關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計(jì)的若干思考

吳青

摘要：本文對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計(jì)進(jìn)行探討，通過(guò)分析自然資源資產(chǎn)的特性和自然資源資產(chǎn)審計(jì)的前提條件，提出了自然資源審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)，最后提出領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：領(lǐng)導(dǎo)干部;經(jīng)濟(jì)責(zé)任;自然資源;資產(chǎn)審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2019）018-0166-02

隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，生態(tài)環(huán)境惡化、自然資源損耗等現(xiàn)象也日益嚴(yán)重。整個(gè)社會(huì)過(guò)度追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展而忽視生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，忽視自然資源的高效利用，對(duì)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展造成了不良影響。為此，2013年黨的十八屆三中全會(huì)上做出了《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，提出了從源頭上建立生態(tài)環(huán)境保護(hù)等制度，并創(chuàng)造性地提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度。審計(jì)監(jiān)督是我國(guó)監(jiān)督體系的重要組成部分，自然資源資產(chǎn)審計(jì)是保障地區(qū)和國(guó)家國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的重要措施。建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任責(zé)任審計(jì)，有利于提高領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)保護(hù)生態(tài)環(huán)境、節(jié)約集約利用自然資源的意識(shí)，有利于自然資源的合理開(kāi)發(fā)利用，從而達(dá)到保護(hù)生態(tài)環(huán)境、科學(xué)配置資源的目的。

自然資源資產(chǎn)審計(jì)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要組成，同時(shí)又與以往一般意義上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有著差別，是一項(xiàng)與生態(tài)文明建設(shè)總體目標(biāo)相符合的新要求、新事物。開(kāi)展自然資源資產(chǎn)審計(jì)，是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果。然而無(wú)論從國(guó)內(nèi)看，還是從國(guó)際看，自然資源資產(chǎn)審計(jì)在理論和實(shí)踐方面還有許多問(wèn)題需要進(jìn)一步厘清，正因如此，目前自然資源資產(chǎn)審計(jì)還處在初步探索階段。就審計(jì)而言，首先要解決為什么審計(jì)的問(wèn)題，也就是要確定審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)學(xué)原理告訴我們，沒(méi)有審計(jì)目標(biāo)就沒(méi)有審計(jì)工作，這是審計(jì)常識(shí)。解決了為什么審計(jì)的問(wèn)題之后，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，就要確定審計(jì)什么的問(wèn)題，也就是要解決審計(jì)內(nèi)容的問(wèn)題。為了解決自然資源資產(chǎn)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)內(nèi)容，我們還必然要明確自然資源資產(chǎn)的概念，自然資源資產(chǎn)實(shí)物形態(tài)和價(jià)值形態(tài)，以及價(jià)值的計(jì)量等問(wèn)題。作為審計(jì)的全新領(lǐng)域，需要探討、值得探討的問(wèn)題很多。

一、自然資源資產(chǎn)的特征分析

資產(chǎn)的界定對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有著重大意義。審計(jì)過(guò)程中首先要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，才能判斷資產(chǎn)的數(shù)量和價(jià)值。有別于一般的資產(chǎn)，自然資源資產(chǎn)具有本身的自然屬性、經(jīng)濟(jì)屬性和法律屬性，從而決定了自然資源資產(chǎn)數(shù)量、價(jià)值的計(jì)量與確認(rèn)的復(fù)雜性。

（一）自然資源資產(chǎn)的自然屬性

自然資源資產(chǎn)不同于一般意義上的資產(chǎn)。就礦產(chǎn)資源資產(chǎn)而言，其具有不可遷移性，與地理位置有密切聯(lián)系，需要進(jìn)行采掘后才能進(jìn)入市場(chǎng)流動(dòng)環(huán)節(jié)。其價(jià)值與賦存狀態(tài)有關(guān)系，品位越高，其價(jià)值越高。而水資源則具有流動(dòng)性，其存量與區(qū)域降雨量存在密切關(guān)系。由此可見(jiàn)，自然資源與地理位置、區(qū)域環(huán)境以及富存狀態(tài)有關(guān)，也就是說(shuō)，與自然界有著密切聯(lián)系，這也決定了自然資源資產(chǎn)的自然屬性。自然資源資產(chǎn)的這種自然屬性，決定了自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量與普通資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量存在著差別。

