增值稅留抵退稅應注意的稅收問題和會計處理

李霄羽

作者單位：國家稅務總局新民市稅務局

2019年3月20日，財政部、稅務總局、海關總署聯(lián)合下發(fā)了《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（以下簡稱39號文件），其中規(guī)定，自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。為方便納稅人辦理留抵退稅業(yè)務，細化操作環(huán)節(jié)，國家稅務總局又于2019年4月30日下發(fā)了《關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》（以下簡稱20號文件）。根據這兩個文件的有關規(guī)定，現(xiàn)對納稅人在辦理增值稅留抵稅額退稅業(yè)務時，應注意的稅收問題和會計處理進行分析闡述。

一、應注意的稅收問題

（一）增值稅

1. 自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度，留抵退稅適用所有行業(yè)和所有經營項目。

（1）同時符合以下條件的納稅人，可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額：

a.自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元；

b.納稅信用等級為A級或者B級；

c.申請退稅前36個月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形的；

d.申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的；

e.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

（2）本公告所稱增量留抵稅額，是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。

從上述政策規(guī)定可知，只要增值稅一般納稅人同時符合規(guī)定的五個條件，都可以申請退還留抵稅額，不再像以前政策規(guī)定的退還留抵稅額有局限性，只適用于特定行業(yè)或特定事項的納稅人。此外，和以前政策相比較明顯不同之處是，設置了一個增量留抵稅額的門檻，即“第六個月增量留抵稅額不低于50萬元?！?/p>

2.2019年4月1日以后新設立的納稅人，增量留抵稅額為當期的期末留抵稅額。

按照39號文件第八條第（二）項的規(guī)定，增量留抵稅額，是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。如果納稅人是2019年4月1日以后新設立的，可以視2019年3月底留抵稅額為0，這樣，“連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額”即為其中每個月（季）期末留抵稅額。例如：A公司成立于2019年6月，并登記為一般納稅人。6月、7月、8月、9月、10月、11月期末留抵稅額分別為10萬元、6萬元、12萬元、20萬元、38萬元、51萬元，則每個月的增量留抵稅額均為當月的期末留抵稅額。

3.連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）計算增量留抵稅額，并非一定要從2019年4月算起。

39號文件第八條第（一）項第1點規(guī)定，自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元。這里的“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）”，并非一定是指要從2019年4月算起，可以從4月以后的任何一個月（季度）開始計算。這里應當注意一點，如果納稅人享受一次留抵退稅后，又產生了新的留抵稅額，在計算“連續(xù)六個月”增量留抵稅額時，已計算過的月（季度）不能再重復計算在內，也就是說，納稅人在一個會計年度里最多能享受兩次留抵退稅。

4.每次申請留抵退稅時，都要根據納稅人申請當期的情況，重新按照退稅條件進行判斷是否符合標準。

退還留抵稅額必須同時符合39號文件第八條第（一）項規(guī)定的五個條件。在實務中，納稅人想要退還留抵稅額，首先應看留抵稅額是否符合39號文件第八條第（一）項第1點的規(guī)定。同時，如《國家稅務總局關于發(fā)布〈納稅信用管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第40號 ）第五條規(guī)定，納稅信用管理遵循動態(tài)調整的原則，即納稅人一旦出現(xiàn)稅收違法行為就有可能降級處理，排除在A級或者B級之列。因此，納稅人向主管稅務機關申請退還留抵稅額時，應當根據當期的情況，重新按照退稅條件判斷是否符合標準。

5.新設立的企業(yè)不能享受留抵退稅。

新設立的企業(yè)即使符合39號文件第八條第（一）項的第1點、第3點、第4點、第5點這四個條件，但由于按照《國家稅務總局關于納稅信用評價有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第8號 ）第三條第（一）項規(guī)定，新設立企業(yè)適用M級納稅信用，則新設立企業(yè)不符合第2點納稅信用等級為A級或者B級的要求，所以新設立的企業(yè)不能享受留抵退稅。

6.只有三種抵扣憑證上注明的進項稅額可以退還留抵稅額。

39號文件第八條第（三）項規(guī)定，納稅人當期允許退還的增量留抵稅額，按照以下公式計算：允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%。進項構成比例為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內，已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。

從上面的政策規(guī)定可知，留抵退稅對應的抵扣憑證只列示了三種，說明只有這三種抵扣憑證上注明的進項稅額可以退還留抵稅額，而像農產品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票、收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票、增值稅一般納稅人支付的橋閘通行費取得的通行費發(fā)票（不含財政票據）等，抵扣憑證上注明的進項稅額就不可以退還留抵稅額。但由于留抵退稅額是采用公式計算的方法，因此那些不允許退還留抵稅額的進項稅額并非直接排除在留抵退稅的范圍之外，而是通過增加分母比重的形式進行了排除。

