自然資源資產(chǎn)負債表國家治理功能和機制保障研究

王世杰 楊世忠

【摘要】根據(jù)國家治理現(xiàn)代化的基本要求，結(jié)合自然資源資產(chǎn)負債表的編制目標、反映內(nèi)容和核算方法等研究成果，分析發(fā)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負債表具有反映自然資源賦存和產(chǎn)權(quán)、優(yōu)化自然資源決策和產(chǎn)權(quán)配置、監(jiān)督自然資源管理和開發(fā)過程、評價自然資源開發(fā)利用績效的國家治理功能。自然資源資產(chǎn)負債表國家治理功能的發(fā)揮依賴于其所披露信息的質(zhì)量，應該建立分類分層匯總編制、定期專項及時報告、統(tǒng)一編制要求和引入社會鑒證等保障機制。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)負債表；國家治理功能；現(xiàn)代化；機制保障

【中圖分類號】F234.3【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）23-0003-5

【基金項目】國家社會科學基金重大項目“基于自然資源資產(chǎn)負債表系統(tǒng)的環(huán)境責任審計研究”（項目編號：15ZDB160）；江西省高校人文社會科學規(guī)劃項目“基于水會計的河長制考核研究“（項目編號：JJ17121）

中共十八屆三中全會提出“全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，十九大進一步明確要“不斷推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。如何推動國家治理現(xiàn)代化是當前我國面臨的理論和現(xiàn)實問題。生態(tài)文明建設是“五位一體”總體布局的有機組成部分，自然資源是人類生存發(fā)展的基礎(chǔ)和生態(tài)文明建設的重點內(nèi)容，自然資源管理現(xiàn)代化是國家治理現(xiàn)代化的必然要求。我國自然資源管理和利用中存在多重代理關(guān)系[1]，推動“五位一體”總體布局和國家治理現(xiàn)代化必須處理好分權(quán)過程中多重代理的相關(guān)問題。

自然資源資產(chǎn)負債表作為推進生態(tài)文明建設的宏觀管理工具，是一項制度創(chuàng)新[2]，也是健全國家自然資源資產(chǎn)管理制度的重要內(nèi)容[3]，能夠“清家底、明責任”，是破解自然資源管理多重代理問題的重要工具。正確認識自然資源資產(chǎn)負債表的國家治理功能，有助于國家治理現(xiàn)代化，推動美麗中國建設。

一、國家治理現(xiàn)代化的基本要求

1.國家治理現(xiàn)代化包括治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！皣抑卫眢w系和治理能力是一個有機整體，相輔相成”，國家治理體系是治理能力得以發(fā)揮的制度平臺和基礎(chǔ)，國家治理能力是治理體系具體實施的效果和目的[4]。自然資源資產(chǎn)負債表制度是國家治理體系的有機組成，充分發(fā)揮其功能，既依賴于也有利于國家治理能力的提高。

2.國家治理現(xiàn)代化需要制度化、法制化?！皣抑卫眢w系是在黨領(lǐng)導下管理國家的制度體系”，“是一整套緊密相連、相互協(xié)調(diào)的國家制度”。國家治理的現(xiàn)代化首先是制度的現(xiàn)代化[5]。自然資源資產(chǎn)負債表作為自然資源治理的重要制度，需要將具體制度和保障機制進一步制度化和法制化。

3.國家治理現(xiàn)代化要注意民主化、多元化。我國的治理主體已經(jīng)多元化，治理過程是多元主體的平等協(xié)商與合作[5]。自然資源所有權(quán)歸人民所有，由自然資源部統(tǒng)一履行所有者職責，使用權(quán)由使用權(quán)人依法行使，不同主體利益訴求不同。在自然資源管理和開發(fā)利用中，應堅持黨的領(lǐng)導，政府主導，充分發(fā)揮協(xié)商民主的重要作用，尊重不同主體的利益，使自然資源開發(fā)效益最大化。

4.國家治理現(xiàn)代化要提高治理績效。國家治理現(xiàn)代化要求建立科學的決策和評估機制，提高治理效果與效率，實現(xiàn)“善治”[6]。我國分權(quán)改革激活了地方政府和市場的活力，但造成權(quán)力錯配和運行效率損失，削弱了國家的治理能力[7]。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的目標、內(nèi)容和方法

