高校內(nèi)部控制構(gòu)建與完善

周晶

摘? 要：高校內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)在目標(biāo)、職能和方法層面的聯(lián)系，強(qiáng)調(diào)了二者的建設(shè)存在互補(bǔ)性。從管理會(huì)計(jì)的視角，分析了高?，F(xiàn)階段構(gòu)建內(nèi)部控制存在的問題，就如何完善高校內(nèi)部控制體系建設(shè)提出了可行性的建議。

關(guān)鍵詞：高校;內(nèi)部控制;管理會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：G647? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? 文章編號(hào)：2096-3769（2019）02-044-04

財(cái)政部先后于2012年12月和2016年1月印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》和《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》兩份文件，要求行政事業(yè)單位按照黨的十八屆四中全會(huì)精神和《內(nèi)控規(guī)范》的具體要求，不僅是在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，而是要在單位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中全面推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)，目的是進(jìn)一步優(yōu)化行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理水平，強(qiáng)化廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制建設(shè)。目前，高校在管理過程中仍偏重于事后記錄，借助管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策和過程控制等方法，可以有效調(diào)動(dòng)并盤活高校的各種資源[1]?？梢钥闯觯瑥墓芾頃?huì)計(jì)的視角構(gòu)建高校內(nèi)部控制體系，能夠提高對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的準(zhǔn)確性，更好的監(jiān)督、約束高校的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

一、內(nèi)部控制體系與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系

1.內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)具有一致性

內(nèi)部控制是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，在內(nèi)部管理中實(shí)施的防范和管控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的管理制度、實(shí)施方法和措施、執(zhí)行程序的總稱[2]。它是一種制衡機(jī)制，核心職能是防范和管控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，避免管理錯(cuò)誤和舞弊。管理會(huì)計(jì)有機(jī)融合了單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，它作為會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，通過運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，在單位的規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等活動(dòng)中發(fā)揮著重要作用。從二者的定義可以看出，內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象都是單位的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，目的是通過采取一定的措施手段以實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)，因此二者在目標(biāo)上具有一致性。

2.管理會(huì)計(jì)為內(nèi)部控制體系的構(gòu)建提供手段和方法

管理會(huì)計(jì)在為單位內(nèi)部管理服務(wù)時(shí)使用的方法包括預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、評(píng)價(jià)等[3]。建立單位內(nèi)部控制體系，需要從決策入手，包括職能分工、集權(quán)分權(quán)、議事機(jī)制等，切入單位層面內(nèi)控建設(shè)著手點(diǎn)。然后采取一定的控制手段，包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、授權(quán)審批控制、不相容職務(wù)分離控制、預(yù)算控制、實(shí)物資產(chǎn)控制等，對(duì)業(yè)務(wù)層面內(nèi)控建設(shè)進(jìn)行具體安排。最后利用監(jiān)督考核措施，包括內(nèi)部審查、激勵(lì)約束、人力資源政策等，確保內(nèi)控建設(shè)有效落地。在內(nèi)部控制建設(shè)過程中，收支核算、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理和建設(shè)項(xiàng)目等業(yè)務(wù)及環(huán)節(jié)的順利進(jìn)行離不開管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)能夠?yàn)檫@些業(yè)務(wù)及環(huán)節(jié)的開展提供成本核算的方法和預(yù)算管控的工具等。因此，可以說管理會(huì)計(jì)能為高校構(gòu)建與完善內(nèi)部控制提供手段和方法。

3.內(nèi)部控制體系為管理會(huì)計(jì)的實(shí)施應(yīng)用提供保障和平臺(tái)

首先，內(nèi)部控制可以為管理會(huì)計(jì)提供較好的實(shí)施環(huán)境。這是因?yàn)榱己玫膬?nèi)部控制體系具有處理好控制點(diǎn)與控制面的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)對(duì)高校的預(yù)算、收支、資產(chǎn)等業(yè)務(wù)活動(dòng)的重要方面和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)管制，以及權(quán)責(zé)明晰、健全的管理體制等管理會(huì)計(jì)實(shí)施需要具備的要素。其次，管理會(huì)計(jì)作為單位內(nèi)部管理分析系統(tǒng)，用到的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)需要內(nèi)部控制機(jī)制的支持。如果內(nèi)部控制體系不完善，數(shù)據(jù)收集就會(huì)比較困難，數(shù)據(jù)的真實(shí)性也就無從保證，進(jìn)而管理會(huì)計(jì)也就沒有基礎(chǔ)。可以說，基于完善的內(nèi)部控制體系，管理會(huì)計(jì)才有其作用的意義。因此，完善的內(nèi)部控制體系可以為管理會(huì)計(jì)的有效實(shí)施提供保障和應(yīng)用平臺(tái)。兩者關(guān)系如圖1所示。

