新政府會計制度下公立醫(yī)院全成本核算的研究

侯靜怡

摘要：伴隨新會計制度的頒布，全國各大醫(yī)院已經(jīng)實施新的政府會計制度。新制度強調(diào)了預(yù)算會計的重要性，而成本核算對預(yù)算編制有著重要的作用。本文主要介紹在政府會計制度下，三級分攤下醫(yī)院的全成本核算，最后為完善醫(yī)院成本核算提出建設(shè)性建議。

Abstract： With the promulgation of the new accounting system， major hospital accounting systems have been implemented in major hospitals across the country. The new system emphasizes the importance of budget accounting， which has an important role in budgeting. This paper mainly introduces the full cost accounting of the hospital under the government accounting system， and finally puts forward constructive suggestions for improving the hospital cost accounting.

關(guān)鍵詞：成本核算;政府會計制度;全成本

Key words： cost accounting;government accounting system;the full cost

中圖分類號：R197.322? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2019）21-0014-03

0? 引言

自2019年1月1日起全國公立醫(yī)院統(tǒng)一執(zhí)行《政府會計制度》，新制度的執(zhí)行是我國醫(yī)院會計制度變革史上的重大事件，新制度要求在編制傳統(tǒng)財務(wù)分錄的同時加入預(yù)算會計，要求實現(xiàn)雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告的要求。成本核算是醫(yī)院財務(wù)管理的核心，新政府會計制度對醫(yī)院成本核算以及如何實現(xiàn)全面成本核算，提高醫(yī)院的科學(xué)化管理則成為大家普遍關(guān)注的問題。

1? 現(xiàn)行公立醫(yī)院成本核算的問題

1.1 成本管理水平低

有調(diào)查資料顯示，目前有很多公立醫(yī)院并沒有實施全面的成本核算，財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)低，領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)管理意識差，財務(wù)管理工作欠缺。很多單位甚至沒有成本報表，成本管理仍停留在粗放式管理模式下，醫(yī)院資源沒有得到合理的規(guī)劃和利用，最終造成醫(yī)院資源的浪費，不利于醫(yī)院未來的發(fā)展。

1.2 基本成本數(shù)據(jù)的提取存在困難

成本數(shù)據(jù)主要源于HIS系統(tǒng)和HRP系統(tǒng)，兩個系統(tǒng)如要做到數(shù)據(jù)共享，達到系統(tǒng)間基礎(chǔ)數(shù)據(jù)相互傳送則必須建立數(shù)據(jù)接口，否則會形成數(shù)據(jù)孤島。很多醫(yī)院或是因為經(jīng)費問題或是由于HIS系統(tǒng)功能的不健全，HRP無法從HIS系統(tǒng)里直接提取數(shù)據(jù)，給全面成本的核算帶來困難，無法將成本核算細化。很多醫(yī)院成本核算的對象仍然停留在科室，而沒有細化到診次、床日、項目、病種，成本核算體系的建立不夠完善。

1.3 缺乏間接成本的分攤

根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，很多公立醫(yī)院將全院科室列示于成本報表中，并且沒有將間接成本進行分攤。科學(xué)的成本核算理念是將醫(yī)院的臨床科室作為唯一成本核算的歸集對象，臨床科室為患者提供最終的醫(yī)療服務(wù)，是醫(yī)院資源耗費的最終對象，所以在進行成本核算時，需要將非臨床科室的成本分攤到臨床科室中，全成本核算正好解決間接成本分攤的問題，是一種比較科學(xué)的醫(yī)院成本核算的方法。

2? 醫(yī)院全成本核算的流程

2.1 全成本核算的內(nèi)容

要執(zhí)行醫(yī)院全成本核算，首先明確醫(yī)院全成本的內(nèi)容，以及與醫(yī)療全成本和醫(yī)療成本的關(guān)系。全成本核算將醫(yī)院科室分為四大類：臨床服務(wù)類科室、醫(yī)療輔助類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室、行政管理類科室。醫(yī)療成本來源于臨床科室直接成本、醫(yī)技科室直接成本、醫(yī)輔科室直接成本、行政管理類科室的直接成本。圖1顯示醫(yī)院全成本的范圍。

現(xiàn)行的政府會計制度要求醫(yī)院按月度和年度編制成本報表，具體包括醫(yī)院各科室直接成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表和醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表。各科室直接成本表中需要填列人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊費、提取醫(yī)療風(fēng)險基金等項目，這些項目根據(jù)業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用的相關(guān)科目直接或分析填列。

醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表中的間接成本需要根據(jù)分級攤銷的原則計算分析填列，其原則根據(jù)臨床科室是最終提供醫(yī)療服務(wù)的對象，也是產(chǎn)生醫(yī)療收入的主要來源，醫(yī)療輔助科室、醫(yī)療技術(shù)類科室、行政管理類科室的職能是服務(wù)于臨床科室，因此需要把非臨床科室的成本分攤至臨床科室，將臨床科室作為成本報表的唯一核算對象，同時再將管理、醫(yī)輔、醫(yī)技類科室的成本按照一定標準的分攤率逐級分攤，形成臨床科室的間接成本，最終通過核算，計算出計算醫(yī)院的全成本，圖2顯示三級攤銷的核算流程。

2.2 一級分攤的核算流程

一級分攤是將行政管理類科室的成本費用分攤至醫(yī)療輔助類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室、臨床服務(wù)類科室。其分攤依據(jù)可以根據(jù)各類科室的科室人數(shù)、科室面積、工作量、或醫(yī)療收入。鑒于科學(xué)與方便的原則，本文以各類科室的人數(shù)為分攤依據(jù)進行說明。

某臨床輔助類科室人員經(jīng)費分攤的一級間接費用=行政管理類科室的直接成本*某臨床輔助類科室人數(shù)/（全院總?cè)藬?shù)-行政管理類科室的人數(shù)）;

某醫(yī)療技術(shù)類科室人員經(jīng)費分攤的一級間接費用=行政管理類科室的直接成本*某醫(yī)療技術(shù)類科室人數(shù)/（全院總?cè)藬?shù)-行政管理類科室的人數(shù)）;

某臨床服務(wù)類科室人員經(jīng)費分攤的一級間接費用=行政管理類科室的直接成本*某臨床服務(wù)類科室人數(shù)/（全院總?cè)藬?shù)-行政管理類科室的人數(shù)）。

行政管理類科室的直接成本來源于單位管理費用中人員經(jīng)費的工資福利費和對個人和家庭的補助費用，對于全成本表的衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、提取醫(yī)療風(fēng)險基金和其他費用的間接成本均可以根據(jù)人員經(jīng)費的分攤方法進行計算。

2.3 二級分攤的核算流程

醫(yī)療輔助類科室不是直接對患者提供服務(wù)，而是為醫(yī)療技術(shù)類科室和臨床服務(wù)類科室提供醫(yī)療服務(wù)類的輔助性工作，因此二級分攤的原則是將醫(yī)療輔助類科室的直接成本和間接成本分攤至醫(yī)療技術(shù)類科室和臨床服務(wù)類科室，以人員經(jīng)費為例進行說明。

某醫(yī)療技術(shù)類科室人員經(jīng)費分攤的二級間接費用=（醫(yī)療輔助類科室人員經(jīng)費的直接費用+醫(yī)療輔助類科室人員經(jīng)費分攤的一級間接費用）*某醫(yī)療技術(shù)類科室人數(shù)/（全院總?cè)藬?shù)-行政管理類科室的人數(shù)-醫(yī)療輔助類科室的人數(shù)）;

某臨床服務(wù)類科室人員經(jīng)費分攤的二級間接費用=（醫(yī)療輔助類科室人員經(jīng)費的直接費用+醫(yī)療輔助類科室人員經(jīng)費分攤的一級間接費用）*某臨床服務(wù)類科室人數(shù)/（全院總?cè)藬?shù)-行政管理類科室的人數(shù)-醫(yī)療輔助類科室的人數(shù)）。

2.4 三級分攤的核算流程

三級分攤的對象為醫(yī)療技術(shù)類科室，一般公立醫(yī)院的醫(yī)療技術(shù)類科室通常是指影像科、CT室、檢驗科、超聲科、病理科等提供各種檢查結(jié)果的科室。這類科室通常是提供各種檢驗報告，為臨床科室的醫(yī)生提供診斷依據(jù)，為患者下一步的治療做好基礎(chǔ)工作。因此根據(jù)三級分攤的原則需要把醫(yī)療技術(shù)類科室的各類成本分攤至臨床服務(wù)類科室中，下面以人員經(jīng)費進行說明：

某臨床服務(wù)類科室人員經(jīng)費分攤的三級間接費用=（醫(yī)療技術(shù)類科室人員經(jīng)費的直接費用+醫(yī)療技術(shù)類科室人員經(jīng)費分攤的一級間接費用+醫(yī)療技術(shù)類科室人員經(jīng)費分攤的二級間接費用）*某臨床服務(wù)類科室人數(shù)/（全院總?cè)藬?shù)-行政管理類科室的人數(shù)-醫(yī)療輔助類科室的人數(shù)-醫(yī)療技術(shù)類科室的人數(shù)）;

某臨床服務(wù)類科室的間接成本=某臨床服務(wù)類科室分攤的一級間接費用+某臨床服務(wù)類科室分攤的二級間接費用+某臨床服務(wù)類科室分攤的三級間接費用;

