新收入準則下“合同負債”適用性的探討

朱文翰

【摘 要】2017年財政部頒布了新版收入準則，收入的確認由此出現(xiàn)了較大變化。同時，新準則下也產(chǎn)生了“合同負債”這一新的會計科目，在實務(wù)應用與理論教學中，“合同負債”與“預收賬款”概念十分相似，這導致會計從業(yè)人員對這一組概念難以區(qū)分和應用。論文希望通過對“合同負債”適用性的探討，解答從業(yè)人員的疑惑，更希望由此加強從業(yè)人員對財會領(lǐng)域新政策的重視，只有如此，會計行業(yè)才能不斷適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。

【Abstract】In 2017， the ministry of finance issued the new revenue guidelines， which caused major changes in the recognition of revenue. At the same time， a new accounting subject named "contract liability" was created under the new standards. In practical application and theoretical teaching， the concept of "contract liability" is very similar to that of "prepaid accounts"， which makes it difficult for accounting practitioners to distinguish and apply this group of concepts. This paper hopes to answer the doubts of practitioners by discussing the applicability of "contract liability"， and to strengthen the practitioners' attention to the new policies in the field of finance and accounting. Only in this way， can the accounting industry constantly adapt to the needs of the development of China's market economy.

【關(guān)鍵詞】“合同負債”;新收入準則;控制權(quán)轉(zhuǎn)移

【Keywords】"contract liability"; new revenue guidelines; transfer of control

【中圖分類號】F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2019）06-0068-02

1 新收入準則的發(fā)布

2017年7月5日，財政部對《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂（以下簡稱“新收入準則”），取代了2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》以及于2006年10月30日發(fā)布的《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南》，緊接著2018年7月，發(fā)布《<企業(yè)會計準則第14號——收入>應用指南2018》（以下簡稱“指南”）。

收入的核算從此確立了“五步法”的基本模型，這五步法可以概述為：第一步，識別與客戶訂立的合同;第二步，識別合同中的單項履約義務(wù);第三步，確定交易價格;第四步，將交易價格分攤至各單項履約成本;第五步，履行每一項單項履約義務(wù)時確認收入。其中第一步、第二步、第五步均屬于收入的確認，第三步、第四步屬于收入的計量。

關(guān)于“五步法”的基本運用，目前新收入準則已經(jīng)做出了解釋，筆者作為高校會計專業(yè)執(zhí)教人員，在實際教學過程中卻面臨著這樣一個教學困境：“合同負債”該如何界定和使用？

2 相關(guān)概念詳解

“合同負債”是新收入準則提出的新概念之一，關(guān)于“合同負債”，準則做出了如下解釋“‘合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項?！?/p>

隨后指南的頒布就已經(jīng)明確表明“合同負債”不再僅僅是一個概念，而是成為會計日常核算中常用的會計科目。如此一來，在會計核算中，“合同負債”和傳統(tǒng)科目“預收賬款”就成為兩組易于混淆的會計科目[1]。

“預收賬款”是指企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨單位預收的款項。但是，僅從定義來看，很難界定“預收賬款”與“合同負債”的區(qū)別。同時，收入應用指南還規(guī)定“企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預收款適用本準則進行會計處理時，不再使用‘預收賬款科目?！边@一規(guī)定讓人心生疑竇——“預收賬款”科目從此被廢止了嗎？

3 新收入準則出臺背景及意義

要想把握住“合同負債”的適用性，就必須明白新收入準則的出臺背景及意義。

2017年7月19日，財政部發(fā)布《財政部會計司有關(guān)負責人就新收入準則的修訂完善和發(fā)布實施答記者問》解釋道：“收入準則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入……銷售商品收入主要以風險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認……然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復雜，實務(wù)中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如……如何判斷商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移……這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準則，切實滿足實踐需要?！?/p>

從財政部的政策解讀中可以發(fā)現(xiàn)，新舊收入準則區(qū)別之一表現(xiàn)在收入時點的確認標準以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代原風險報酬轉(zhuǎn)移。具體而言，原收入準則在收入確認時強調(diào)“風險報酬轉(zhuǎn)移”，但是如何判斷風險報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移，準則無法給出解釋，這使得企業(yè)對風險與報酬轉(zhuǎn)移的判斷難度較大，需要從業(yè)人員具備較強的經(jīng)驗和職業(yè)判斷力。如此，企業(yè)完全可以利用自由決斷權(quán)達到虛增收入、操縱利潤的目的。典型案例即為云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐上市的案例：綠大地與大客戶聯(lián)手，在上市前簽訂大額訂單確認收入，但上市后又發(fā)生銷售退回，從而虛增交易以營造企業(yè)收入狀況良好的假象，欺詐投資者，最終公司及董事長等人被重罰。

