論作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理、評(píng)估及登記

韓虎妹

摘要：本文分析了當(dāng)前作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地市場(chǎng)狀況及處置方式，從會(huì)計(jì)核算角度作價(jià)出資論作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地轉(zhuǎn)讓、評(píng)估及登記。

關(guān)鍵詞：土地科學(xué)研究方法；作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地； 轉(zhuǎn)讓?zhuān)粫?huì)計(jì)處理；評(píng)估登記

一、背景

（1）當(dāng)前市場(chǎng)狀況。隨著四大國(guó)有商業(yè)銀行先后上市與資產(chǎn)的處置、國(guó)有企業(yè)改制、出讓等，不可避免地涉及到作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、出售等經(jīng)濟(jì)行為，隨之就是評(píng)估及發(fā)證問(wèn)題。

（2）處置方式。目前在作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出售、出讓繳納出讓金時(shí)有4種處置方式：一是按現(xiàn)時(shí)出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格減去原始取得成本；即評(píng)估現(xiàn)時(shí)的出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格，減去取得時(shí)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用，為出讓金數(shù)額；二是按現(xiàn)時(shí)出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格的一定比例；即評(píng)估現(xiàn)時(shí)的出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格，然后乘以規(guī)定的比例，多部分會(huì)采用40%左右；三是按現(xiàn)時(shí)出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格減去作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)價(jià)格。即分別評(píng)估其出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格與作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)價(jià)格，二者之差為出讓金；四是視同劃撥土地使用權(quán)，即現(xiàn)時(shí)出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格減去劃撥土地使用權(quán)權(quán)益價(jià)格；即分別評(píng)估其出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格與與劃撥土地使用權(quán)權(quán)益價(jià)格，二者之差為出讓金；

這四種處置方式有一個(gè)共同點(diǎn)，就是認(rèn)為作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)價(jià)格與出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格是有差別的。那么，作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)價(jià)格與出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)格是否真有區(qū)別，二者之差體現(xiàn)在何處，下面先了解一下相關(guān)概念，然后從會(huì)計(jì)處理上分析一下。

（3）相關(guān)概念。國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)作價(jià)出資（入股）主要是國(guó)家用來(lái)對(duì)于國(guó)有企業(yè)改革發(fā)展過(guò)程中所推行的一種方案，為了能夠?qū)ν恋禺a(chǎn)權(quán)關(guān)系進(jìn)行明確，來(lái)進(jìn)行的土地有償方案的推進(jìn)。也是就說(shuō)國(guó)家將進(jìn)行改制的國(guó)有企業(yè)相關(guān)用地問(wèn)題進(jìn)行的一種處理方案。國(guó)家通過(guò)一定年限的國(guó)有建設(shè)使用權(quán)來(lái)進(jìn)行作價(jià)，作為出資投入改組后的新設(shè)企業(yè)，這一企業(yè)能夠?qū)?guó)有建設(shè)用地按照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租以及抵押處理。

（4）相關(guān)的會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)處理的角度上，

第一，企業(yè)創(chuàng)立時(shí)（或國(guó)家將土地作價(jià)出資時(shí)），投資者投入的資本中按其投資比例計(jì)算的出資額部分，記入“實(shí)收資本”科目，大于部分應(yīng)記入“資本公積”科目；

例如：國(guó)家以土地使用權(quán)作價(jià)出資（評(píng)估價(jià)180萬(wàn)）占企業(yè)股份的25%（合100萬(wàn)），在會(huì)計(jì)核算時(shí)，將其中100萬(wàn)記入“實(shí)收資本”科目，其余80萬(wàn)記入“資本公積”科目；第二，企業(yè)在按期（使用年限）攤銷(xiāo)這部分無(wú)形資產(chǎn)（即作價(jià)出資土地使用權(quán)），所作會(huì)計(jì)處理科目為

借：管理費(fèi)用-無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo) 貸：無(wú)形資產(chǎn)

第三，企業(yè)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ǔ鍪郏┰撏恋厥褂脵?quán)，假若土地現(xiàn)時(shí)評(píng)估價(jià)增值為200萬(wàn)，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)為

① 得收入時(shí) 借：銀行存款2000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入2000000

②計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

③結(jié)轉(zhuǎn) 借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：無(wú)形資產(chǎn)

再考慮應(yīng)交所得稅后歸入本年利潤(rùn)，即企業(yè)所得利潤(rùn)。

從以上會(huì)計(jì)處理可以看出，投資者以無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）投資與貨幣投資結(jié)果是一樣的，同樣屬于公司的原始資本，計(jì)入公司資產(chǎn)，只反映當(dāng)時(shí)出資狀況，與以后企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)與經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)了，投資者只享有按股份分配企業(yè)利潤(rùn)（即企業(yè)凈資產(chǎn)）。

（5）權(quán)利界定。作價(jià)出資土地出售時(shí)，所獲收益為企業(yè)所得，國(guó)家作價(jià)出資股份須在企業(yè)清算時(shí)取得收益分配，產(chǎn)生的增值應(yīng)歸企業(yè)所有，企業(yè)有權(quán)處置自已的資產(chǎn)，故作價(jià)出資土地新受讓者在付齊了拍賣(mài)成交金額及相關(guān)手續(xù)費(fèi)，應(yīng)直接取得完整的出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)。

