稅收遵從與法律實(shí)施：環(huán)保稅征管體系的完善路徑分析

周克清 劉文慧

【摘 要】 2018年1月1日，《環(huán)境保護(hù)稅法》正式實(shí)施，開啟了環(huán)境保護(hù)的新征程。顯然，環(huán)保稅法的有效實(shí)施必須依賴于適格的稅收遵從。從稅收征管的角度看，稅收遵從主要取決于納稅人的遵從成本、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源監(jiān)控能力、稅務(wù)稽查概率及逃稅處罰力度、稅收征管的公平程度。從現(xiàn)實(shí)來看，我國現(xiàn)行環(huán)保稅的遵從成本較高，稅源監(jiān)控能力不足，稽查體系尚不夠完善。由此可見，要保證環(huán)保稅的實(shí)施能夠切實(shí)改善環(huán)境保護(hù)的壓力，必須從提高納稅人的稅收遵從度入手，努力減輕稅收遵從成本，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源監(jiān)控能力，完善環(huán)保稅稽查機(jī)制，健全納稅人權(quán)利救濟(jì)體系。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)保稅; 稅收遵從; 征管體系

【中圖分類號】 F812.42 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0136-04

一、引言

2016年12月25日，全國人大常委會審議通過了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡稱《環(huán)保稅法》）;2017年12月30日，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《條例》）。《環(huán)保稅法》與《條例》均于2018年1月1日開始實(shí)施，從而開啟了中國環(huán)境保護(hù)的新起點(diǎn);由此，我國施行了近40年的排污收費(fèi)制度退出歷史舞臺，黨的十八屆三中全會確定的“環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”的構(gòu)想也得以正式落地生根。從2018年第一季度的數(shù)據(jù)來看，全國共有24.46萬戶納稅人完成申報(bào)，共計(jì)申報(bào)應(yīng)納稅額66.6 億元，實(shí)際應(yīng)征稅額44.6億元，扣除減免近1/3，初步體現(xiàn)了環(huán)保稅的積極調(diào)控作用[1]。

實(shí)際上，近年來社會各界對環(huán)保稅的開征和實(shí)施等問題給予了充分的關(guān)注。比如，王惠忠[2]探討了我國開征環(huán)境保護(hù)稅的設(shè)想;吳燕等[3]分析了國外的環(huán)境稅制度，并討論了我國如何構(gòu)建環(huán)境保護(hù)稅;張守文[4]從改革維度、法治維度、發(fā)展維度對環(huán)保稅立法進(jìn)行了三維審視。當(dāng)然，我們也要注意到，環(huán)境保護(hù)稅盡管正式立法并開征，但還存在一定的局限或不足之處。比如，劉劍文等[5]認(rèn)為，我國環(huán)保稅的征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠等要素尚需進(jìn)一步改進(jìn);葛新鋒等[1]認(rèn)為環(huán)保稅專業(yè)性強(qiáng)，征收管理難度大，征收范圍相對較窄，環(huán)境管理力度仍顯不足，環(huán)保稅稅收未能專款專用;董戰(zhàn)峰等[6]認(rèn)為，環(huán)保稅的稅收征管能力建設(shè)有待進(jìn)一步完善，環(huán)保部門的征管職能亟需明確。

縱觀現(xiàn)有文獻(xiàn)，鮮有從稅收遵從的角度對環(huán)保稅征管體系進(jìn)行審視的。然而，如何提高納稅人對環(huán)保稅的稅收遵從度，是當(dāng)前必須認(rèn)真思考、解決的問題。提高環(huán)保稅納稅人的稅收遵從度，培養(yǎng)主動如實(shí)納稅的意識，至少有兩個重要意義：第一，減少稅收流失，促進(jìn)《環(huán)保稅法》立法目的的實(shí)現(xiàn)。納稅人依法納稅，才能真正提高納稅人污染環(huán)境的成本，倒逼納稅人不斷改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)、減少污染物排放，獲取環(huán)保稅的“綠色紅利”。第二，降低征稅的成本。為了征稅，國家要花費(fèi)大量的人力、物力以及資金成本。納稅人較高的稅收遵從度，將對降低征稅成本起到重要作用。但納稅人是理性經(jīng)濟(jì)人，我們不能指望納稅人基于自覺或者所謂“道德感”而主動提高自身的稅收遵從度;構(gòu)建完善的環(huán)保稅征管體系、優(yōu)化納稅人納稅的約束條件，才是減少納稅人稅收不遵從的可靠途徑。

