前進入衰老期的果樹，因不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，只能作為殘木盡快清理或出售。對于此類生物資產(chǎn)，參照處置固定資產(chǎn)的會計處理方法，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”科目，將需處置的“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”的賬面余額及對應(yīng)的“公允價值變動損益”余額轉(zhuǎn)入此科目，并通過此科目核算處置過程中發(fā)生的各項收入和費用。處置獲得的殘值收入記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”科目的貸方，處置中發(fā)生的運費及人工清理費等記入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”科目的借方，最后將此科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，借方余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。具體會計處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理（差額）

借或貸：公允價值變動損益（借方或貸方余額）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——N年樹齡（最近一期的賬面余額）

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

貸：銀行存款（拔除果樹的人工及運輸費用等）

借：銀行存款（出售死亡果樹的殘值收入）

原材料（處理死亡果樹使其變?yōu)榉柿希?/p>

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理（貸方余額）

貸：營業(yè)外收入

借：營業(yè)外支出

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理（借方余額）

六、總結(jié)

隨著部分果樹企業(yè)在資本市場上嶄露頭角，越來越多的果樹類企業(yè)將引入資本，擴大規(guī)模，合理地核算及披露其生物資產(chǎn)變得越來越重要?，F(xiàn)行會計準則對生物資產(chǎn)公允價值計量方法的指導不夠充分，實踐中果樹類企業(yè)按成本計量生物資產(chǎn)，導致生物資產(chǎn)的賬面價值與市場價值存在偏差。同時，以成熟與否來分類核算生物資產(chǎn)過于粗糙，難以對生命周期較長的果樹資產(chǎn)進行合理的分類及科學的管理。本文以國際會計準則及我國會計準則中公允價值的相關(guān)理論為指導，分析了現(xiàn)有果樹類上市企業(yè)的生物資產(chǎn)會計計量方法，在深入了解果樹的生長特性及其內(nèi)在價格規(guī)律的基礎(chǔ)上，提出在如今我國果樹類資產(chǎn)電子商務(wù)發(fā)展背景下，果樹企業(yè)應(yīng)采用公允價值計量方法，以科學合理地反映果樹類資產(chǎn)自然增值部分的價值。為了更好地管理及核算果樹類生物資產(chǎn)，本文建議果樹企業(yè)按果樹的樹齡進行明細分類，并在此基礎(chǔ)上提出采用公允價值計量果樹類生物資產(chǎn)的具體會計核算方法。

值得注意的是，果樹企業(yè)采用公允價值計量方法并不會增加果樹類生物資產(chǎn)在生命周期內(nèi)的價值，只是使果樹的價值在其生長期內(nèi)進行動態(tài)調(diào)整，以符合其生長特性，即低產(chǎn)時果樹價值低，高產(chǎn)時果樹價值高，至無產(chǎn)時果樹無價值，從而滿足會計信息配比性和相關(guān)性的要求。在以公允價值計量果樹類生物資產(chǎn)的核算中，本文參考了存貨中關(guān)于半成品的結(jié)轉(zhuǎn)方法對不同樹齡果樹進行年度結(jié)轉(zhuǎn)，同時借鑒了固定資產(chǎn)處理方法，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”科目對果樹進行處置。本文的研究對于推動生物資產(chǎn)公允價值的研究具有重要的參考意義，有助于推進果樹企業(yè)采用公允價值計量生物資產(chǎn)的實踐；但不足之處在于，未對成本計量模式與公允價值計量模式間的轉(zhuǎn)換進行研究，未來將進一步予以探討。

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作者單位：1.贛南師范大學商學院，江西贛州341000；2.清華大學經(jīng)濟管理學院，北京100084；3.江西省上饒市氣象局，江西上饒334000；4.中國石油國際事業(yè)日本有限公司，東京1050021