商業(yè)銀行表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管研究

袁秋辰

[摘 要]出于盈利和規(guī)避監(jiān)管的動(dòng)機(jī)，近年來，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛。本文在對(duì)安徽省商業(yè)銀行表外資產(chǎn)調(diào)研的基礎(chǔ)上，分析了表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀及帶來的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管問題，基于會(huì)計(jì)和監(jiān)管視角揭示了存在問題的主要原因，并提出相關(guān)政策建議，旨在為相關(guān)研究提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]表外資產(chǎn);信息披露;風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.14.013

[中圖分類號(hào)]F830.42[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194（2019）14-00-02

0? ? ?引 言

近年來，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，同時(shí)，規(guī)范表外業(yè)務(wù)的監(jiān)管力度和宏觀審慎管理力度也在不斷提高。但在逐利性的自我約束和激勵(lì)下，商業(yè)銀行規(guī)避監(jiān)管的表外“創(chuàng)新”產(chǎn)品仍層出不窮，加之表外資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露規(guī)范性缺失，客觀上為宏觀審慎管理和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管增加了難度和成本。基于此，本文對(duì)安徽省商業(yè)銀行表外資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息披露及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管情況進(jìn)行了調(diào)研。

1? ? ?商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)界定及發(fā)展現(xiàn)狀

“表外”一詞最早來源于巴塞爾委員會(huì)提出的表外業(yè)務(wù)（Off Balance Sheet Activities）的定義，即商業(yè)銀行從事按通行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不列入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不影響其資產(chǎn)負(fù)債總額，但能影響銀行當(dāng)期損益，改變銀行資產(chǎn)報(bào)酬率的經(jīng)營活動(dòng)。我國對(duì)表外業(yè)務(wù)的概念界定及分類共經(jīng)歷以下幾個(gè)發(fā)展階段。第一，2000年，人民銀行發(fā)布了《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，首次定義了表外業(yè)務(wù)，并將表外業(yè)務(wù)劃分為三大類，分別為擔(dān)保類、承諾類和金融衍生類。第二，2011年，銀監(jiān)會(huì)正式頒布《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，明確對(duì)外業(yè)務(wù)的定義為“商業(yè)銀行從事的，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不形成現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)負(fù)債，但有可能引起損益變動(dòng)的業(yè)務(wù)”，同時(shí)要求納入銀監(jiān)會(huì)的監(jiān)管范圍，主要包括擔(dān)保類、部分承諾類兩種類型。第三，2016年11月，銀監(jiān)會(huì)修訂《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》（征求意見稿），在保留表外業(yè)務(wù)定義的同時(shí)，擴(kuò)展了表外業(yè)務(wù)的分類范圍，主要包括擔(dān)保承諾類、代理投融資服務(wù)類、中介服務(wù)類和其他4種類型。

根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，商業(yè)銀行表外資產(chǎn)規(guī)模持續(xù)擴(kuò)張，有逐漸與傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表平分秋色之勢(shì)。截至2016年末，安徽省銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)表外資產(chǎn)總額達(dá)36 505.97億元，與披露的2016年表內(nèi)資產(chǎn)總額的54 252.70億元相比，表外資產(chǎn)規(guī)模相當(dāng)于銀行業(yè)表內(nèi)資產(chǎn)規(guī)模的67.29%。從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)來看，代理投融資服務(wù)類占比不斷擴(kuò)大，年末占表外資產(chǎn)總額的比重高達(dá)80.62%。2016年，安徽省表外資產(chǎn)收益66.26億元，占銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)利潤總額659.45億元的10.05%，表明表外資產(chǎn)已成為商業(yè)銀行盈利的來源之一。

2? ? ?表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀與風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管問題分析

根據(jù)徽商銀行2014-2016年財(cái)務(wù)年報(bào)及審計(jì)報(bào)告分析研究可以發(fā)現(xiàn)：徽商銀行近3年都在“財(cái)務(wù)年報(bào)附注——或有事項(xiàng)、承諾和主要表外事項(xiàng)”部分對(duì)表外業(yè)務(wù)進(jìn)行了概要性描述;在“財(cái)務(wù)年報(bào)附注——金融風(fēng)險(xiǎn)管理”中披露了部分表外資產(chǎn)規(guī)模。具體特征如下：一是披露以描述性文字信息為主，沒有提及相關(guān)理財(cái)資金的利率、期限及風(fēng)險(xiǎn)程度等指標(biāo);二是披露的更多內(nèi)容是表外資產(chǎn)的結(jié)果，處理過程提及內(nèi)容較少;三是關(guān)于表外資產(chǎn)的披露零散，不具有系統(tǒng)性，散落在整個(gè)報(bào)告的各個(gè)部分中，會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范性和充分性明顯不足，由此帶來的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管問題凸顯。