這表明，作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)與出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)是沒(méi)有分別的，而兩種價(jià)格也是無(wú)差別的，所以，上述的4種處置方式都是不合理的，從根本上講，對(duì)于用地方國(guó)家重復(fù)收取了出讓金。作價(jià)出資土地新受讓方取得土地時(shí)，無(wú)須再繳納土地出讓金，只需繳納契稅、所得稅等稅費(fèi)即可。

（6）審批特點(diǎn)。作價(jià)出資土地在進(jìn)行審批的時(shí)候，主要是采取了兩級(jí)審批制度，一種是通過(guò)中央人民政府土地管理部分來(lái)進(jìn)行審批，這種主要針對(duì)的是央屬企業(yè)改制中的處理方案，還有一種是由省級(jí)人民政府土地管理部門(mén)來(lái)進(jìn)行審批，主要針對(duì)的是省屬以及以下企業(yè)的改制。

作價(jià)出資土地在辦理的過(guò)程中有著自身特點(diǎn)，主要體現(xiàn)在企業(yè)可以不用想國(guó)家進(jìn)行土地出讓金的補(bǔ)繳，也就是說(shuō)國(guó)家并不會(huì)在作價(jià)出資土地中來(lái)獲得相關(guān)的收益，只是利用國(guó)有股份的方式來(lái)進(jìn)行土地所有權(quán)中的收益，最后來(lái)讓土地能夠獲取有償使用的方式。從本質(zhì)方面來(lái)看，進(jìn)行作價(jià)出資和作價(jià)入股是使用的一樣的方法，作價(jià)出資主要是運(yùn)用在有限責(zé)任公司中，而作價(jià)入股主要是在股份有限公司中進(jìn)行了運(yùn)用。在進(jìn)行作價(jià)出資之后，進(jìn)行了土地資產(chǎn)的相關(guān)處理，這樣的話，土地使用權(quán)就歸于新設(shè)的企業(yè)，這些企業(yè)能夠按照法律的相關(guān)條文，進(jìn)行合理的轉(zhuǎn)讓、出租以及抵押。從另外一個(gè)方面來(lái)講，作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地中的國(guó)家股需要保持不變，不可以進(jìn)行變現(xiàn)以及流動(dòng)處理，只能根據(jù)股份進(jìn)行分紅工作。這個(gè)里面的股權(quán)是由國(guó)家所持有，并且和土地管理局部分進(jìn)行了合同簽訂，辦理了土地登記。

二、評(píng)估

既然作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)相當(dāng)于出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)，那么就可根據(jù)土地條件和土地市場(chǎng)情況，依據(jù)《城鎮(zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》GB/T 18508—2001，對(duì)地塊的正常土地市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行評(píng)估。對(duì)其評(píng)估就可按完整土地使用權(quán)了。在評(píng)估中需注意兩點(diǎn)：一是選用針對(duì)性、適應(yīng)性強(qiáng)的估價(jià)方法；二是評(píng)估中作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)應(yīng)為作價(jià)出資剩余使用年限的價(jià)格。

三、登記

《土地登記辦法》中對(duì)出資國(guó)有建設(shè)用地的登記問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)條例第30條的規(guī)定，我們可以了解到，登記過(guò)程中主要有兩種行為方式，進(jìn)行依法轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)進(jìn)行登記的行為處于變更登記，依法進(jìn)行國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資登記行為是屬于初始登記，根據(jù)兩種不同的行為，在提交材料的時(shí)候也會(huì)有所不同。通過(guò)民法理論可以發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行初始登記的話，所對(duì)應(yīng)的土地使用權(quán)的方式屬于“原始取得”，進(jìn)行變更的土地使用權(quán)的取得方式屬于“繼受取得”。根據(jù)規(guī)定，其實(shí)可以看出，在土地使用權(quán)發(fā)生了變更的時(shí)候，使用權(quán)類(lèi)型及使用權(quán)的相關(guān)義務(wù)方面不會(huì)產(chǎn)生其他的變化，也就是說(shuō)使用權(quán)的類(lèi)型一直是保持的“作價(jià)入股”這個(gè)性質(zhì)。

（1）初始登記。依據(jù)《土地登記辦法》，申請(qǐng)作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)初始登記應(yīng)提供下列要件：企業(yè)改制方案及批準(zhǔn)文件；土地資產(chǎn)處置方案及批準(zhǔn)文件；國(guó)有建設(shè)用

地使用權(quán)作價(jià)出資（入股合同）；國(guó)土資源行政主管部門(mén)與國(guó)有股權(quán)持股單位簽訂的委托持股合同；建設(shè)用地批準(zhǔn)書(shū)；原國(guó)有土地使用權(quán)證書(shū)；其他證明文件。

權(quán)屬審核后，注冊(cè)登記與核發(fā)證書(shū)。

（2）變更登記。國(guó)企改革中以作價(jià)出資方式處置的，國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)在使用年期內(nèi)可依法轉(zhuǎn)讓、作價(jià)出資、租賃或抵押，改變用途的應(yīng)補(bǔ)繳不同用途的土地出讓金差價(jià)，辦理變更登記時(shí)需提交：原《國(guó)有土地使用證》；《轉(zhuǎn)讓合同》；《房屋所有權(quán)證》等地上附著物產(chǎn)權(quán)證明；土地稅費(fèi)交納證明文件；其他證明文件。

需要注意的是：作價(jià)出資國(guó)有建設(shè)用地變更登記土地使用年限應(yīng)為作價(jià)出資年限減去已使用年限后的剩余年限。

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