審計反賄賂計劃的方法（上）

曾繁榮 編譯

[摘要]2018年5月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會研究基金會出版了內(nèi)審專家Hans Nieuwlands的專著《審計反賄賂計劃的方法》。該書總結(jié)了國際社會過去幾十年針對組織賄賂所采取的專項行動，分析了這些行動如何落實到對國家和國際組織都有重要影響的公約、法律和條例中，在此基礎(chǔ)上介紹了反賄賂計劃的設(shè)計，并給出一個審計反賄賂計劃的樣本程序。該書具有積極的參考作用，因篇幅較長，將其主要內(nèi)容分為上下兩篇予以介紹。

[關(guān)鍵詞] 審計? ? 反賄賂 計劃 方法 反腐敗

一、什么是賄賂

在過去十年中，世界在打擊賄賂（包括腐敗）方面發(fā)生了巨大變化。更嚴格的立法、更嚴格的執(zhí)法、刑事定罪（最高可被罰款近10億美元）和監(jiān)禁罪犯（最高可被判刑15年），在商界引發(fā)了沖擊波。

透明國際（（Transparency International，TI，即國際透明組織）將賄賂定義為“提供、承諾、給予、接受或索取利益，作為非法或違反信任行為的誘因”。

賄賂是包括貿(mào)易和投資在內(nèi)的國際商業(yè)交易中普遍存在的現(xiàn)象。它引起嚴重的道德和政治關(guān)切，妨礙良治和經(jīng)濟發(fā)展，扭曲國際競爭條件?？鐕V賂對受影響國家的人民有巨大的消極影響，破壞了公共問責制，同時轉(zhuǎn)移了衛(wèi)生、教育和基礎(chǔ)設(shè)施等重要優(yōu)先事項的公共資源。

全球性公司有法律和道德義務(wù)誠實地開展業(yè)務(wù)。而這需要承諾、資源和對一系列風險（包括與賄賂有關(guān)的法律、政治、聲譽風險）的持續(xù)管理。實施全面的反賄賂政策和管理制度是預防和糾正組織內(nèi)部賄賂的根本。

全面實施和持續(xù)監(jiān)控的反賄賂計劃是保護組織免受賄賂和腐敗風險的有效途徑。內(nèi)部審計能夠很好地評估組織反賄賂計劃的設(shè)計、實施和有效性。

二、打擊賄賂的國際行動

（一）經(jīng)合組織（OECD）

1997年，經(jīng)合組織通過了《禁止在國際商業(yè)交易中賄賂外國公職人員的公約》。2009年，又通過《關(guān)于進一步打擊國際商業(yè)交易中賄賂外國公職人員行為的建議》。該建議的第十部分包括與會計要求、外部審計和內(nèi)部控制、倫理和合規(guī)性有關(guān)的原則。

1.恰當?shù)臅嬕?。?jīng)合組織成員國需要實施法律法規(guī)，充分維護賬簿和記錄，披露財務(wù)報表、會計和審計標準，禁止建立賬外賬、進行賬外交易或不充分交易、記錄不存在的支出、錯誤識別相關(guān)責任、賄賂外國公職人員、隱藏涉及賄賂的虛假文件。

2.獨立的外部審計。成員國如發(fā)現(xiàn)涉嫌賄賂外國公職人員行為跡象，應(yīng)向管理部門并酌情向公司監(jiān)測部門報告。

3.內(nèi)部控制、道德規(guī)范和合規(guī)性。成員國應(yīng)鼓勵企業(yè)制定和采取適當?shù)膬?nèi)部控制、道德和合規(guī)計劃或措施，以預防和發(fā)現(xiàn)賄賂。

（二）聯(lián)合國（UN）

2003年，聯(lián)合國大會通過《反腐敗公約》，包括預防措施、刑事化和執(zhí)法、國際合作、資產(chǎn)追回、技術(shù)援助和信息交流五個主要領(lǐng)域。該公約涉及許多不同形式的腐敗，如賄賂、影響貿(mào)易、濫用職權(quán)和私營部門的各種腐敗行為，得到幾乎所有聯(lián)合國成員國的一致批準，索馬里、蘇里南和朝鮮除外。《聯(lián)合國全球契約》第10條原則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)打擊各種形式的腐敗，包括勒索和賄賂。不僅需要員工避免賄賂、勒索和其他形式的腐敗，而且要積極制定政策和具體方案，在內(nèi)部和供應(yīng)鏈內(nèi)解決腐敗問題。