二、高校內(nèi)部控制實(shí)施中存在的問題

1.內(nèi)部控制重要性意識(shí)相對(duì)薄弱

我國(guó)高校內(nèi)部控制建設(shè)起步較晚，部分高校對(duì)內(nèi)部控制的理解還不夠深入，并且高校會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)目前依然是收付實(shí)現(xiàn)制，不核算成本，從而導(dǎo)致高校內(nèi)部控制重要性的意識(shí)還比較薄弱。高校管理者的關(guān)注重點(diǎn)多是招生、教學(xué)、科研、創(chuàng)收等方面，對(duì)新常態(tài)下內(nèi)部控制面臨的復(fù)雜環(huán)境缺乏必要的敏感性，認(rèn)為原本很簡(jiǎn)單的事情，建了內(nèi)控之后要走很多流程，嚴(yán)重降低辦事效率;高校把事情做好就可以，內(nèi)部控制就是一些規(guī)章制度文本，是用來約束員工的，不重要。這樣意識(shí)的高校中，其教職員工在執(zhí)行內(nèi)部控制程序和評(píng)價(jià)監(jiān)督時(shí)的積極性、真實(shí)性也就大大降低，結(jié)果也就不合符合內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)。

2.內(nèi)部控制體系不完善

新常態(tài)下的復(fù)雜環(huán)境中，高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、后勤、科研等多個(gè)部門，管理會(huì)計(jì)的實(shí)施不能單靠某個(gè)人或某個(gè)部門，而是需要多個(gè)部門的聯(lián)合協(xié)作，并且各個(gè)部門明確職責(zé)定位，緊密協(xié)同，才能使管理工作順利進(jìn)行。而現(xiàn)行的高校內(nèi)部控制建設(shè)沒有形成系統(tǒng)、完善的內(nèi)控體系。主要表現(xiàn)為：（1）多數(shù)高校的內(nèi)部控制僅限于財(cái)務(wù)部門，沒有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是單位業(yè)務(wù)運(yùn)行的聯(lián)動(dòng)監(jiān)督機(jī)制，單位內(nèi)部各個(gè)部門均有其自身的責(zé)任。（2）權(quán)責(zé)劃分不明確，對(duì)不相容職務(wù)分離不徹底。由于人員編制限制，一人多崗現(xiàn)象經(jīng)常存在，如資產(chǎn)采購(gòu)、驗(yàn)收均由同一人負(fù)責(zé)。（3）對(duì)授權(quán)審批沒有進(jìn)行有效的控制，聯(lián)簽制度落空，授權(quán)隨意。（4）誤認(rèn)為預(yù)算控制就是內(nèi)部控制，且對(duì)預(yù)算控制的執(zhí)行欠缺力度。（5）對(duì)單位資產(chǎn)的控制過于形式化。采購(gòu)之后登記不完善，并且很少實(shí)施盤點(diǎn)檢查。

3.監(jiān)督考核機(jī)制不到位

監(jiān)督考核是貫徹國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)和單位規(guī)章制度的重要保證。管理會(huì)計(jì)分為事前計(jì)劃、事中控制、事后分析評(píng)價(jià)三個(gè)過程。重事中輕事后的管理思想使得高校管理者沒有意識(shí)到監(jiān)督激勵(lì)機(jī)制的重要作用。內(nèi)部控制體系的不完善導(dǎo)致高校內(nèi)部對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的監(jiān)督考核僅局限于財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)稽核，并且高校的財(cái)務(wù)部門往往不重視對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行合法性和合規(guī)性方面的稽核，更多的是關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)規(guī)范化審核。此外，事后稽核的慣常做法，也使問題被發(fā)現(xiàn)具有滯后性，進(jìn)而易導(dǎo)致與教職工之間產(chǎn)生矛盾。有些高校雖然設(shè)有審計(jì)部門，但內(nèi)部審計(jì)工作得不到應(yīng)有的重視，落于形式。此外，內(nèi)部審計(jì)部門也多偏重于對(duì)單位財(cái)政資金使用的合法性和合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督，沒有對(duì)內(nèi)部控制體系的建設(shè)和實(shí)施情況進(jìn)行實(shí)質(zhì)性監(jiān)督檢查，從而導(dǎo)致單位內(nèi)部審計(jì)的作用大打折扣。