（二）自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性

只有具有一定的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，才能確認(rèn)為資產(chǎn)，所以說(shuō)，資產(chǎn)都是具有一定的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)價(jià)值就不能稱(chēng)為資產(chǎn)。自然資源資產(chǎn)同樣如此，如礦產(chǎn)資源資產(chǎn)，必須在現(xiàn)有技術(shù)條件下能夠開(kāi)采利用的資源才能夠稱(chēng)得上礦產(chǎn)資源。一般資產(chǎn)的價(jià)值都可以通過(guò)貨幣予以準(zhǔn)確計(jì)量，而自然資源資產(chǎn)的價(jià)值有時(shí)很難通過(guò)貨幣予以準(zhǔn)確計(jì)量。如礦產(chǎn)資源資產(chǎn)，其價(jià)值就很難用貨幣予以精確計(jì)量。只有開(kāi)采出來(lái)的礦產(chǎn)資源，才能用貨幣予以精確計(jì)量。礦石的價(jià)值一方面取決于品位，另一方面取決于開(kāi)采成本。同樣的礦種，相同品位的情況下，由于所處的區(qū)位不同，其價(jià)格也有所不同。這在一定程度上為自然資源資產(chǎn)審計(jì)帶來(lái)了困難，審計(jì)過(guò)程中一般會(huì)對(duì)資產(chǎn)數(shù)量或價(jià)值予以確認(rèn)，由于自然資源資產(chǎn)數(shù)量和價(jià)值存在不確定性，也就無(wú)法對(duì)其予以準(zhǔn)確確認(rèn)。

（三）自然資源資產(chǎn)的法律屬性

我國(guó)憲法規(guī)定，礦藏、水流屬于國(guó)家所有;森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等資源，有的屬于國(guó)家所有，有的屬于集體所有。這從法律上對(duì)自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)作出了界定。憲法對(duì)自然資源在法律上作出了界定，表明了我國(guó)所有自然資源都具有物主，不存在無(wú)主之物。按照黨的十八屆三中全會(huì)上做出的《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，自然資源資產(chǎn)審計(jì)是領(lǐng)導(dǎo)干部離任時(shí)所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，審計(jì)的客體是領(lǐng)導(dǎo)干部任職內(nèi)所管理行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源資產(chǎn)。對(duì)行政區(qū)劃內(nèi)的國(guó)家所有的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，這一點(diǎn)沒(méi)有疑問(wèn)。是否對(duì)行政區(qū)劃內(nèi)的集體所有的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，這就值得商榷了。

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，有必要對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的界限做出明確的界定，否則就會(huì)出現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，沒(méi)有得到應(yīng)有的審計(jì);不屬于領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，反而進(jìn)行了審計(jì)。這種職責(zé)邊界不清的審計(jì)，就會(huì)導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)干部審計(jì)出現(xiàn)不同的評(píng)價(jià)結(jié)論，自然就談不上客觀、公正地評(píng)價(jià)。我們知道，集體所有的自然資源，其所有權(quán)主體是集體，行使所有權(quán)的人是集體，那么集體所有的自然資源的數(shù)量的增減、質(zhì)量升降、生態(tài)環(huán)境惡化與否，理應(yīng)由所有權(quán)主體集體來(lái)承擔(dān)責(zé)任。然而，我國(guó)的行政管理體制決定了地府政府是一個(gè)全責(zé)政府。例如，耕地的保護(hù)，就是地方政府的職責(zé)，不因耕地是集體所有還是國(guó)家所有，政府一律承擔(dān)了保護(hù)耕地職責(zé)。一旦耕地?cái)?shù)量的減少、耕地質(zhì)量的下降、耕地土壤污染等，行政區(qū)劃內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)干部都必須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。盡管地方政府是一個(gè)負(fù)全責(zé)的政府，作為審計(jì)人員，仍然應(yīng)當(dāng)要時(shí)刻注意責(zé)任的邊界，對(duì)于責(zé)任邊界模糊的事項(xiàng)，在給出審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論時(shí)，應(yīng)當(dāng)慎之又慎。