（三）透明國際（TI）

世界銀行退休官員Peter Eigen與9個盟友于1933年成立了一個名為透明國際（TI）的組織，總部設(shè)在德國柏林，以推動全球反腐敗運動為己任。透明國際各分會在100多個國家開展了反腐敗游說，從而推動腐敗問題成為全球議程?；诖?，經(jīng)合組織通過了一項建議，將外國賄賂定為犯罪。

2017年，透明國際發(fā)布第13個“腐敗感知指數(shù)（CPI）”，使公眾認知世界上的高風險國家。其“清廉指數(shù)”收集了多個不同來源的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)提供了商界人士和專家對公共部門腐敗程度的看法。報告顯示，2017年，世界上沒有一個國家的“腐敗感知指數(shù)”為滿分。在180個國家和地區(qū)中，2/3以上的國家和地區(qū)的腐敗程度低于“0級”（即高度腐敗）至“100級”（即非常廉潔）的中位數(shù)，全球平均得分僅43分，這表明許多國家的公共部門普遍存在腐敗問題。腐敗程度最低與最高的國家排名見表1、表2。

透明國際還提供指導，幫助組織以結(jié)構(gòu)化的方式打擊賄賂。如2013年發(fā)布的《反賄賂商業(yè)原則》和2017年發(fā)布的《全球反賄賂指南》，其中《反賄賂商業(yè)原則》為企業(yè)制定全面的反賄賂計劃提供了框架。這些商業(yè)原則基于董事會對誠信、透明和問責等基本價值觀的承諾。企業(yè)應(yīng)致力于建立和維持一種以信任為基礎(chǔ)、包含個人責任的內(nèi)部文化，在這種文化中，賄賂是不能容忍的。

（四）國際標準化組織（ISO）

ISO是一個獨立的非政府組織，由162個國家的標準機構(gòu)的成員組成。它于2016年10月發(fā)布的《反賄賂管理系統(tǒng)：要求和使用指南》是通過開發(fā)反賄賂管理系統(tǒng)解決賄賂問題的首次嘗試。該指南旨在協(xié)助防止、偵查及處理賄賂，提出以下要求：反賄賂政策和程序;最高管理層的領(lǐng)導力、承諾和責任;合規(guī)經(jīng)理或職能部門的監(jiān)督;反賄賂培訓;對項目和業(yè)務(wù)伙伴進行風險評估和盡職調(diào)查;財務(wù)、采購、商業(yè)和合同控制;報告、監(jiān)控、調(diào)查和審查;糾正措施和持續(xù)改進。

可見，賄賂已被國際公認為犯罪行為。在過去20年里，經(jīng)合組織、透明國際、聯(lián)合國和ISO提出的建議顯著提高了人們對賄賂負面影響的認識。結(jié)合各國強有力的立法和執(zhí)法，跨國組織比以往任何時候都更愿意打擊外國賄賂和腐敗。一些國際組織已制定指導和工具，以幫助各類組織。

三、具有全球影響的反賄賂法規(guī)

法規(guī)涵蓋了具有全球影響的國家立法和監(jiān)管中最相關(guān)的內(nèi)容，特別是《聯(lián)合國反腐敗公約》、美國《反海外腐敗法》、英國《反賄賂法》和我國《中華人民共和國刑法》。

（一）《聯(lián)合國反腐敗公約》

2003年10月，聯(lián)合國大會通過《聯(lián)合國反腐敗公約》，是少數(shù)具有法律約束力的國際條約之一，其宗旨是推動和加強有效預防和打擊腐敗的措施，推進、和支持預防、打擊腐敗（包括資產(chǎn)追回）方面的國際合作和技術(shù)援助，促進公共事務(wù)和公共財產(chǎn)的廉潔、問責和妥善管理。它適用于預防、調(diào)查和起訴腐敗，以及凍結(jié)、扣押、沒收和返還根據(jù)該公約確定的犯罪所得。該條約包括：預防性反腐敗政策和實踐;公共部門;公共官員行為準則;公共采購;私人部門;刑事化和執(zhí)法。

許多國家根據(jù)聯(lián)合國《聯(lián)合國反腐敗公約》、經(jīng)合組織《國際商業(yè)交易中打擊外國公職人員賄賂公約》和《關(guān)于進一步打擊國際商業(yè)交易中外國公職人員賄賂的建議》而制定了相關(guān)立法。

