會計準則對金融企業(yè)的影響及應(yīng)對策略

樊成

摘要：自2014年7月，國際會計準則理事會正式發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第9號》（簡稱：IFRS9）后，我國財政部參照IFRS9的金融會計準則，修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》對金融工具進行的較大的修改。文章以金融企業(yè)為視角，嘗試分析新舊準則的差異，以及對報表的影響，進而提出金融企業(yè)的應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：會計新準則;金融工具;分類;確認;資產(chǎn)減值

一、新準則的主要變化

自2008年金融危機以后，金融資產(chǎn)的分類與減值成為了國際專家們的眾矢之的。為了完善此問題，國際會計理事會在2014年正式發(fā)布了完整版的IFRS9。隨著國際經(jīng)濟一體化，與世界接軌加強財務(wù)信息的可比性，財政部參照IFRS9于2017年7月修訂了新金融會計準則《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》，并要求境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)應(yīng)于2018年1月1日起實施，其他境內(nèi)上市企業(yè)應(yīng)于2019年1月1日起實施。新金融工具會計準則主要修訂的內(nèi)容有以下兩個方面。

（一）金融資產(chǎn)的分類與確認

舊準則針對金融資產(chǎn)按照持有目的、活躍的公開市場是否有公允報價、回收金額是否可確定、到期日是否固定等要素分為四大類，分別為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)如表1所示。

而新準則按照金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式以及合同現(xiàn)金流量特征，可分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（簡稱：FVOCI）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（簡稱：FVTPL）三大類如表2所示。在IFRS9的規(guī)定下，各類金融資產(chǎn)一旦確定將無法進行從分類，而在企業(yè)會計準則第22號中，根據(jù)持有的目的與業(yè)務(wù)模式的變化，可以在三類金融資產(chǎn)之間進行重分類?？梢娢覈慕鹑跍蕜t比IFRS9更切合實際。

可見新準則簡化了分類的標準，也在一定程度上降低了主體主觀隨意判斷分類金融資產(chǎn)的可能性。在計量方式上，新準則更傾向采用公允價值計量的方式，加強了與國際間企業(yè)的財務(wù)可比性。

（二）減值方法的變化

在金融資產(chǎn)減值方面，與舊準則不同的是新準則引入了“預(yù)期信用損失”這個概念。在預(yù)期信用損失法下，金融資產(chǎn)減值被分為三個階段如表3所示。

從新準則中可以明顯的看出，預(yù)期信用損失的模式將金融資產(chǎn)的減值的時點從舊準則的實際發(fā)生減值前置到當前資產(chǎn)負債表日未來可能發(fā)生違約事件所造成的損失，即初始確認現(xiàn)金流折現(xiàn)與預(yù)期現(xiàn)金流折現(xiàn)的差異，確認減值準備。

二、新準則對金融企業(yè)的影響

（一）金融資產(chǎn)的分類與確認對金融企業(yè)的影響

與非金融企業(yè)相比，金融企業(yè)的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)規(guī)模更大，種類更多，業(yè)務(wù)模式更為復(fù)雜。根據(jù)新舊準則的表述，大致可以將新舊的金融資產(chǎn)分類進行初步的對比，如表4所示。主要的影響有兩個方面。

1. 分類的邏輯順序存在差異

在舊準則中可供出售金融資產(chǎn)充當著收留各類不符合其他金融資產(chǎn)定義的金融資產(chǎn)。而在新準則中的以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在分類時，標準更為嚴格，應(yīng)當先通過合同現(xiàn)金流量測試，隨后還須符合以既以收取合同現(xiàn)金流量為目標有以出售該金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式，才能被計入以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