二、自然資源資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)

（一）審計(jì)目標(biāo)確定的前提

一般而言，審計(jì)目標(biāo)的確定應(yīng)當(dāng)具備一定的前提條件，否則無(wú)法確定審計(jì)目標(biāo)的。就拿一個(gè)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，必須具備財(cái)務(wù)報(bào)表這個(gè)先決條件。會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，這是財(cái)務(wù)審計(jì)的目標(biāo)。前提條件就是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)編制了財(cái)務(wù)報(bào)表。沒(méi)有財(cái)務(wù)報(bào)表，那么就無(wú)法實(shí)施審計(jì)。再拿一個(gè)單位的資產(chǎn)審計(jì)來(lái)說(shuō)，一般應(yīng)當(dāng)提供被審計(jì)單位的資產(chǎn)負(fù)債表，這是資產(chǎn)審計(jì)的先決條件。那么對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)而言，就要相應(yīng)地提供一個(gè)行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。能否編制一個(gè)行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源負(fù)債表，如何編制自然資源負(fù)債表，還處在探索階段。如果無(wú)法編制行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，那么就失去了審計(jì)的基礎(chǔ)條件。審計(jì)基礎(chǔ)條件沒(méi)有，也就失去了審計(jì)的目標(biāo)。從有利于開(kāi)展自然資源資產(chǎn)審計(jì)這一出發(fā)點(diǎn)，我們應(yīng)當(dāng)突破現(xiàn)有的資產(chǎn)審計(jì)的思維框架，積極探索，另辟途徑。在目前現(xiàn)狀之下，如果對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，至少應(yīng)當(dāng)具備行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源資產(chǎn)狀況統(tǒng)計(jì)表，這個(gè)統(tǒng)計(jì)表可以是自然資源的數(shù)量統(tǒng)計(jì)表，也可是自然資源的價(jià)值統(tǒng)計(jì)表。有了自然資源資產(chǎn)狀況統(tǒng)計(jì)表，以這個(gè)統(tǒng)計(jì)表為基礎(chǔ)，對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)。

（二）自然資源資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)的對(duì)象有關(guān)。拿財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)總體目標(biāo)，一是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn);二是按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層和治理層溝通。那么資產(chǎn)審計(jì)，則是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表是否按照資產(chǎn)負(fù)債表編制的要求進(jìn)行編制，是否存在重大錯(cuò)誤發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如前所述，目前編制自然資源負(fù)債表還在探索階段，對(duì)自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)表進(jìn)行審計(jì)，才是現(xiàn)實(shí)可行的?，F(xiàn)階段對(duì)自然資源統(tǒng)計(jì)表編制是否合理，應(yīng)當(dāng)作為自然資源資產(chǎn)審計(jì)的總目標(biāo)。

對(duì)自然資源資產(chǎn)的審計(jì)目標(biāo)，與對(duì)一個(gè)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)審計(jì)的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)有差別嗍。我們認(rèn)為，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行離任經(jīng)濟(jì)審計(jì)，主要應(yīng)當(dāng)考察其任內(nèi)的重大決策是否符合國(guó)家的法律法規(guī)，是否符合相關(guān)部門(mén)規(guī)章制度，以及對(duì)重大決策執(zhí)行過(guò)程中是否履行了監(jiān)督責(zé)任。如果領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)遵守國(guó)家法律法規(guī)、規(guī)章制度而作出的重大決策，又能夠在重大決策執(zhí)行過(guò)程中履行了監(jiān)督責(zé)任，我們認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該是履行職責(zé)到位的。即便造成了生態(tài)環(huán)境惡化、資源浪費(fèi)，領(lǐng)導(dǎo)干部并沒(méi)有直接的責(zé)任。