在這里還應當注意兩點：一是按照39號文件第五條規(guī)定，自2019年4月1日起不動產進項稅額不再分2年抵扣，可以一次性抵扣。因此在2019年4月1日前尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額轉入可抵扣進項稅額后，如果在當前形成留抵稅額的，可用于計算增量留抵稅額予以退稅。二是按照39號文件第八條第（五）項規(guī)定，適用免退稅辦法的，相關進項稅額不得用于退還留抵稅額。像外貿企業(yè)適用免退稅辦法，按照規(guī)定應分別對內銷貨物和出口貨物各自的進項稅額進行核算，出口退稅退的是出口貨物的進項稅額，因此其出口業(yè)務對應的進項稅額不得用于留抵退稅；內銷業(yè)務的留抵稅額如果符合留抵退稅條件，則可以退稅。

7.未享受即征即退、先征后返（退）政策，指的是納稅主體而不是經營項目。

39號文件第八條第（一）項第5點中，“未享受即征即退、先征后返（退）政策”，是對納稅主體來說的，而不是針對企業(yè)經營項目來說的。如果一個企業(yè)經營項目繁多，增值稅上既有享受即征即退、先征后返（退）政策的項目，也有不享受即征即退、先征后返（退）政策的其它項目，那么，享受了即征即退、先征后返（退）政策后，其它項目的留抵稅額就不得申請退稅。倘若放棄享受即征即退、先征后返（退）政策的，則全部經營項目的留抵稅額可以申請退稅。

8.2019年4月1日以前已經按相關政策享受留抵退稅的納稅人，2019年4月1日以后可分項享受留抵退稅的政策。

在39號文件出臺以前，國家已經出臺過4個關于留抵退稅的文件，即《財政部國家稅務總局關于退還集成電路企業(yè)采購設備增值稅期末留抵稅額的通知》（財稅[2011]107號）、《財政部國家稅務總局關于利用石腦油和燃料油生產乙烯芳烴類產品有關增值稅政策有關的通知》（財稅[2014]17號）、《財政部國家稅務總局關于大型客機和新支線飛機增值稅政策的通知》（財稅[2016]141號）、《財政部 稅務總局關于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關稅收政策的通知》（財稅[2018]70號）。其中，財稅[2011]107號和財稅[2014]17號仍然有效，財稅[2016]141號和財稅[2018]70號已執(zhí)行到期不再適用。財稅[2011]107號文件是對國家批準的集成電路重大項目企業(yè)（文件附有具體企業(yè)名單）因購進設備形成的增值稅期末留抵稅額準予退還；財稅[2014]17號文件是對外購石腦油、燃料油生產乙烯、芳烴類化工產品的企業(yè)實行增值稅期末留抵稅額退稅政策。39號文件退還留抵稅額是不分行業(yè)、不分經營項目的，只要符合條件的所有企業(yè)均可以申請退還留抵稅額。因此，適用財稅[2011]107號和財稅[2014]17號政策的納稅人在對特定事項的留抵稅額按照財稅[2011]107號或財稅[2014]17號辦理申請退稅后，其他項目的留抵稅額也可以再按照39號文件的規(guī)定申請退稅。也就是說，財稅[2011]107號和財稅[2014]17號涉及的企業(yè)可以同時適用兩個退稅政策。如果納稅人放棄享受財稅[2011]107號或財稅[2014]17號政策，也可以對全部留抵稅額按照39號文件的規(guī)定申報退稅。

9.在符合留抵退稅條件的次月起，任何一個月均可提交《退（抵）稅申請表》。

20號文件第三條規(guī)定，納稅人申請辦理留抵退稅，應于符合留抵退稅條件的次月起，在增值稅納稅申報期內，完成本期增值稅納稅申報后，通過電子稅務局或辦稅服務廳提交《退（抵）稅申請表》。

上述規(guī)定的“納稅人申請辦理留抵退稅，應于符合留抵退稅條件的次月起”，指的并不是必須要在次月納稅申報期內完成，可以是次月起的任何一個月。例如：B公司2019年4至9月符合留抵退稅條件，那么，B公司可以在2019年10月納稅申報期內完成提交《退（抵）稅申請表》，也可以在11月、12月或以后月份的納稅申報期內完成提交。

（二）企業(yè)所得稅

增值稅期末留抵稅額也就是當期銷項稅額抵減當期進項稅額后結余的進項稅額。而進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額。退還增值稅期末留抵稅額，也就是國家退還了企業(yè)原先墊付出去的價外資金。退還的增值稅期末留抵稅額，既不屬于財政性資金，又不屬于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的“其他收入”范圍，企業(yè)從中并未額外獲得經濟利益，因此，企業(yè)取得退還的增值稅期末留抵稅額不需要繳納企業(yè)所得稅。

（三）城建稅及附加

財政部、稅務總局《關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅教育費附加和地方教育附加政策的通知》（財稅〔2018〕80號 ）規(guī)定，對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計（征）稅依據中扣除退還的增值稅稅額。

從上面的政策規(guī)定可知，實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，在計算繳納城建稅及附加時，允許從當期實際繳納的增值稅稅額中扣除退還的增值稅稅額，也就是以二者的差額作為計算繳納城建稅及附加的依據。

二、會計處理

1.當納稅人收到稅務機關出具的準予留抵退稅的《稅務事項通知書》時：

借：其他應收款——應收留抵稅額退稅款

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

2.實際收到留抵稅額退稅款時：

借：銀行存款

貸：其他應收款——應收留抵稅額退稅款