二、稅收征管環(huán)節(jié)影響稅收遵從的主要因素

目前，對于稅收遵從比較有影響力的理論，主要有威懾理論、前景理論、契約理論等[7]。綜合現(xiàn)有理論研究成果和征稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在稅收征管環(huán)節(jié)中，影響稅收遵從的因素主要有：

（一）納稅人的稅收遵從成本

所謂稅收遵從成本，是指納稅人按照稅法辦理納稅相關(guān)事務(wù)時發(fā)生的成本。通常而言，稅收遵從成本是納稅人繳納的稅款及稅收扭曲成本之外的成本費(fèi)用。一般認(rèn)為，稅收遵從成本主要包括三個方面：第一，貨幣成本，主要是指納稅人因完成納稅行為而隨之產(chǎn)生的貨幣化費(fèi)用。比如，對于企業(yè)而言，包括購買稅控設(shè)備、聘請稅務(wù)顧問等發(fā)生的貨幣化費(fèi)用。第二，時間成本。一方面，學(xué)習(xí)稅收法律法規(guī)和相關(guān)政策，稅務(wù)登記及申報(bào)，收集和留存相關(guān)票據(jù)等都需要花費(fèi)一定的時間和精力;另一方面，納稅人需要花費(fèi)一定的時間與稅務(wù)部門進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)。第三，心理成本。納稅人通常會因納稅而產(chǎn)生情緒波動或精神方面的損失，比如因納稅產(chǎn)生的抵觸情緒、因被稅務(wù)處罰產(chǎn)生的不滿或焦慮等。一般來講，稅制越復(fù)雜，納稅人將要支付的稅收遵從成本越高;而稅收遵從成本越高，稅收遵從度就越低，反之亦然。

要注意的是，稅收服務(wù)水平是影響稅收遵從成本的一個重要因素。納稅人在納稅過程中是否便捷、程序是否優(yōu)化直接影響稅收的遵從成本。優(yōu)質(zhì)的稅收服務(wù)水平體現(xiàn)出國家對納稅人的尊重，符合現(xiàn)代公共行政管理的要求[8]，能夠降低納稅人的遵從成本。這是由于較高的稅收服務(wù)水平，既能夠減輕納稅人在納稅方面的時間精力和財(cái)務(wù)支出，又能降低納稅人的抵觸心理，從而提升納稅人的稅收遵從度。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源監(jiān)控能力

稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠充分及時客觀地掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營及稅源情況，才能真正對納稅人形成威懾、讓納稅人提高稅收遵從度。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)較強(qiáng)的稅源監(jiān)控能力是影響納稅人遵從度的重要因素。

影響稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源監(jiān)控能力的主要因素包含：第一，稅收征管隊(duì)伍的素質(zhì)。稅收征管隊(duì)伍是國家稅收政策的具體執(zhí)行人，征管隊(duì)伍的素質(zhì)直接關(guān)系到稅收征管工作的最終質(zhì)量。簡單來說，稅務(wù)人員必須能夠看懂納稅人的相關(guān)申報(bào)材料，分辨納稅人是否存在偷漏稅等違法行為。對于環(huán)境保護(hù)稅而言，稅務(wù)人員必須能夠熟悉環(huán)境污染的相關(guān)數(shù)據(jù)。第二，征稅數(shù)據(jù)的獲取能力。征稅數(shù)據(jù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源監(jiān)控的基礎(chǔ)，征稅數(shù)據(jù)整理、收集、保存及深加工直接決定了征稅的數(shù)量和質(zhì)量。在實(shí)踐中，征稅數(shù)據(jù)可由納稅人自主申報(bào)，也可由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法獲取。在環(huán)境保護(hù)稅方面，稅務(wù)人員必須具備一定的專業(yè)數(shù)據(jù)讀取能力，識別納稅人相關(guān)申報(bào)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。第三，信息共享網(wǎng)絡(luò)完善程度。在大數(shù)據(jù)時代，僅靠稅務(wù)部門無法實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的稅收征管，必須依托市場監(jiān)管、銀行、公安、司法等部門間的數(shù)據(jù)互聯(lián)。另外，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部建立有效的征、管、查信息傳遞機(jī)制，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部做到信息及時有效傳遞，這對于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源監(jiān)控能力是大有裨益的。

