淺談審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告工作的影響

趙勇軍

摘要：財(cái)政部印發(fā)的新修訂的審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則，這次修訂側(cè)重在審計(jì)報(bào)告的改革方面，其中變化最突出的地方在于對(duì)上市公司以往審計(jì)模式進(jìn)行了修改、點(diǎn)明其審計(jì)工作過程中需要注意的地方、要求報(bào)告中需要包括關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段等。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求，要求其在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中加入單位年度報(bào)告中包含除了審計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表的其他信息，以及與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性進(jìn)行報(bào)告。本文對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則以及審計(jì)報(bào)告工作進(jìn)行分析，探究其影響。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告改革;趨同;關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

一、引言

在最新審計(jì)準(zhǔn)則中提到更多對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，審計(jì)報(bào)告完成前，審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表過程中表達(dá)自身看法形成相應(yīng)書面報(bào)告，其能夠有效提高財(cái)務(wù)信息的可靠性。

在落實(shí)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求的同時(shí)，要注意到不同之前審計(jì)報(bào)告的變動(dòng)：即在報(bào)告中需要增加一段其內(nèi)容關(guān)于“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”，這將進(jìn)一步提高報(bào)告決策價(jià)值及其信息含量。同時(shí)，審計(jì)過程將進(jìn)一步透明化，審計(jì)報(bào)告溝通價(jià)值也能夠得到有效提升，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是一個(gè)新的挑戰(zhàn)，本文通過比較審計(jì)報(bào)告前后差異，進(jìn)而通過比對(duì)找出是由哪些差異所導(dǎo)致。

二、有別于以往的審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)報(bào)告

（一）新修訂審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)報(bào)告較比之前其信息含量更足、決策也更有效率，添加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

1.何為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑借個(gè)人能力學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)綜合判斷，在眾多事項(xiàng)中找出最為關(guān)鍵的一項(xiàng)，此項(xiàng)我們便可稱之為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，事項(xiàng)的確認(rèn)要確保其在所處審計(jì)工作里關(guān)鍵性大于其他事項(xiàng)。并且要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師和治理層溝通方可選取。選取過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可著重考察這幾個(gè)方面：是否為本期審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng)，能否使審計(jì)結(jié)果有較大改變;錯(cuò)報(bào)概率較大領(lǐng)域以及在財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)的管理層判斷。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)過程中要求，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需有治理層溝通事項(xiàng)特性，再者要求其在治理層產(chǎn)生溝通事項(xiàng)中較為特殊，最后由注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)經(jīng)驗(yàn)分析從部分特別關(guān)注事項(xiàng)當(dāng)中找出最為重要的事項(xiàng)，到此關(guān)鍵事項(xiàng)確認(rèn)完畢。

2.溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中的當(dāng)以獨(dú)立段落形式呈現(xiàn)。該段落內(nèi)要做出下列說明，經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析判斷此事項(xiàng)能夠作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最為關(guān)鍵的事項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)形成審計(jì)意見。在對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)索引的相關(guān)披露位置進(jìn)行闡述，該事項(xiàng)成為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由，以及在審計(jì)過程中應(yīng)如何應(yīng)對(duì)。

3.在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通以及確定方面應(yīng)關(guān)注的問題

審計(jì)在執(zhí)行的同時(shí)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師密切關(guān)注，針對(duì)審計(jì)過程中不具有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)但需要進(jìn)行溝通現(xiàn)象，溝通事項(xiàng)存在關(guān)于“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性”部分，此時(shí)審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵事項(xiàng)段落需要進(jìn)行補(bǔ)充說明。當(dāng)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表不能夠表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際看法時(shí)，要求注意審計(jì)報(bào)告當(dāng)中不可出現(xiàn)關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的段落、同時(shí)也不能包含其他信息段落。在審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師務(wù)必溝通每項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（二）增添其他信息段，同時(shí)說明管理層對(duì)應(yīng)年報(bào)中“其他信息”責(zé)任，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)“其他信息”責(zé)任

1.其他信息的說明

審計(jì)被審計(jì)單位提供的年度報(bào)告中除去財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告所包含信息，其他信息內(nèi)容我們稱之為其他信息。年度報(bào)告的編制由治理層，或是管理層負(fù)責(zé)，其內(nèi)容包括審計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表、實(shí)體的發(fā)展治理事項(xiàng)報(bào)告以及治理層聲明等信息。

2.其他信息的描述

在審計(jì)報(bào)告日當(dāng)天如果發(fā)生下列情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)的要在審計(jì)報(bào)告中以“其他信息”作為標(biāo)題單獨(dú)一部分的形式進(jìn)行報(bào)告，在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得了或者預(yù)期能夠獲得的其他信息;在非上市公司的審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得全部、部分其他信息。其他信息內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：第一要聲明管理層需要在其他信息方面負(fù)責(zé);第二要聲明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)看法并沒有將其他信息包容進(jìn)去，在其他信息方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不表達(dá)鑒定結(jié)果以及審計(jì)看法;第三注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)要求，對(duì)其他信息只具備閱讀、考慮以及報(bào)告的責(zé)任，依照審計(jì)報(bào)告目前取得的信息，判斷其他信息是否存在未更正的重大錯(cuò)報(bào)，則對(duì)其未更正情況進(jìn)行說明，否則，說明無任何需要報(bào)告事項(xiàng)。