三、管理會(huì)計(jì)視角完善高校內(nèi)部控制體系措施

高校建設(shè)內(nèi)部控制的終極目標(biāo)是讓內(nèi)部控制成為單位良性發(fā)展、長(zhǎng)壽的基因，而不僅是為了保證資產(chǎn)安全完整、防止舞弊發(fā)生。有效實(shí)施內(nèi)部控制的前提是做好各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，包括知識(shí)儲(chǔ)備：學(xué)習(xí)相關(guān)內(nèi)控知識(shí)，組織準(zhǔn)備：確定內(nèi)控領(lǐng)導(dǎo)小組和工作小組，制度準(zhǔn)備：整理各項(xiàng)規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程等。內(nèi)部控制建設(shè)落實(shí)的保障是有力的監(jiān)督與評(píng)價(jià)手段。

1.樹立科學(xué)內(nèi)部控制意識(shí)，完善內(nèi)部控制環(huán)境

要強(qiáng)化頂層設(shè)計(jì)，單位主要負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的深度決定了內(nèi)部控制執(zhí)行的環(huán)境基調(diào)，并且深深的影響單位全員的內(nèi)部控制意識(shí)。首先，單位主要負(fù)責(zé)人要重視內(nèi)部控制的作用，既要做好建設(shè)內(nèi)控的心里準(zhǔn)備，更要做足建設(shè)內(nèi)控的知識(shí)的儲(chǔ)備，真正地把建設(shè)完善內(nèi)部控制和防范風(fēng)險(xiǎn)變成一種文化意識(shí)。單位主要負(fù)責(zé)人親自主管并推進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)工作，才能有效防范相關(guān)職能部門之間互相扯皮與推諉，進(jìn)而高效的推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)工作穩(wěn)步開展。另一方面，要提高員工的素質(zhì)，強(qiáng)化內(nèi)控意識(shí)。高校發(fā)展的重點(diǎn)已從資金和設(shè)備等硬件設(shè)施轉(zhuǎn)變到了人才方面，員工的思想意識(shí)和專業(yè)素質(zhì)是當(dāng)前高校進(jìn)步和發(fā)展的核心動(dòng)力。因此，單位主要負(fù)責(zé)人要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控工作的重視，員工要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控建設(shè)的學(xué)習(xí)，完善單位內(nèi)部控制的環(huán)境。

2.建立權(quán)責(zé)清晰，分工明確的架構(gòu)體系

從管理會(huì)計(jì)的職能定位來看，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)融合了管理和會(huì)計(jì)職能的跨學(xué)科產(chǎn)物，它主要是為單位管理者提供經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)劃、決策、控制、考核等職能服務(wù)。因此，管理會(huì)計(jì)的工作并不僅僅包含財(cái)務(wù)部門的工作，而是由包含了財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、辦公室、人事處、信息技術(shù)等多個(gè)部門的專門團(tuán)隊(duì)來負(fù)責(zé)。因此，構(gòu)建單位內(nèi)部控制的首要基礎(chǔ)工作就是認(rèn)真梳理部門和崗位職責(zé)，做好授權(quán)控制工作，明確責(zé)任中心和制衡機(jī)制，以便決策層、執(zhí)行部門和監(jiān)督部門能夠各司其職、充分發(fā)揮各方的作用。

單位制作的崗位責(zé)任說明書應(yīng)當(dāng)盡量細(xì)化，盡量通過窮舉的方法逐條梳理說明崗位的職責(zé)。此外，部門的職能任務(wù)也應(yīng)當(dāng)細(xì)化分配給部門中的工作崗位，并且要讓每個(gè)崗位人員都能清楚地知曉本崗的工作責(zé)任。同時(shí)，對(duì)于涉及到多個(gè)部門的工作，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定中做出具體的說明，明確需要參與的部門及各自的職責(zé)，避免出現(xiàn)因?yàn)橐?guī)定不明而在部門或員工之間相互推諉的情況。此外，要建立責(zé)任追究機(jī)制，對(duì)于缺乏團(tuán)隊(duì)合作意識(shí)的部門和人員應(yīng)當(dāng)給予相應(yīng)的懲罰，強(qiáng)化部門和員工的責(zé)任意識(shí)[4]。