（二）美國《反海外腐敗法》

美國國會于1977年頒布反海外腐敗法（FCPA），主要內(nèi)容包括：反賄賂條款禁止個人和企業(yè)為獲取或保留業(yè)務(wù)而賄賂外國政府官員;會計條款規(guī)定了適度的記錄和內(nèi)部控制要求，禁止個人和公司故意偽造賬簿和記錄或規(guī)避或未能實施發(fā)行人的內(nèi)部控制制度。美國司法部（DOJ）和美國證券交易委員會（SEC）將優(yōu)先執(zhí)行FCPA。美國司法部定期與聯(lián)邦調(diào)查局（FBI）合作，調(diào)查可能違反FCPA的行為。2012年，SEC和DOJ發(fā)布了FCPA的第一個“聯(lián)合資源指南”，詳述了法定要求，并通過假設(shè)的執(zhí)法行動實例，為執(zhí)法實踐提供了深入解讀。

FCPA適用于所有需要向SEC提交定期報告的公司以及在美國證券交易所上市的持有美國存托憑證的外國公司。代表這些公司的官員、董事、雇員、代理人或股東，以及任何同謀者（無論是美國人還是外國人）也可根據(jù)FCPA起訴。

該法律也適用于任何美國公民、國民或居民，或根據(jù)美國法律成立或在美國有主要營業(yè)地點的任何公司、合伙企業(yè)、協(xié)會、股份公司、商業(yè)信托、非法人組織或個人獨資企業(yè)。

除反賄賂規(guī)定外，F(xiàn)CPA還包括上市公司適用的會計規(guī)定。其會計條款禁止賬外會計。公司管理層和投資者依賴公司的財務(wù)報表和內(nèi)部會計控制，以確保公司的財務(wù)健康、承擔的風險以及公司與客戶和業(yè)務(wù)伙伴之間交易的透明度。這些會計規(guī)定的目的是加強公司賬簿和記錄的準確性以及公司披露制度的可靠性。

FCPA對公司和個人規(guī)定了不同的刑事和民事處罰。其中，每違反一項反賄賂規(guī)定，公司和其他商業(yè)實體將被處以最高200萬美元的罰款，個人（包括高管、董事、股東及公司代理人）可處最高25萬元罰款及最高5年監(jiān)禁;每違反一項會計規(guī)定，公司和其他商業(yè)實體將被處以最高2500萬美元的罰款，個人可處最高500萬元罰款及最高20年監(jiān)禁。

（三）英國《反賄賂法》

英國《反賄賂法》于2011年7月生效，代表了英國反賄賂法的徹底改革，包括為“未能防止賄賂”的組織引入新的公司罪行。如果代表其提供服務(wù)的“關(guān)聯(lián)人”賄賂他人以獲得業(yè)務(wù)優(yōu)勢或保留業(yè)務(wù)，則該組織構(gòu)成犯罪。

英國司法部（MOJ）公布了商業(yè)組織為防止與之有關(guān)聯(lián)的人行賄的可實施程序指南，旨在幫助組織設(shè)計適當?shù)馁V賂預防程序：

原則1：比例程序。組織防止有關(guān)人員行賄的程序與其所面臨的賄賂風險以及商業(yè)組織活動的性質(zhì)、規(guī)模和復雜性應(yīng)成正比，并且是清晰、實用、容易獲得和有效實施的。

原則2：高層承諾。商業(yè)組織的最高管理層（無論是董事會、業(yè)主，還是任何其他同等機構(gòu)或個人）都應(yīng)致力于防止與其有關(guān)聯(lián)的人行賄，在公司內(nèi)部培養(yǎng)一種永不接受賄賂的文化。

原則3：風險評估。商業(yè)組織評估相關(guān)人員代表其行賄的潛在外部和內(nèi)部風險的性質(zhì)和程度，且評估是定期、知情的，并記錄在案。

原則4：盡職調(diào)查。對于代表組織執(zhí)行公務(wù)的人員，商業(yè)組織應(yīng)采用盡職調(diào)查程序，采取相稱和基于風險的方法，以減輕已發(fā)現(xiàn)的賄賂風險。

原則5：溝通（包括培訓）。商業(yè)組織力求通過內(nèi)部和外部溝通，包括相關(guān)風險培訓，確保預防賄賂政策和程序在整個組織內(nèi)得到貫徹和理解。