（三）稅收稽查概率及逃稅處罰力度

一般認(rèn)為，較高的稅收稽查率能夠有效提高納稅人的稅收遵從度[7]。這意味著，如果加強(qiáng)對納稅人的稽查力度，將會直接減少納稅人的機(jī)會主義行為，讓其更傾向于依法依規(guī)繳納稅收。在實(shí)踐中，確定稅收稽查對象主要有三種方式，一是計(jì)算機(jī)系統(tǒng)篩選，二是按計(jì)劃及固定比例篩選或者隨機(jī)抽樣，三是群眾舉報(bào)或上級交辦（其他部門轉(zhuǎn)辦）。對于前兩種方式，通過確定相對固定的篩選標(biāo)準(zhǔn)和比例，能夠給納稅人形成一種穩(wěn)定預(yù)期，即每一次稽查，納稅人都是可能的稽查對象，有助于打消其偷逃稅的念頭。群眾舉報(bào)或上級交辦（其他部門轉(zhuǎn)辦）雖然具有較大的不確定性，但其對納稅人的威懾作用卻非常大;特別是群眾舉報(bào)，一直就是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)案件線索最多的途徑之一。因?yàn)闊o論是群眾舉報(bào)還是上級交辦的稽查事項(xiàng)，都會得到稽查部門的高度重視。

加大對逃稅行為的處罰力度，有助于提高納稅人的稅收遵從度。逃稅處罰是對納稅違法行為的制裁措施，全方位、成體系、全覆蓋的逃稅處罰體系能對納稅人形成威懾作用。納稅人作為理性經(jīng)濟(jì)人，其目標(biāo)是追求預(yù)期效用的最大化，故而，必要的且得當(dāng)?shù)倪`法成本能夠抑制納稅人的逃稅意圖。簡單來說，在其他因素不變的情況下，處罰力度越大，逃稅行為越少，反之亦然。

（四）稅收征管公平程度

稅收公平原則被認(rèn)為是現(xiàn)代稅制設(shè)計(jì)和實(shí)施的首要原則，并且是當(dāng)代稅收的基本原則。稅收制度設(shè)計(jì)以及稅收政策執(zhí)行的公平程度會直接影響納稅人的稅收遵從度?！胺擅媲叭巳似降取保挥屑{稅人認(rèn)為稅收制度及其征管是公平的，納稅人才會遵守稅法。因?yàn)槿藗儠ㄟ^比較他們已經(jīng)繳納的稅款來考慮公平和合理與否，其結(jié)果最終將會對他們以后的稅收遵從行為產(chǎn)生影響[9]。如果在同等情況下，不同的納稅人承擔(dān)了不同水平的稅負(fù)，納稅更多的納稅人必然將產(chǎn)生抵觸情緒，從而滋生逃稅行為。因此，在環(huán)保稅的征收過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要通過一系列制度機(jī)制建設(shè)，保證既不違反規(guī)定超額征稅，也不讓偷稅逃稅的預(yù)謀得逞。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)的職務(wù)行為應(yīng)當(dāng)受到監(jiān)督，納稅人的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制也應(yīng)當(dāng)逐步完善。只有這樣，才能不斷提高稅收的公平程度，從整體上提高納稅人的稅收遵從度。

三、稅收遵從視角下環(huán)保稅現(xiàn)有征管體系的缺陷

《環(huán)保稅法》和《條例》共同建構(gòu)了環(huán)保稅的征管體系，但從稅收遵從視角審視環(huán)保稅征管體系，現(xiàn)有體系還存在著一定的缺陷。

（一）環(huán)保稅的稅收遵從成本較高

第一，環(huán)保稅稅收遵從的貨幣成本較高。《環(huán)保稅法》第十條規(guī)定，納稅人安裝使用符合國家規(guī)定和監(jiān)測規(guī)范的污染物自動監(jiān)測設(shè)備的，污染物的排放量按照污染物自動監(jiān)測數(shù)據(jù)計(jì)算。自動檢測數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性最高，有助于提高征納雙方的合意性;但是自動監(jiān)測設(shè)備的成本較高，如中國制造網(wǎng)上企業(yè)關(guān)于環(huán)保煙氣在線監(jiān)測設(shè)備的報(bào)價高達(dá)180 000元，揚(yáng)塵噪音監(jiān)測系統(tǒng)設(shè)備報(bào)價也要29 000元，且設(shè)備需要不斷進(jìn)行軟硬件的升級，也需要企業(yè)不斷增加投入。如果企業(yè)自身沒有自動監(jiān)測設(shè)備，那么往往需要購買第三方的專業(yè)化監(jiān)測服務(wù)，從而準(zhǔn)確核定其污染當(dāng)量，并據(jù)此確定相應(yīng)的稅額。在我國第三方監(jiān)測發(fā)展尚不成熟的條件下，高資質(zhì)的監(jiān)測企業(yè)相對較少，競爭不夠充分，從而導(dǎo)致監(jiān)測服務(wù)的購買成本居高不下。