1.目標。自然資源資產(chǎn)負債表是資源環(huán)境管理評價和責任考核的工具，為領(lǐng)導干部離任審計、生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究提供信息支撐[8]。編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的在于：①反映自然資源賦存和變動信息；②為自然資源經(jīng)管責任和資源開發(fā)利用效率評價提供信息；③服務于生態(tài)績效和領(lǐng)導干部責任評價。簡言之，即“清家底，明責任”[9，10]。

2.內(nèi)容。自然資源資產(chǎn)負債表的內(nèi)容在于反映國家或地區(qū)某一時點的自然資源及其權(quán)利和義務[11]。其構(gòu)成要素包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負債和自然資源凈資產(chǎn)，不同學者對于各要素的具體含義和范圍界定尚有不同看法[12]。

3.方法。對于自然資源資產(chǎn)負債表的核算方法，封志明等[3]提出“先實物再價值”“先存量再流量”“先分類再綜合”的方案，得到普遍的認可。但是，實物量與價值量的核算方法依然是亟待解決的難點問題[12]。對于自然資源資產(chǎn)負債表報表的結(jié)構(gòu)，不同學者的認識略有差異，但一致認為需要反映自然資源存量和流量信息，呈現(xiàn)期初和期末信息。

三、自然資源資產(chǎn)負債表的國家治理功能

自然資源資產(chǎn)負債表是“推進生態(tài)文明領(lǐng)域國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的重要推手。國家治理現(xiàn)代化是不斷、連續(xù)地從低級到高級的突破性變革的過程[4]。在這一有序過程中，國家治理的具體過程可分為治理現(xiàn)狀評估、治理決策和實施、治理過程監(jiān)督、治理效果評價四個逐漸遞進的閉環(huán)。以下針對每個環(huán)節(jié)，從國家治理現(xiàn)代化的要求出發(fā)，根據(jù)自然資源資產(chǎn)負債表理論，分析自然資源資產(chǎn)負債表的國家治理功能、信息質(zhì)量要求和保障機制。具體分析框架如圖所示。

1.反映自然資源賦存狀況和產(chǎn)權(quán)關(guān)系。自然資源資產(chǎn)負債表從實物和價值兩個方面，反映全國和各地區(qū)自然資源資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的存量和流量信息，有助于報表使用者了解自然資源的賦存狀況和開發(fā)利用情況。當前我國自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度基本形成了自然資源所有權(quán)、管理權(quán)和使用權(quán)三層產(chǎn)權(quán)關(guān)系[1]。高敏雪[9]提出，按照自然資源實體、經(jīng)營權(quán)和開采權(quán)三個層面編制自然資源資產(chǎn)負債表，能夠反映自然資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系。產(chǎn)權(quán)制度是國家治理的基礎(chǔ)制度，自然資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系的根本是人與人的關(guān)系[13]。自然資源資產(chǎn)負債表對產(chǎn)權(quán)關(guān)系的反映能夠?qū)崿F(xiàn)自然資源的“明責任”，有利于理清自然資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系現(xiàn)狀。

2.優(yōu)化自然資源開發(fā)決策和產(chǎn)權(quán)配置。決策需要信息支持，決策的準確性取決于決策信息的完全性，全面、及時的信息能夠提高決策的效率[14]。已有自然資源核算方法能夠全面記錄自然資源資產(chǎn)的存量及變動，但未反映自然資源負債[15]。自然資源負債信息能夠反映開發(fā)利用效果和效益，為進行審慎、科學的決策提供信息基礎(chǔ)。自然資源資產(chǎn)負債表能夠彌補現(xiàn)有核算方法對負債反映的不足[15]，我國自然資源所有權(quán)和使用權(quán)分離，各級政府主管部門受托行使自然資源監(jiān)督管理職權(quán)，并對自然資源使用權(quán)進行配置，自然資源使用權(quán)歸個人或各類法人所有，形成多重委托代理關(guān)系[1]。科斯定理指出，當交易費用大于零時，產(chǎn)權(quán)初始配置將會影響資源的配置效率。自然資源資產(chǎn)負債表對自然資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系現(xiàn)狀的反映，有助于合理配置自然資源產(chǎn)權(quán)，為自然資源高效開發(fā)利用提供產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)和決策信息。