表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管問題主要包括以下3點(diǎn)。①導(dǎo)致會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息反映不真實(shí)。表外資產(chǎn)披露存在較大自主性空間，直接導(dǎo)致許多表外資產(chǎn)披露不完整，信息使用者無法根據(jù)現(xiàn)有的披露結(jié)果判斷表外資產(chǎn)的質(zhì)量及安全程度，金融監(jiān)管部門無法了解銀行的全部業(yè)務(wù)范圍，難以對(duì)商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行有效監(jiān)督和管理。②使風(fēng)險(xiǎn)暴露點(diǎn)更具隱蔽性和滯后性。表外資產(chǎn)帶動(dòng)新的虛擬交易，由于信息披露不健全，使?jié)撛陲L(fēng)險(xiǎn)得以隱藏。從會(huì)計(jì)核算角度來看，大部分表外資產(chǎn)在業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期并不形成當(dāng)前表內(nèi)資產(chǎn)，因此，表外資產(chǎn)出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)被及時(shí)暴露，存在風(fēng)險(xiǎn)滯后現(xiàn)象，往往在未來某個(gè)時(shí)點(diǎn)，突然發(fā)生不確定事項(xiàng)，致使銀行遭受損失。③對(duì)實(shí)現(xiàn)宏觀審慎管理目標(biāo)產(chǎn)生影響。巴塞爾協(xié)議Ⅲ定義下的核心資本充足率、逆周期資本緩沖、資本留存緩沖等指標(biāo)不會(huì)對(duì)表外資產(chǎn)產(chǎn)生直接影響。從國內(nèi)來看，表外業(yè)務(wù)產(chǎn)生的融資規(guī)模在一定程度上導(dǎo)致我國貨幣乘數(shù)效應(yīng)產(chǎn)生下降趨勢(shì)，在此基礎(chǔ)上，宏觀貨幣政策無法對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)控產(chǎn)生針對(duì)性影響，貨幣窗口的指導(dǎo)性和針對(duì)性減弱。根據(jù)人民銀行的最新規(guī)定，銀行表外理財(cái)將正式納入廣義信貸范圍，旨在將實(shí)際融資規(guī)模回歸中央銀行信貸規(guī)?？刂?。

3? ? ?表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露存在問題的成因

3.1? ?會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善

關(guān)于表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范，我國尚未出臺(tái)相關(guān)制度規(guī)定。目前，我國商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息披露所遵循的制度仍為《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并未進(jìn)行及時(shí)更新。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，表外業(yè)務(wù)符合有關(guān)或有資產(chǎn)和或有負(fù)債的界定，表外資產(chǎn)一直作為銀行或有事項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表附注中予以披露。但從現(xiàn)行披露的會(huì)計(jì)信息來看，多數(shù)表外業(yè)務(wù)的披露程度僅限于業(yè)務(wù)種類、主要內(nèi)容等定性文字描述，缺少定量數(shù)據(jù)披露。加之缺少強(qiáng)制性制度規(guī)定，各商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)披露形式不統(tǒng)一，可比性較差。近年來，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)新業(yè)務(wù)的變化多次對(duì)表外資產(chǎn)的披露規(guī)范進(jìn)行更新和調(diào)整，但整體上滯后于新業(yè)務(wù)的發(fā)展速度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新速度有待進(jìn)一步提高。

3.2? ?監(jiān)管機(jī)制不健全

由于我國對(duì)表外業(yè)務(wù)尚未建立科學(xué)合理的監(jiān)督機(jī)制，導(dǎo)致監(jiān)管部門對(duì)商業(yè)銀行表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露行為的規(guī)范和監(jiān)管職能缺失，目前突出反映在兩個(gè)方面。第一，表內(nèi)外業(yè)務(wù)界定監(jiān)管不嚴(yán)。目前，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)核算影響商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債增減，但仍存在表外核算的狀況，以客戶委托理財(cái)為例，大量的理財(cái)資金從實(shí)質(zhì)重于形式的角度來看，并不符合表外業(yè)務(wù)的特征，應(yīng)納入表內(nèi)核算。但從此類業(yè)務(wù)的定義上看，又屬于巴塞爾協(xié)議Ⅲ規(guī)定的廣義表外業(yè)務(wù)范圍，監(jiān)管部門并未對(duì)此進(jìn)行調(diào)整，使大量游離于表外的理財(cái)和代理代銷業(yè)務(wù)迅速發(fā)展。第二，對(duì)未按準(zhǔn)則核算的業(yè)務(wù)缺乏監(jiān)管力度。金融衍生交易類業(yè)務(wù)屬于傳統(tǒng)意義上的表外業(yè)務(wù)范疇，在中國人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》（銀發(fā)[2000]344號(hào)）中，明確其為3類表外業(yè)務(wù)之一。根據(jù)2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，要求金融衍生交易類業(yè)務(wù)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，即不再將其作為表外業(yè)務(wù)，而應(yīng)納入表內(nèi)進(jìn)行核算處理。但由于監(jiān)管不足，截至2016年末，安徽省部分商業(yè)銀行的金融衍生交易類業(yè)務(wù)仍作為外表業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，并未按照新準(zhǔn)則的要求進(jìn)行修改。