而新準則強調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，收入確認采用前文所述的“五步法”，該方法每個步驟都圍繞“合同”展開，收入確認以“合同”為起點，“合同”兩字是新準則中出現(xiàn)頻率最高的詞匯，這也為不同行業(yè)、不同類型的合同收入的確認提供了較為切實可行的標準。收入的確認和計量本質(zhì)是對合同權(quán)利和合同義務(wù)的確認和計量[2]。

4 “合同負債”適用性探討

在明白新準則下收入確認原則是以合同為基礎(chǔ)之后，再來分析“合同負債”與“預收賬款”，思路就會清晰很多。

“合同負債”，是負債類科目，指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。通俗地講，企業(yè)在履行義務(wù)之前先行收取了（包括已收取和應收?。┛蛻糁Ц兜膶r，在會計上以“合同負債”科目對其進行核算和反映。也就是說，“合同負債”強調(diào)根據(jù)合同約定而產(chǎn)生的收取客戶支付對價的權(quán)利，不管該款項是否已經(jīng)收取?！邦A收賬款”一定是要先收到款項，沒收到款項就不得計入“預收賬款”。但是，是否收款并不是二者最主要的區(qū)別。因為我們強調(diào)，“合同負債”不是從是否收款的角度來衡量的，而是從是否存在合同中所約定的履約義務(wù)的角度來衡量的。

案例一：甲企業(yè)根據(jù)合同約定，要求客戶先行給付訂金，客戶承諾短期內(nèi)即行支付。在該案例中，甲企業(yè)應當借記“應收賬款”，貸記“合同負債”，而不能夠借記“應收賬款”，貸記“預收賬款”，在會計實務(wù)中也很難見到類似后者的會計處理。

這就是“合同負債”與“預收賬款”在賬務(wù)處理上的差別體現(xiàn)，而這背后的本質(zhì)原因，就是“合同負債”與“預收賬款”的核算范圍差異：“合同負債”不但能夠核算實際收到的預收款，還能夠核算未實際到賬但已擁有收取權(quán)利的預收款。但是在一項預收款不構(gòu)成履約義務(wù)時，原則上不能以“合同負債”進行核算，仍需以“預收賬款”進行計量[3]。

案例二：甲公司是一家高端的會員制登山俱樂部，客戶入會之后可以在該俱樂部的組織下參加登山活動，但客戶每年須繳納一定數(shù)額的年費，每次登山活動的費用由會員另行支付。根據(jù)俱樂部與客戶的合同約定，如果會員不及時足額繳納會員費，將被凍結(jié)會員資格，無法參與俱樂部的一切活動，合同同時約定，甲公司收取的年費用于維持俱樂部的日常經(jīng)營，任何情況下皆無需返還給會員。在該案例中，甲公司雖收取了會員費但并未向客戶承諾提供服務(wù)，收取的會員費只是用于維持俱樂部日常經(jīng)營管理，因此，該會員費實質(zhì)上是客戶為登山服務(wù)所支付的對價的一部分，但是不構(gòu)成履約義務(wù)，故應當作為登山服務(wù)的預收款在合同期內(nèi)分攤確認為收入。

通過上述案例可分析出，若預收款不構(gòu)成履約義務(wù)，則不能通過“合同負債”進行核算;同時，“預收賬款”在通常情況下也不能核算未實際收取的款項，但“合同負債”可以就有權(quán)利收取但尚未收取的預收款提前進行賬務(wù)處理。二者并非完全替代關(guān)系，也并非包含與被包含關(guān)系。也就是說，“預收賬款”并沒有被廢止，該科目依然會在企業(yè)某筆特定業(yè)務(wù)核算時被使用到，當然，該科目的使用頻率會大大降低。

5 結(jié)語

對于會計從業(yè)者而言，要想深刻理解“合同負債”，應從修訂收入準則的出發(fā)點來思考，深刻理解合同與履約義務(wù)的識別，把握住會計行業(yè)發(fā)展趨勢、理解政策的出臺背景與意義，比單純的糾纏于具體的會計核算更為重要和緊迫，這也是市場經(jīng)濟發(fā)展到今天，時代對會計從業(yè)者提出的新要求。

【參考文獻】

【1】財政部.企業(yè)會計準則（2006）[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

【2】財辦會[2015]24號.關(guān)于征求《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函[Z].

【3】注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導用書編寫組.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.