3.監(jiān)督自然資源管理和開發(fā)利用過程。多重委托代理關(guān)系造成自然資源濫采亂用等現(xiàn)象層出不窮[1]。建立合理有效的監(jiān)督和制約機制是國家治理現(xiàn)代化的必要環(huán)節(jié)[16]。自然資源資產(chǎn)負債表能夠反映自然資源的管理和開發(fā)利用情況，有利于監(jiān)督自然資源決策的落實。在實體層面反映一國或地區(qū)的自然資源，可以監(jiān)督各級領(lǐng)導干部責任履行情況。在經(jīng)營權(quán)和開采權(quán)層面反映自然資源使用權(quán)人的開發(fā)利用和經(jīng)營結(jié)果，可以監(jiān)督自然資源使用權(quán)人的開發(fā)利用行為。

4.評價自然資源管理和開發(fā)利用績效。提高治理績效是國家治理現(xiàn)代化的要求。地方領(lǐng)導為了追求政績和經(jīng)濟發(fā)展，可能無視資源保護；也可能為了避免環(huán)境問責而過度保護，影響經(jīng)濟發(fā)展。自然資源資產(chǎn)負債表定期核算自然資源資產(chǎn)的變動情況，全面反映各級政府對各項自然資源的管理績效，有助于促使領(lǐng)導干部樹立正確的政績觀[17]。在經(jīng)營權(quán)和開采權(quán)層面，由各主體分別編制報告或者在區(qū)域自然資源資產(chǎn)負債表中反映不同權(quán)利主體的開發(fā)利用效益和效果，能夠提高社會各界對自然資源使用和保護效率的關(guān)注，倒逼自然資源使用權(quán)人提高自然資源利用效率，最終實現(xiàn)自然資源高效利用，兼顧政府、社會公眾和利益相關(guān)者的需求，強化國家治理。

四、自然資源資產(chǎn)負債表的運行機制保障

國家治理體系由生態(tài)文明等領(lǐng)域一套緊密相連、相互協(xié)調(diào)的國家制度組成。自然資源資產(chǎn)負債表應與其他制度做好銜接、相互協(xié)調(diào)、聯(lián)合發(fā)力，共同形成生態(tài)文明領(lǐng)域的治理體系。推進國家治理現(xiàn)代化的核心是國家治理能力的提升，國家治理能力提升的重點在于良好的制度執(zhí)行力[18]，而良好的制度執(zhí)行力取決于制度的完善，這就需要建立相應的保障機制。當前自然資源資產(chǎn)負債表的理論和經(jīng)驗研究較少關(guān)注自然資源資產(chǎn)負債表制度的保障機制問題。探索建立與生態(tài)文明建設制度相銜接、相配套的保障機制，是自然資源資產(chǎn)負債表制度執(zhí)行力形成的基礎(chǔ)，有利于生態(tài)文明領(lǐng)域國家治理能力的提升。

為了充分發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負債表的國家治理功能，應保證其反映的信息滿足可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性和及時性等要求。從當前我國自然資源管理體制和理論研究來看，分層分級編制、定期披露、統(tǒng)一標準和引入鑒證等應該是建立自然資源資產(chǎn)負債表制度保障機制的核心。

1.分類分層逐級復核，匯總編制。不同自然資源的屬性不同，封志明等[3]提出“先分類，再綜合”，根據(jù)自然資源的種類，逐類核算自然資源資產(chǎn)的實物量和價值量的存量和流量。在編制過程中，根據(jù)自然資源的特征，首先分別核算不同類別的自然資源資產(chǎn)、自然資源負債和自然資源凈資產(chǎn)的期初、期末存量和當期流量，然后匯總形成包含各類自然資源的資產(chǎn)負債表。分類報告增強了報告的可理解性和可比性，能夠更加清晰地反映不同類型自然資源的情況；綜合報告則保證了報告的完整性，使反映的信息更加準確、完整，滿足可靠性要求。

為了便于開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計、責任監(jiān)督和管理績效評價，可由各級地方政府分別編制當?shù)氐淖匀毁Y源資產(chǎn)負債表，下級地方政府逐級上報其分類和綜合自然資源資產(chǎn)負債表，由上級政府進行復核，匯總編制形成本級分類和綜合自然資源資產(chǎn)負債表。通過分類和分層編制、逐級匯總，最終形成全國自然資源資產(chǎn)負債表。在匯總過程中，上級政府可以根據(jù)掌握的情況和各類報告的鉤稽關(guān)系進行復核，提高報告的可靠性。