4? ? ?完善表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的建議

4.1? ?提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)要求

商業(yè)銀行要加強(qiáng)表外資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露，首先應(yīng)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，科學(xué)確認(rèn)和核算表外業(yè)務(wù)，以準(zhǔn)則的強(qiáng)制約束力規(guī)范商業(yè)銀行的行為。一是要合理定義會(huì)計(jì)要素。表外業(yè)務(wù)屬于或有事項(xiàng)，可考慮結(jié)合商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分類，比照現(xiàn)有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、支出、利潤的分類方式區(qū)分或有事項(xiàng)，進(jìn)行定義和核算。二是要統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目設(shè)置原則。相關(guān)部門應(yīng)統(tǒng)一規(guī)定商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目設(shè)置，強(qiáng)制性規(guī)定一級(jí)表外會(huì)計(jì)科目，明確科目名稱及具體使用要求，同時(shí)規(guī)定各商業(yè)銀行根據(jù)自身業(yè)務(wù)需要，自行選擇是否設(shè)置二級(jí)或三級(jí)明細(xì)科目。

4.2? ?規(guī)范宏觀審慎管理下表外資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制

巴塞爾協(xié)議Ⅲ重視表外風(fēng)險(xiǎn)，將表外風(fēng)險(xiǎn)視為表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)，數(shù)據(jù)披露需求主要包括規(guī)模、結(jié)構(gòu)、流動(dòng)性、平均回報(bào)率、風(fēng)險(xiǎn)5個(gè)方面，因此，規(guī)范并構(gòu)建基于宏觀審慎管理要求的商業(yè)銀行表外資產(chǎn)披露框架尤為重要。商業(yè)銀行目前編制的資產(chǎn)負(fù)債表、損益明細(xì)表及業(yè)務(wù)狀況表應(yīng)同時(shí)對(duì)應(yīng)表外業(yè)務(wù)，并通過報(bào)表披露的形式對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及收入、支出類數(shù)據(jù)進(jìn)行單獨(dú)披露，以反映商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果;商業(yè)銀行還應(yīng)對(duì)表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)信息進(jìn)行計(jì)量和核算，通過合適的風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量方法分析其風(fēng)險(xiǎn)程度，為信息使用者提供決策信息。

4.3? ?建立和健全金融會(huì)計(jì)核算監(jiān)督體系

監(jiān)管部門應(yīng)針對(duì)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)出臺(tái)相關(guān)核算和管理規(guī)定，通過表內(nèi)反映的表外資產(chǎn)全部納入表內(nèi)核算，對(duì)不能納入表內(nèi)核算的業(yè)務(wù)，建立專門賬簿進(jìn)行核算，在明確表外業(yè)務(wù)核算范圍的同時(shí)，統(tǒng)一核算口徑。人民銀行應(yīng)加大監(jiān)管力度，制定《金融會(huì)計(jì)核算監(jiān)管制度》，積極發(fā)揮對(duì)金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算規(guī)范性的監(jiān)管職責(zé)，要求系統(tǒng)性金融機(jī)構(gòu)規(guī)范表內(nèi)和表外的核算管理，對(duì)不屬于表外的業(yè)務(wù)核算及時(shí)進(jìn)行回表，依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有力維護(hù)銀行業(yè)健康有序發(fā)展。

4.4? ?建立統(tǒng)一的表外資產(chǎn)評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管體系

表外業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行金融創(chuàng)新的產(chǎn)物，可以優(yōu)化資源配置、擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍，對(duì)提高市場競爭力具有一定的積極意義，但表外資產(chǎn)具有一定的“創(chuàng)新”性，在金融監(jiān)管的盲區(qū)存在通過虛假金融交易規(guī)避監(jiān)管的風(fēng)險(xiǎn)，增加了商業(yè)銀行未來經(jīng)營、財(cái)務(wù)與管理的不確定性。因此，商業(yè)銀行有必要建立相關(guān)評(píng)價(jià)體系，引導(dǎo)和鼓勵(lì)在監(jiān)管框架下有意義的表外資產(chǎn)，限制有弊無利的業(yè)務(wù)。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管系統(tǒng)，科學(xué)評(píng)估表外資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)及經(jīng)濟(jì)后果，有效應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，以全面提升商業(yè)銀行表外風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的效率。

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