個(gè)人所得稅最新改革視角下年終獎(jiǎng)稅收籌劃

劉姝婕

摘要：備受矚目的《個(gè)人所得稅法修正案》于2018年6月29日公布。這是個(gè)人所得稅進(jìn)行的第七次改革。文章結(jié)合本次個(gè)人所得稅改革的最新內(nèi)容，結(jié)合C高校準(zhǔn)備為教職員工發(fā)放年終獎(jiǎng)的案例進(jìn)行分析，尋找最佳的稅收籌劃方案，并分析C高校在稅收籌劃中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，為各企業(yè)的年終獎(jiǎng)發(fā)放起到一定的借鑒作用。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅最新改革;年終獎(jiǎng)稅收籌劃;均勻細(xì)化;工資變福利;員工期權(quán);稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)

一、個(gè)人所得稅最新改革內(nèi)容

（一）改革六大內(nèi)容

一是在納稅人規(guī)定上明確引入了居民個(gè)人和非居民個(gè)人的概念。二是按“建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”的改革方向，將“工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)”合并為綜合所得，適用統(tǒng)一超額累進(jìn)稅率，進(jìn)行綜合征稅。將個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得調(diào)整為經(jīng)營(yíng)所得，取消對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得稅目。三是在現(xiàn)行工資、薪金所得適用稅率基礎(chǔ)上，調(diào)整綜合所得適用超額累進(jìn)稅率級(jí)距。四是將綜合所得的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，提高到5000元/月（6萬(wàn)元/年）。五是增加符合法律規(guī)定的子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等專項(xiàng)附加扣除。六是個(gè)人逃稅現(xiàn)象，也仿照企業(yè)所得稅進(jìn)行創(chuàng)新，增加了個(gè)人所得稅的反避稅規(guī)定。個(gè)人所得稅此次改革中的最大亮點(diǎn)，就是在綜合所得下增加專項(xiàng)扣除，有利于體現(xiàn)納稅人量能負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。

（二）年終獎(jiǎng)計(jì)稅改革

結(jié)合本文研究目標(biāo)，需說(shuō)明一下年終獎(jiǎng)在新個(gè)人所得稅法公布前后的影響下，涉及的新政策規(guī)定：一是2018年10月1日至2018年12月31日，計(jì)算繳納全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法，仍然是利用年終獎(jiǎng)全額/12，尋找對(duì)應(yīng)稅率與速算扣除數(shù)，然后以年終獎(jiǎng)全額乘稅率減去速算扣除數(shù)計(jì)稅。但如果在2019年一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)，就要以年終獎(jiǎng)全額尋找對(duì)應(yīng)稅率與速算扣除數(shù)，會(huì)導(dǎo)致稅率級(jí)大幅上升。二是將年終獎(jiǎng)拆分到幾個(gè)月發(fā)放，需要和方法當(dāng)月工資合并計(jì)稅，當(dāng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)引入后，每個(gè)月工資的稅前扣除額增加，所以和工資合并計(jì)稅的稅負(fù)，也要較改革前有所下降。三是此次改革后，年終獎(jiǎng)要比照最新的七級(jí)超額累進(jìn)稅率表計(jì)稅。

二、個(gè)稅最新改革下的年終獎(jiǎng)籌劃——以C高校為例

C高校有兩類人員，初級(jí)人員工資6000元，中級(jí)人員工資7000元，寒暑假工資較低，為4067元。C高校預(yù)備在2018年發(fā)放年終獎(jiǎng)金，避免2019年按照新規(guī)定，必須要以年終獎(jiǎng)全額尋找對(duì)應(yīng)稅率與速算扣除數(shù)，導(dǎo)致稅負(fù)增大的情形。C高校發(fā)放年終獎(jiǎng)可選擇15000元和20000元兩種金額。打算以4個(gè)月，6個(gè)月，10個(gè)月或年終一次性發(fā)放四種方案。發(fā)下為C高校的五種籌劃思路。