原則6：監(jiān)測和審查。商業(yè)組織監(jiān)測和審查旨在評估和防止有關(guān)人員行賄的行為，并在必要時作出改進。

（四）中國《反不正當競爭法》和《中華人民共和國刑法》

1.《中華人民共和國反不正當競爭法》。經(jīng)營者不得在買賣商品時，以提供金錢、貨物或者其他方式行賄。經(jīng)營者秘密向?qū)Ψ?、單位或者個人提供表外回扣的，以行賄論處;任何單位和個人秘密收受表外回扣的，以受賄論處。經(jīng)營者以提供金錢、貨物或者其他手段行賄、買賣商品，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任;尚不構(gòu)成犯罪的，監(jiān)督檢查部門可視情節(jié)處以1萬～20萬元罰款，并沒收違法所得。

2.《中華人民共和國刑法》。與賄賂有關(guān)的條款有：一是國家工作人員利用職務(wù)便利索取他人財物，或者非法收受他人財物，給予他人恩惠的，構(gòu)成受賄罪。二是國家工作人員在經(jīng)濟活動中違反國家規(guī)定，收受各種回扣，也構(gòu)成受賄罪，依法追究刑事責任。犯賄賂罪的，依照情節(jié)輕重處罰。對受賄金額10萬元以上的個人，處以最高處罰（沒收財產(chǎn)），并處10年以上有期徒刑或無期徒刑。在特別嚴重的案件中，罪犯將被判處死刑，并沒收財產(chǎn)。

四、反賄賂計劃的核心要素

（一）高層基調(diào)

一個組織的高層最有可能培養(yǎng)一種廉潔文化，在這種文化中賄賂是不可接受的。董事會和高級管理人員應(yīng)致力于誠信、透明和問責的基本價值觀，包括對反賄賂計劃的有力、明確支持。組織應(yīng)致力于建立和維持一種個人負責的文化，在這種文化中賄賂是不能容忍的。強有力的道德文化直接支持強有力的合規(guī)計劃。通過堅持道德標準，高層管理者將激勵中層管理者加強這些標準，中層管理者又將鼓勵下屬遵守這些標準。

證明高層承諾的有效正式聲明可能包括：承諾公平、誠實和公開地開展業(yè)務(wù);承諾對賄賂零容忍;違反政策對員工的影響;秘密舉報的保護和程序;董事會、董事和經(jīng)理“言行一致”。

（二）行為準則

行為準則是建立有效合規(guī)程序的基礎(chǔ)，應(yīng)清晰、簡潔，所有員工和代表組織開展業(yè)務(wù)的人都應(yīng)遵守。它應(yīng)以當?shù)卣Z言提供，允許外國子公司的所有員工知悉與理解。此外，為供應(yīng)商定義特定的行為準則也是一種良好的實踐。行為準則保持最新狀態(tài)非常重要，必須定期審查和更新，可以包括假設(shè)的個案研究，以便對所有人員提供指導。

（三）風險評估

風險評估旨在幫助設(shè)計防控組織面臨賄賂風險的反賄賂計劃。反賄賂計劃應(yīng)根據(jù)組織的特定業(yè)務(wù)風險、環(huán)境和文化進行調(diào)整，并考慮諸如業(yè)務(wù)等固有風險。與外國政府的交易也有潛在風險，包括向外國官員付款、使用第三方、禮品、招待費、慈善和政治捐款以及便利付款。外部風險可分為國家風險、部門風險、交易風險、商業(yè)機會風險、商業(yè)伙伴關(guān)系風險五大類。

（四）政策和程序

組織應(yīng)根據(jù)行為準則制定政策和程序，明確所履行的責任與內(nèi)部控制，包括授權(quán)級別與懲罰。所需的政策和程序取決于與賄賂有關(guān)的風險，并適用于組織所有人員。程序應(yīng)與日常業(yè)務(wù)聯(lián)系起來，并包括額外指導，使用的格式和語言應(yīng)讓組織內(nèi)的所有人員都充分理解。

（五）監(jiān)控合規(guī)

一個組織應(yīng)將監(jiān)督和執(zhí)行反賄賂計劃的責任分配給一名高級主管（如合規(guī)專員），其應(yīng)在組織內(nèi)擁有適當權(quán)力，在管理中獲得足夠的自主權(quán)，并擁有足夠資源，以確保公司的合規(guī)計劃得到有效實施。適當?shù)淖灾鳈?quán)通常包括直接接觸董事會以及審計和風險委員會。

1.反賄賂計劃的范圍。組織應(yīng)禁止一切形式的賄賂，不論是直接或通過第三方進行。還應(yīng)明確禁止雇員為自身及其家人、朋友、同事或熟人索取、安排、收受賄賂，并對違反行為進行制裁。