（三）在審計(jì)單位出現(xiàn)“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性”情況時(shí)，要及時(shí)在審計(jì)報(bào)告中反映“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性”的獨(dú)立部分，揭示其風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)管理層，依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制而成，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其專業(yè)角度分析，判斷在財(cái)務(wù)報(bào)表中所采用的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不甚合理，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要表達(dá)否定看法。反之，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)運(yùn)用得當(dāng)，存在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性，但是對(duì)于其相關(guān)重大不確定性披露足夠詳細(xì)，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”作為標(biāo)題單獨(dú)成段，發(fā)表相關(guān)無保留意見，提醒投資者注意到有關(guān)事項(xiàng)，使其了解此類事項(xiàng)會(huì)對(duì)審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力造成什么后果，聲明此事項(xiàng)不會(huì)改變已有的審計(jì)意見。如果存在管理層合理利用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，從而完成財(cái)務(wù)報(bào)告，但是沒能及時(shí)披露存在的“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性”，面對(duì)這樣的情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要發(fā)表否定意見或是發(fā)表保留意見。

三、新修訂審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)報(bào)告變化產(chǎn)生的影響

（一）審計(jì)報(bào)告中的信息含量得到有效增加，同時(shí)縮小使用者在參考財(cái)務(wù)報(bào)告過程產(chǎn)生的與先前期望差距過大、信息不相符的影響

早一批的審計(jì)報(bào)告形式缺乏統(tǒng)一規(guī)范，在審計(jì)內(nèi)容等方面相關(guān)法律尚未健全。后來審計(jì)報(bào)告逐漸規(guī)范，卻缺少實(shí)質(zhì)上的變化。審計(jì)意見作為審計(jì)報(bào)告中最為關(guān)鍵的部分，不同報(bào)告引言段與意見段區(qū)別較大，而其他部分相差無幾，使得審計(jì)報(bào)告信息含量得不到提升，報(bào)告使用者則是局限在審計(jì)意見方面，對(duì)報(bào)告其他部分不夠重視。審計(jì)報(bào)告在審計(jì)準(zhǔn)則修訂后，加上了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，有效提高了審計(jì)報(bào)告的溝通應(yīng)用，并且使審計(jì)進(jìn)一步透明化，讓正在投資、有意投資的人能夠更加了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，除以之外能進(jìn)一步認(rèn)清審計(jì)意見與其他信息。投資人在對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重大管理層決策事項(xiàng)了解上，很大程度需要借助溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這將有助于改善投資者與審計(jì)單位管理層彼此間的溝通。

（二）審計(jì)報(bào)告擺脫單一化，涉及范圍增廣

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?qū)⑦@段時(shí)間里企業(yè)資產(chǎn)情況、負(fù)債多少、經(jīng)營(yíng)獲利等等整合度極高的信息一一反映，對(duì)于投資者而言財(cái)務(wù)報(bào)表只能了解到企業(yè)財(cái)務(wù)信息，卻不能幫助其有效地做出決策，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)等。來自年度報(bào)告的其他信息則是能夠幫助使用者了解企業(yè)戰(zhàn)略情況，及其運(yùn)營(yíng)過程中具有的重大不確定性。依據(jù)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需瀏覽其他信息，進(jìn)一步分析并給予對(duì)應(yīng)的報(bào)告。對(duì)于其他信息的提示，這有助于企業(yè)、投資者彼此間信息對(duì)稱。

（三）審計(jì)報(bào)告能夠?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營(yíng)關(guān)注重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行反饋

在出現(xiàn)了“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性”情況的時(shí)候，對(duì)應(yīng)的要在審計(jì)報(bào)告中添加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為題獨(dú)立段落，說明相關(guān)情況。相關(guān)信息的披露使得審計(jì)報(bào)告更易溝通，同時(shí)提升投資信息與投資信息的對(duì)稱性，提示有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）審計(jì)成本增加

新的審計(jì)報(bào)告有別過去的是，審計(jì)報(bào)告內(nèi)容新增“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”、“其他信息”、“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求，這必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本有所提升。例如在其他信息獲取方面，要求管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行相應(yīng)的溝通，無形中提高了信息獲取的難度。

四、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，審計(jì)準(zhǔn)則在修訂后對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生最直觀的改變是，標(biāo)準(zhǔn)較為固定的審計(jì)報(bào)告朝著更加多元化富有個(gè)性的審計(jì)報(bào)告方向發(fā)展，保證原先審計(jì)報(bào)告格式相對(duì)不變的同時(shí)多了一些有針對(duì)性的內(nèi)容，投資者能夠借此獲取更多關(guān)于企業(yè)的狀況信息，使得審計(jì)報(bào)告的溝通能夠更為順利，審計(jì)工作更加透明。但是由于不同的企業(yè)存在不同的內(nèi)部環(huán)境，復(fù)雜多樣的內(nèi)部環(huán)境使得審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在具體的落實(shí)中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力給出了更大的挑戰(zhàn)、在審計(jì)準(zhǔn)則的掌握方面則提出了更高的要求，最終實(shí)際結(jié)果還需時(shí)間來檢驗(yàn)。

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