不同自然資源的屬性各不相同，分類分層核算以實物量為基礎(chǔ)，實物量核算無法簡單相加。在進行綜合核算時，應該采用價值量核算，以貨幣為一般等價物，便于將不同資源進行比較，綜合反映資源狀況。但自然資源的價值及其計算方法難以統(tǒng)一，價值核算成為研究的難點和重點。當前可以采取自然資源當量的方式予以解決。首先，確定同一自然資源不同品位、不同質(zhì)量和不同計量單位的折算關(guān)系，將其統(tǒng)一到同一當量；然后，將不同自然資源按照某一基期存量或變動量對應關(guān)系，確定當量折算標準，統(tǒng)一到同一當量。這樣同類自然資源資產(chǎn)可以縱向比較，不同類自然資源資產(chǎn)可以橫向比較，最終形成統(tǒng)一報告。雖然當量核算并無直接的現(xiàn)實意義，但通過縱向和橫向、存量和流量的對比，有利于動態(tài)評估自然資源開發(fā)利用和供求變動趨勢，增強報告的可比性，形成增量信息。

為了充分反映自然資源開發(fā)利用情況，以自然資源開發(fā)利用為主要業(yè)務和擁有大量自然資源使用權(quán)的企事業(yè)法人單位或個人（簡稱“自然資源使用權(quán)人”），應定期向主管部門和社會公眾報告和披露自然資源資產(chǎn)負債表，以便相關(guān)部門和社會公眾對其自然資源開發(fā)利用情況進行監(jiān)督和評價。企事業(yè)單位報告可以與其經(jīng)營業(yè)務報告結(jié)合起來，將自然資源作為獨立項目列入現(xiàn)有經(jīng)營報告，也可編制單獨的自然資源資產(chǎn)負債表。

2.定期和專項報告結(jié)合，按時披露。信息是“個人行為受到監(jiān)督的基礎(chǔ)”，是國家管控的基礎(chǔ)[19]。只有及時、易得的信息才能真正發(fā)揮監(jiān)督自然資源管理責任和開發(fā)義務的落實、評價自然資源管理和開發(fā)績效的作用。自然資源資產(chǎn)負債表應按照自然周期與管理周期相結(jié)合的方式進行披露。定期報告按自然年度進行披露，專項報告按領(lǐng)導干部任期進行披露[12]。我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃以五年為一期，各級政府任期以五年為一屆?？梢愿鶕?jù)政府任期，每五年定期編制和披露綜合報告，反映某一地區(qū)的自然資源狀況。領(lǐng)導干部臨時離任則編制專項報告，用于領(lǐng)導干部考核和離任審計。不同自然資源的開發(fā)周期和強度各異，各地自然資源稟賦和發(fā)展定位不同，對于自然資源豐富、開發(fā)強度大的地區(qū)，可針對主要或全部自然資源按年編制自然資源資產(chǎn)負債表，以便為區(qū)域經(jīng)濟社會發(fā)展和生態(tài)文明建設規(guī)劃、決策、監(jiān)督和評價提供依據(jù)。自然資源使用權(quán)人應按年編制報告并披露自然資源開發(fā)利用情況，以便有關(guān)部門和社會公眾進行監(jiān)督。

3.制定編制指南，統(tǒng)一編制要求。自然資源資產(chǎn)負債表國家治理功能的發(fā)揮要求所反映信息具有可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性?？煽啃砸笕鐚嵎从匙匀毁Y源賦存和變動信息。相關(guān)性要求報告信息能滿足自然資源決策、評價的現(xiàn)實需要。在復雜的自然資源管理和開發(fā)應用中，要保證數(shù)據(jù)可靠和相關(guān)，必須有一定的標準?？衫斫庑砸笞匀毁Y源資產(chǎn)負債表清晰明了，便于理解和使用，需要使用人和編制人對編制方式有統(tǒng)一的認識?？杀刃詣t要求編制標準一致，同類事項應該采用相同的處理方式。

我國自然資源分布廣泛、種類眾多、利用形式多樣，要保證全國各地的自然資源資產(chǎn)負債表具有同樣的信息質(zhì)量特征，就必須制定相應的編制指南或者準則。北京懷柔、天津薊縣等8個地區(qū)2016年開始試點編制自然資源資產(chǎn)負債表，浙江安吉、貴州赤水等4個縣（市）2018年開展縣級自然資源資產(chǎn)負債表編制試點，著力于探索可復制、可推廣的編表經(jīng)驗。從目前自然資源資產(chǎn)負債表理論研究和試點進展情況來看，還存在諸多需要克服的難點問題（如價值量核算等），制定統(tǒng)一的核算準則尚有一定難度。可以暫時制定編制指南，對自然資源資產(chǎn)負債表核算內(nèi)容、確認計量標準、報表形式和結(jié)構(gòu)、可選用的價值計量模型、報告和披露程序、自然資源使用權(quán)人認定標準等先行規(guī)范，保證不同地區(qū)和人員編制的自然資源資產(chǎn)負債表提供的信息可靠、相關(guān)、可理解、可比較。自然資源主管部門、財政部門和統(tǒng)計部門等應相互協(xié)調(diào)制定前期編制指南。