三、自然資源資產(chǎn)審計(jì)的內(nèi)容

審計(jì)確認(rèn)是審計(jì)工作的基本內(nèi)容。自然資源審計(jì)同樣也要對(duì)自然資源資產(chǎn)的數(shù)量和價(jià)值予以確認(rèn)。

（一）自然資源資產(chǎn)數(shù)量的確認(rèn)

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，首先必須摸清自然資源的底數(shù)。對(duì)于某種具體的自然資源，由于統(tǒng)計(jì)口徑不一樣，其數(shù)量也是不一樣的。例如礦產(chǎn)資源，因地質(zhì)工作程度不同，可分為探明儲(chǔ)量、可采儲(chǔ)量等，不同儲(chǔ)量之間數(shù)量差別很大。再如樹(shù)林，不同的樹(shù)種、不同的樹(shù)齡，其他價(jià)值相差很大。所以，對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)，審計(jì)人員首先要確定資產(chǎn)數(shù)量的計(jì)量方法，統(tǒng)一口徑，才能對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)自然資源數(shù)量的增減作出準(zhǔn)確評(píng)估。

（二）自然資源資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)

追求自然資源資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量，不僅是資產(chǎn)核算人員的理想，同樣也是審計(jì)人員的理想。然而并不是所有的自然資源資產(chǎn)都能夠直接采用價(jià)值計(jì)量的。對(duì)自然資源的損耗，不僅要有數(shù)量上的判斷，最終還要作出價(jià)值上的判斷。只有這樣，才能對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行充分評(píng)估。自然資源資產(chǎn)的價(jià)值如何確認(rèn)，是審計(jì)過(guò)程中必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

值得注意的是，開(kāi)展自然資源資產(chǎn)審計(jì)時(shí)，自然資源資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量與一般資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量存在著差別。普通資產(chǎn)的價(jià)值，一般情況下是確定的，可估算的。自然資源資產(chǎn)價(jià)值則不然，因估算方法不同，價(jià)值會(huì)有大差別。例如，對(duì)一個(gè)礦床而言，由于探明儲(chǔ)量與可采儲(chǔ)量的差別，按照探明儲(chǔ)量計(jì)算得出的價(jià)值，與按可采儲(chǔ)量計(jì)算出的價(jià)值，顯然是不一樣的。此外一個(gè)礦床的價(jià)值，因選擇礦石價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)不同，自然資源資產(chǎn)價(jià)值也會(huì)存在很大差異。在具體審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，具體分析，確定自然資源資產(chǎn)的數(shù)量和價(jià)格。

（三）自然資源資產(chǎn)審計(jì)的主要內(nèi)容

自然資源審計(jì)的目的是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況作出客觀評(píng)價(jià)，那么審計(jì)內(nèi)容就要圍繞這一目的來(lái)開(kāi)展。領(lǐng)導(dǎo)干部任內(nèi)對(duì)自然資源管理方面的履職，一是通過(guò)決策，二是通過(guò)監(jiān)督來(lái)完成的。決策過(guò)程的合法性、程序性、科學(xué)性審查是審計(jì)的重點(diǎn)，主要檢查決策的內(nèi)容是否符合國(guó)家法律法規(guī)和規(guī)章制度，檢查決策程序是否符合相關(guān)規(guī)定，決策過(guò)程中是否聽(tīng)取相關(guān)專(zhuān)家的意見(jiàn)建議。監(jiān)督職責(zé)的履行，就要審查決策落實(shí)過(guò)程中，領(lǐng)導(dǎo)干部是否了解、掌握?qǐng)?zhí)行過(guò)程的情況，對(duì)執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題是否及時(shí)采取了適當(dāng)?shù)拇胧Ｒ粋€(gè)領(lǐng)導(dǎo)干部做到了決策合規(guī)、遵循決策程序、符合科學(xué)決策的要求，執(zhí)行過(guò)程中履職盡責(zé)，審計(jì)評(píng)價(jià)就應(yīng)當(dāng)予以肯定;否則就要提出相關(guān)的審計(jì)意見(jiàn)建議。