2.利益沖突。當一個人的各種利益、責任或承諾，如家庭、朋友、志愿工作或政治利益與他所工作的組織利益發(fā)生沖突時，就會產(chǎn)生利益沖突。當雇員或合約第三者違反本公司應(yīng)負的責任而代表其他利益行事且又不通知本公司時，利益沖突便構(gòu)成貪污風險。組織應(yīng)建立政策和程序，以識別、監(jiān)視和管理可能導致賄賂風險的利益沖突——無論是實際、潛在還是可察覺的，這些政策和程序應(yīng)適用于雇員和合同當事人，如代理人、說客和其他中間人。

3.與政府官員的互動。每個組織都要與政府官員打交道。政策應(yīng)明確規(guī)定，禁止雇員直接或通過中間人向公職人員提供任何酬金或其他有價值的東西，或提供與公職人員職位有關(guān)的不當利益。因此，政策和補充指導應(yīng)明確說明哪些支付是真實的，哪些不是。美國《反海外腐敗法資源指南》有助于企業(yè)評估某項支出是否適當或違法，清單如下：一是直接向旅行社和住宿供應(yīng)商支付所有費用，并僅在出示收據(jù)后報銷費用;二是不要預支資金或以現(xiàn)金支付報銷;三是確保任何津貼的發(fā)生都是合理的估計，且僅限于必要和合理的費用;四是確保支出透明，無論是公司內(nèi)部還是針對外國政府;五是不要為外國官員的任何行動設(shè)定支付費用的條件;六是獲得費用支付因素不違反當?shù)胤傻臅娲_認;七是不提供額外補償、津貼或超出實際支出所需的支出;八是確保代表外國官員的開支將準確記錄在公司的賬簿和記錄上。

4.便利費。是指為確保或加快支付便利款項的人向公職人員進行的非正式小額支付。例如，為簽證申請、獲得許可證、海關(guān)通關(guān)或監(jiān)管部門批準而支付的便利費。它可以現(xiàn)金或禮券形式，也可以實物形式，如酒、香水和其他商品或服務(wù)。便利費是賄賂循環(huán)的一部分，會侵蝕公共和商業(yè)標準，并為更大規(guī)模的公共部門賄賂和國家盜竊提供環(huán)境。在腐敗嚴重的國家，這種影響是廣泛的，企業(yè)和公民可能面臨基本交易的日常支付需求，增加公民生活成本，增加企業(yè)成本和不確定性，甚至警察和類似官員也要求用錢來避免高額罰款或其他制裁。廣泛使用的便利費也可以累積到可觀數(shù)額，因此，便利費可被認定為高風險領(lǐng)域。

5.政治獻金。組織與政治家接觸，為的是獲取利益。例如，各組織可設(shè)法改善商業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境，創(chuàng)造新的市場和機會，并設(shè)法防止或修改不符合本組織利益的立法。但這種政治接觸是賄賂和腐敗的一個重大風險領(lǐng)域。在政治活動中不當或疏忽的參與可能造成嚴重后果。政治獻金通過各種方式進行，包括捐贈、優(yōu)惠貸款、免費使用設(shè)施或服務(wù)、支持籌款活動等。為減少賄賂風險，組織及其員工、代理人、說客或其他中間人不得代表組織直接或間接向從事政治活動的政黨、組織或個人捐款，以獲取商業(yè)交易中的不公平優(yōu)勢。為完全透明，組織應(yīng)公開披露其所有政治獻金。

6.慈善捐贈、社區(qū)投資和贊助。許多組織履行企業(yè)社會責任，幫助各地慈善組織。然而，有時看似合法的社會投資、贊助或捐款可能被隱藏為賄賂付款。

捐贈和社區(qū)投資是在不期望回報的情況下進行的，但社區(qū)投資往往與具體合同掛鉤，向受項目影響的社區(qū)提供支助，從而增加了賄賂風險。贊助可能被視為營銷費用，通常與項目無關(guān)，但慈善捐款、社區(qū)投資和贊助都可以用來行賄。它們可能被用來賄賂一名公職人員，或作為一種通往賄賂最終受益人的隱藏途徑;還可能為員工提供機會，讓他們虛增捐款或贊助費，并從受助人那里收取回扣。從透明的角度來看，組織應(yīng)公開其所有慈善捐贈、社區(qū)投資和贊助。

（編譯者單位：中國人民銀行贛州市中心支行，郵政編碼：341000，電子郵箱：315421032@qq.com）