當前自然資源資產(chǎn)負債表存在的諸多爭議都是細節(jié)性的、方法上的。目前被廣泛認可的、較為成熟的企業(yè)財務會計準則和國民經(jīng)濟核算體系，例如國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards，IFRS）和環(huán)境經(jīng)濟核算體系（System of Environmental Economic Accounting，SEEA），均經(jīng)過多次修改和完善，至今仍存在諸多爭議并在不斷修改。前期先制定統(tǒng)一的編制指南，進而在實踐中不斷探索、完善自然資源資產(chǎn)負債表的編制理論、制度和機制，不失為一種可行的選擇。

4.引入社會鑒證，保證信息質(zhì)量。鑒證是對信息的合法性、可行性、真實性予以審查、核實，社會鑒證有利于促進自然資源資產(chǎn)負債表信息質(zhì)量的提高。地方政府和自然資源使用權(quán)人為了政績考核和經(jīng)營業(yè)績，存在數(shù)據(jù)造假的動機，通過社會鑒證能夠發(fā)現(xiàn)造假線索和問題。注冊會計師第三方審計是鑒證業(yè)務的一種，有利于企業(yè)財務報告數(shù)據(jù)質(zhì)量的提高。例如，澳大利亞在發(fā)布水會計準則的同時，頒布了水審計準則，通過對水會計報告進行鑒證，提高信息質(zhì)量[20]?？紤]到社會鑒證的成本，可以只對影響重大、事項復雜的自然資源資產(chǎn)負債表予以鑒證。

五、結(jié)論與討論

國家治理現(xiàn)代化是全面深化改革的總目標，生態(tài)文明建設是“五位一體”布局的重要一環(huán)。自然資源資產(chǎn)負債表作為世界首創(chuàng)的生態(tài)文明建設制度，是國家治理體系的有機組成部分，具有反映自然資源賦存狀況和產(chǎn)權(quán)關(guān)系、優(yōu)化自然資源開發(fā)決策和產(chǎn)權(quán)配置、監(jiān)督自然資源管理和開發(fā)利用過程、評價自然資源決策和開發(fā)利用績效等國家治理功能。

國家治理體系是緊密相連、相互協(xié)調(diào)的國家制度，自然資源資產(chǎn)負債表要與其他生態(tài)文明建設制度相互銜接、有機配合，應建立相應的保障機制以充分發(fā)揮其治理功能。自然資源資產(chǎn)負債表國家治理功能充分發(fā)揮的前提是保證其信息質(zhì)量。根據(jù)我國自然資源管理的體制和現(xiàn)狀，自然資源資產(chǎn)負債表的保障機制可以歸納如下：首先，分類分層逐級復核，匯總編制自然資源資產(chǎn)負債表，破解自然資源復雜多樣帶來的編制問題，分類編制不同類型自然資源的資產(chǎn)負債表保證了信息的相關(guān)性，分層復核保證了信息的可靠性；其次，將定期報告和專項報告相結(jié)合，保證提供的自然資源信息的及時性，并滿足不同類型自然資源決策、監(jiān)督和評估的現(xiàn)實需要；再次，制定編制指南，統(tǒng)一編制要求，保證自然資源資產(chǎn)負債表信息的可理解性和可比性，使自然資源資產(chǎn)負債表信息能夠有效應用到實踐中；最后，引入社會鑒證，提高自然資源資產(chǎn)負債表信息的可靠性。

目前自然資源資產(chǎn)負債表編制依然存在眾多難點問題有待解決，理清自然資源資產(chǎn)負債表的國家治理功能，為相關(guān)問題提供價值導向，有利于倒逼問題解決，使自然資源資產(chǎn)負債表更好地為國家治理現(xiàn)代化服務。自然資源資產(chǎn)負債表的機制保障在保證其信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上，如何與其他生態(tài)文明建設制度相協(xié)調(diào)以形成生態(tài)文明領(lǐng)域統(tǒng)一的治理體系，以及如何著眼于充分發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負債表的國家治理功能以破解相關(guān)難題，仍需要進一步研究。

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作者單位：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學會計學院，北京100070