某臨床科室的全成本=某臨床科室的直接成本+某臨床科室的間接成本。

通過核算臨床科室的全成本，再將財政項目補助支出和科教項目補助支出歸集進去，最終形成醫(yī)院的全成本。

3? 新政府會計制度下實現(xiàn)全成本核算的建議

3.1 建立完善的成本核算體系

建立完善的成本核算體系，首先建立規(guī)范的成本核算制度，包括人事考核制度、藥品耗材管理制度、設(shè)備管理制度和職工外出培訓(xùn)報銷制度。規(guī)范的成本核算制度為科學(xué)的成本管理提供了基礎(chǔ)，實施科學(xué)的全成本核算，有助于分析醫(yī)院資源的耗用及分配，為醫(yī)院的醫(yī)療、教學(xué)、科研任務(wù)提供資源分配的依據(jù)。新政府會計制度下，要求實現(xiàn)雙分錄，即同時實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計，而成本核算也為醫(yī)院預(yù)算體系的建立提供依據(jù)。成本核算和預(yù)算管理是財務(wù)管理工作的核心，完善的成本核算體系和預(yù)算管理體系的建立為財務(wù)管理工作有效的開展提供堅實的基礎(chǔ)。

3.2 加強財務(wù)信息系統(tǒng)的建設(shè)，完善HRP系統(tǒng)的功能

醫(yī)院應(yīng)該重視信息化建設(shè)，克服資金困難，完善HRP模塊功能，同時建立HIS系統(tǒng)和HRP系統(tǒng)的數(shù)據(jù)接口。完善HRP的模塊能夠有助于從系統(tǒng)中提取數(shù)據(jù)，簡化全成本核算的流程，使大量的人力從繁瑣的核算過程中解放出來?，F(xiàn)代醫(yī)院追求科學(xué)化管理，精細化管理的要求也提上日程，而成本核算除了要做到全成本核算，還要細化到項目和病種。如果HIS系統(tǒng)和HRP系統(tǒng)的數(shù)據(jù)接口沒有建立，則成本表的診次成本、床日成本的計算比較困難，診次成本中的門診診次人數(shù)和床日成本中的實際占用床日數(shù)需要從HIS系統(tǒng)中提取數(shù)據(jù)，如果建立數(shù)據(jù)接口則床日成本和診次成本的計算則就非常簡便。

病種核算是目前成本核算對象中，最為科學(xué)的一種，也是未來醫(yī)院應(yīng)該普遍采用的一種成本核算類型。病種核算則需要DRGs支付方式的支持，通過提取病人的信息，將其進行歸因，最終將病人分為若干個診斷相關(guān)組。DRGs通過統(tǒng)一的疾病診斷，分類制定標準的支付定額從而實現(xiàn)病種成本核算。病種核算能夠更加科學(xué)和充分的反映醫(yī)療資源的利用情況，能夠指導(dǎo)醫(yī)院資源的合理分配，提高醫(yī)院的經(jīng)濟效益，現(xiàn)代化信息平臺的建立對成本核算起到重大的作用，醫(yī)院應(yīng)該重視實經(jīng)濟效益的同時，提高醫(yī)院的信息化建設(shè)。

3.3 將成本核算的內(nèi)容納入醫(yī)院績效考核中

目前許多公立醫(yī)院的績效考核，主要以經(jīng)濟績效和科研成果為主要考核的依據(jù)，若要提高醫(yī)院資源的利用效率，實現(xiàn)醫(yī)院的科學(xué)化管理，應(yīng)該將成本核算納入績效考核當(dāng)中，將成本管控落到實處。醫(yī)院可通過對每個季度的成本進行分析，將分析的結(jié)果納入科室的績效考核當(dāng)中，只有這樣才能真正對臨床科室進行限制，在節(jié)約成本的同時也能優(yōu)化資源，科學(xué)合理的分配資源，為醫(yī)院未來的發(fā)展提供條件。

4? 小結(jié)

公立醫(yī)院應(yīng)認真落實新的政府會計制度，做好新舊制度的銜接，全面提高會計信息質(zhì)量，加強財務(wù)信息系統(tǒng)的建設(shè)和應(yīng)用，實施全面的預(yù)算管理和成本管控，為醫(yī)院的科學(xué)化管理和未來的發(fā)展規(guī)劃提供建設(shè)性意見，同時財務(wù)人員應(yīng)該認真學(xué)習(xí)新的政府會計制度，提高自身的專業(yè)素質(zhì)，了解新一輪的醫(yī)改政策，學(xué)習(xí)專業(yè)領(lǐng)域先進的知識，用理論指導(dǎo)實踐工作，為醫(yī)院科學(xué)化管理提供專業(yè)的建議。

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