第二，環(huán)保稅稅收遵從的時間成本較高。主要體現(xiàn)在兩個維度，一是環(huán)保稅的“協(xié)商”時間成本。一方面，工業(yè)化生產(chǎn)的異質(zhì)性往往導(dǎo)致污染排放的不平穩(wěn)性，從而使監(jiān)測數(shù)據(jù)表現(xiàn)出一定的異常;另一方面，監(jiān)測設(shè)備本身有可能在復(fù)雜環(huán)境下出現(xiàn)異常，從而使監(jiān)測數(shù)據(jù)不可信。如果企業(yè)本身在人為操縱或干擾監(jiān)測設(shè)備的正常使用，監(jiān)測數(shù)據(jù)的可信度就更差。在這樣的背景下，稅務(wù)部門與企業(yè)在監(jiān)測數(shù)據(jù)的采信問題上就會出現(xiàn)較大的爭執(zhí)，為此就需要稅務(wù)部門與企業(yè)之間花費(fèi)大量時間進(jìn)行協(xié)商和溝通，從而提供更為準(zhǔn)確有效的稅收征管執(zhí)法服務(wù)。為了解決稅務(wù)部門與企業(yè)之間的分歧，往往需要生態(tài)環(huán)境部門與第三方監(jiān)測機(jī)構(gòu)提供更為充分可信的證據(jù)，由此也會產(chǎn)生多部門之間的協(xié)商與溝通時間成本。從現(xiàn)實(shí)來看，這些協(xié)商與溝通都會增加納稅人的時間成本。二是環(huán)保稅相關(guān)政策法規(guī)的“學(xué)習(xí)”成本。這主要體現(xiàn)為：要學(xué)習(xí)環(huán)保稅的法規(guī)和相關(guān)政策，完善自身信息、填寫稅務(wù)資料、收集和留存相關(guān)票據(jù)等也會消耗納稅人的時間成本。特別是環(huán)保稅開征初期，無論是納稅人還是稅務(wù)部門或環(huán)保部門，都需要學(xué)習(xí)相應(yīng)的環(huán)保稅法及相關(guān)政策;稅務(wù)部門會在試錯中建立相應(yīng)的征管機(jī)制，而稅務(wù)部門的試錯過程也是不斷完善和重構(gòu)征管機(jī)制的過程，必然會給納稅人帶來相應(yīng)的學(xué)習(xí)和適應(yīng)成本。

由此可見，環(huán)保稅的納稅人在納稅方面必將花費(fèi)較高的貨幣成本、時間成本及心理成本。過高的環(huán)保稅遵從成本，對納稅人的稅收遵從形成了較強(qiáng)的負(fù)向激勵。

（二）環(huán)保稅的稅源監(jiān)控能力不足

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的稅收征管隊(duì)伍基本不具備環(huán)保監(jiān)測的專業(yè)技能。環(huán)保稅不同于一般的稅種，它不僅從量計(jì)征，而且其計(jì)稅依據(jù)的獲取需要依賴于強(qiáng)大的技術(shù)手段。稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的專業(yè)背景大多是稅務(wù)、經(jīng)管、財(cái)務(wù)等，環(huán)保類專業(yè)人才并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)招考、招聘的目標(biāo)群體。而專業(yè)技能欠缺，將直接影響到環(huán)保稅的稅源監(jiān)控能力。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏專業(yè)的監(jiān)測設(shè)備，難以全面準(zhǔn)確獲取污染物排放的客觀數(shù)據(jù)。監(jiān)測數(shù)據(jù)作為環(huán)保稅征收的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，不準(zhǔn)確、不客觀都會影響環(huán)保稅的稅源監(jiān)控能力。目前，除了重點(diǎn)污染的企業(yè)外，自動檢測設(shè)備未強(qiáng)制要求企業(yè)安裝。自動檢測是目前環(huán)保稅數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性最高的來源途徑，很多企業(yè)往往不愿、不能承擔(dān)自行安裝監(jiān)測設(shè)備的負(fù)擔(dān)，這使得環(huán)保稅的稅源監(jiān)控能力大大降低。

第三，現(xiàn)有征管體制并未形成有效的環(huán)保信息共享機(jī)制。盡管立法規(guī)定了生態(tài)環(huán)境部門負(fù)責(zé)對污染物進(jìn)行監(jiān)測管理，并要求縣級以上人民政府要建立稅務(wù)、生態(tài)環(huán)境和其他相關(guān)部門之間的信息共享與分工協(xié)作的平臺及機(jī)制，但各部門之間互不隸屬，多個部門之間的溝通與協(xié)調(diào)成本相對較高，導(dǎo)致環(huán)保稅征管信息共享機(jī)制難以形成，嚴(yán)重降低了環(huán)保稅的稅源監(jiān)控能力。