3.梳理業(yè)務(wù)流程，完善內(nèi)控制度

全面梳理并確定本單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程，包括預(yù)算管理業(yè)務(wù)流程、收支管理業(yè)務(wù)流程、政府采購(gòu)管理業(yè)務(wù)流程、資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)流程、建設(shè)項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)流程、合同管理業(yè)務(wù)流程等方面。業(yè)務(wù)流程須系統(tǒng)、完整地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的全過程，每個(gè)流程環(huán)節(jié)都要對(duì)應(yīng)到相關(guān)的部門崗位、工作內(nèi)容，并且要明確涉及到的表格單據(jù)，以便監(jiān)督核查。在此基礎(chǔ)上，要根據(jù)政府部門的相關(guān)規(guī)章制度，結(jié)合本單位的實(shí)際情況，在單位主管領(lǐng)導(dǎo)的指引下，全面梳理并完善與本單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、稽查審核、監(jiān)督獎(jiǎng)懲等相關(guān)的內(nèi)控制度。制度是一切工作開展的依據(jù)，健全的內(nèi)部控制制度是高校長(zhǎng)期順利運(yùn)行的重要保障。因此，要樹立內(nèi)部控制制度的嚴(yán)肅性和威嚴(yán)性，保證業(yè)務(wù)處理有章可依、程序執(zhí)行有法可循，這樣對(duì)單位內(nèi)部人員才有足夠的約束力。

4.建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，合理采用風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制是建立和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和重要依據(jù)，要建立高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)定期評(píng)估的機(jī)制。在單位層面上，以“三重一大”事項(xiàng)為重點(diǎn)，建立健全決策審批程序、黨組議事規(guī)則和責(zé)任追究機(jī)制，從而有效防范權(quán)力失控，降低貪污腐敗風(fēng)險(xiǎn)。在業(yè)務(wù)層面上，首先明確預(yù)算、收入、支出、采購(gòu)等業(yè)務(wù)的管理目標(biāo)，然后系統(tǒng)分析單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在的風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上識(shí)別出管理問題點(diǎn)，針對(duì)性地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)減輕、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)換等應(yīng)對(duì)策略，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可以承受的范圍內(nèi)。最后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，綜合采用會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、授權(quán)審批控制和預(yù)算管理控制等管理會(huì)計(jì)措施，實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制，并提出優(yōu)化改進(jìn)的建議。

5.建立健全內(nèi)部控制監(jiān)督考核機(jī)制

有了制度以后，并不代表能夠達(dá)到預(yù)期的效果，還要有有力的監(jiān)督考核措施，以約束并激勵(lì)單位職工嚴(yán)格按照內(nèi)部控制制度的標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行。在這個(gè)過程中，要加強(qiáng)信息收集的準(zhǔn)確性，并確保單位內(nèi)部溝通渠道的順暢，從而使得各項(xiàng)政策、考核標(biāo)準(zhǔn)、考核結(jié)果能夠準(zhǔn)確并及時(shí)地傳達(dá)給各個(gè)部門和崗位，以便正確地評(píng)價(jià)部門和個(gè)人的執(zhí)行成果。

一方面，要建立健全內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。采取多種方式的監(jiān)控手段，既要事前進(jìn)行督導(dǎo)、事中進(jìn)行控制，更要事后進(jìn)行考核評(píng)價(jià)，以能適時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制體系存在的問題。為保證內(nèi)部審計(jì)工作落到實(shí)處，具有獨(dú)立性和權(quán)威性，要由單位的一把手或者分管領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作。單位內(nèi)部的審計(jì)部門或監(jiān)察部門要定期審查和評(píng)估內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，保證稽查范圍能夠覆蓋單位所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);還可以結(jié)合人力資源政策和績(jī)效考評(píng)機(jī)制開展審查工作，將以“突擊”為主的內(nèi)部稽查監(jiān)督工作轉(zhuǎn)變?yōu)槌Ｒ?guī)的工作，進(jìn)一步強(qiáng)化監(jiān)督執(zhí)行。另一方面，要重視外部審計(jì)監(jiān)督。通過借助外部專項(xiàng)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，可以幫助單位更好的認(rèn)識(shí)自身的內(nèi)控機(jī)制，從而促進(jìn)單位內(nèi)部控制體系的有效運(yùn)行和優(yōu)化完善。

綜上，從管理會(huì)計(jì)的視角建設(shè)與完善內(nèi)部控制體系，將管理會(huì)計(jì)的方法應(yīng)用于內(nèi)部控制建設(shè)的各環(huán)節(jié)中，能夠使得內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)更加合理，執(zhí)行更加有效，進(jìn)而切實(shí)提高單位整體的管理水平。

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