在新準則中，當金融資產(chǎn)未通過合同現(xiàn)金流量測試，或業(yè)務(wù)模式為其他業(yè)務(wù)模式的金融資產(chǎn)都將被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可見以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)更像舊準則中可供出售金融資產(chǎn)承擔收留各類不符合其他金融資產(chǎn)定義的金融資產(chǎn)。對于金融企業(yè)而言，新準則中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的占比可能比舊準則中的可供出售金融資產(chǎn)占總的金融資產(chǎn)占比更大。

2. 新準則分類對利潤的影響

當大部分的貸款及應(yīng)收賬款與持有至到期投資將被合并分類成以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，因為原先這兩類的金融資產(chǎn)也是采用攤余成本法計量，因此這部分變化將對利潤表幾乎沒有影響。債券類的可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時也采用公允價值計量，變動計入綜合收益的方式，與新準則無異。但在終止確認時，新舊準則之間存在著較大的差異，舊準則在債券類的可供出售金融資產(chǎn)終止確認時，須將該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益影響利潤。而新準則中，當終止確認以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時將該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的其他綜合收益直接轉(zhuǎn)入留存收益，并不會通過損益類科目。由此可見，新準則在這類金融資產(chǎn)的處理上將減少對利潤表的影響。其次，由于預(yù)計以公允價值計量其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的占比將變大，意味著該類金融資產(chǎn)對利潤的影響也將變大。

（二）金融資產(chǎn)減值的影響

新準則的修訂對金融企業(yè)最大的影響為減值，新準則引入的預(yù)期信用損失與舊準則相比擴大了計提減值損失階段的范圍。而在需要計提減值損失的金融資產(chǎn)種類中，舊準則中除了交易性金融資產(chǎn)其他三類金融資產(chǎn)都需計提減值準備;在新準則中，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)與部分以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具無需計提減值準備。對于新的預(yù)期信用損失模型大多數(shù)的金融企業(yè)還是處于初級摸索階段，對模型中主要數(shù)據(jù)的采集還存在較大的主觀性。

三、會計準則變化下金融企業(yè)的應(yīng)對策略

新準則要求自2018年1月1日起陸續(xù)開始執(zhí)行。對于金融企業(yè)而言，從以下幾方面著手。

首先，組織專業(yè)人員學(xué)習(xí)了解新準則的分類標準、會計處理，并將現(xiàn)在持有的各項金融資產(chǎn)按照合同條款進行分析合同現(xiàn)金流與業(yè)務(wù)模式提前按照新準則進行金融資產(chǎn)分類，預(yù)估相對應(yīng)的參數(shù)是否符合準則標準。評估該金融資產(chǎn)重新分類后追溯調(diào)整對資產(chǎn)負債表的影響。

其次，提前將新準則下的金融資產(chǎn)核算對于利潤表的影響考慮在當年的預(yù)算中，同時對以投資金融資產(chǎn)獲取利潤貢獻作為業(yè)績考核依據(jù)的業(yè)務(wù)部門，需要對其業(yè)績考核標準按照新準則的變化做出適當?shù)恼{(diào)整。

最后，需要提前建立預(yù)期信用損失模型，提前樹立該模型所需主要參數(shù)的取數(shù)邏輯，制定與新準則所對應(yīng)的會計政策、內(nèi)控制度并同時進行對應(yīng)系統(tǒng)的改造。預(yù)估每項金融資產(chǎn)減值損失，將其考慮在次年的預(yù)算中。

四、結(jié)語

綜上所述，最新修訂的會計新準則，促使金融資產(chǎn)的價值與實際價值更接近，彌補了舊準則中的不足之處，同時增加了與國際企業(yè)之間的財務(wù)可比性與一致性。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組. 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》應(yīng)用指南2018[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2018.

[2]董鈺凱，胡本源，岳俊俠.金融工具會計準則修訂對銀行業(yè)的影響分析[J].會計實務(wù)，2018（19）.

[3]張磊.新金融工具會計準則對上市公司的影響分析及建議[J].財務(wù)與會計，2018（12）.

（作者單位：興業(yè)國信資產(chǎn)管理有限公司）