（一）工資7000元獎(jiǎng)金15000元

方案1：為年終獎(jiǎng)4個(gè)月發(fā)放。每月應(yīng)稅工資薪金為7000元，每次獎(jiǎng)金為3750=15000/4。1、2月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（7000-5000）×3%=60（元）。3月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（3750+7000-5000）×10%-210=365（元）。2018年稅收總計(jì)=60×8+365×4=1940 （元）。

方案2：為年終獎(jiǎng)6個(gè)月發(fā)放。每月應(yīng)稅工資薪金為7000元，每次獎(jiǎng)金為2500=15000/6。1月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（7000-5000）×3%=60（元）。2月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（2500+7000-5000）×10%-210=240（元）。2018年稅收總計(jì)=60×6+240×6=1800 （元）。

方案3：為年終獎(jiǎng)10個(gè)月發(fā)放。每月應(yīng)稅工資薪金為7000元，每次獎(jiǎng)金為1500=15000/10。1月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（7000-5000）×3%=60（元）。2月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（1500+7000-5000）×10%-210=140（元）

2018年稅收總計(jì)=60×2+140×10=1520（元）。

方案4：為年終獎(jiǎng)一次性發(fā)放。每月應(yīng)稅工資薪金為7000元，一次年終獎(jiǎng)金為15000。1～12月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（7000-5000）×3%=60（元）。12月份年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅=（15000）×3%=450（元）。2018年稅收總計(jì)=60×12+450=1170（元）

（二）工資6000元獎(jiǎng)金15000元

方案1：每月應(yīng)稅工資薪金為6000元，每次獎(jiǎng)金為3750=15000/4。1、2月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（6000-5000）×3%=30（元）。3月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（3750+6000-5000）×10%-210=265（元）。2018年稅收總計(jì)=30×8+265×4=1300 （元）

方案2：? 每月應(yīng)稅工資薪金為6000元，每次獎(jiǎng)金為2500=15000/6。1月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（6000-5000）×3%=30（元）。2月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（2500+6000-5000）×10%-210=140（元）。2018年稅收總計(jì)=30×6+140×6=1020 （元）

方案3：? 每月應(yīng)稅工資薪金為6000元，每次獎(jiǎng)金為1500=15000/10。1月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（6000-5000）×3%=30（元）。2月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（1500+6000-5000）×3%=75（元）。2018年稅收總計(jì)=30×2+75×10=810（元）

方案4：每月應(yīng)稅工資薪金為6000元，一次年終獎(jiǎng)金為15000。1-12月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（6000-5000）×3%=30（元）。12月份年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅=（15000）×3%=450（元）。2018年稅收總計(jì)=30×12+450=810（元）

（三）工資6000元獎(jiǎng)金20000元

方案1：每月應(yīng)稅工資薪金為6000元，每次獎(jiǎng)金為5000=20000/4。1、2月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（6000-5000）×3%=30（元）。3月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（5000+6000-5000）×10%-210=390（元）。2018年稅收總計(jì)=30×8+390×4=1800 （元）

方案2：? 每月應(yīng)稅工資薪金為6000元，每次獎(jiǎng)金為3333.33=20000/6。1月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（6000-5000）×3%=30（元）。2月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（3333.33+6000-5000）×10%-210=223.33（元）。2018年稅收總計(jì)=30×6+223.33×6=1519.98 （元）

方案3：? 每月應(yīng)稅工資薪金為6000元，每次獎(jiǎng)金為2000=20000/10。1月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（6000-5000）×3%=30（元）。2月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（2000+6000-5000）×3%=90（元）。2018年稅收總計(jì)=30×2+90×10=960（元）

方案4：每月應(yīng)稅工資薪金為6000元，一次年終獎(jiǎng)金為20000元。1～12月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（6000-5000）×3%=30（元）。12月份年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅=（20000）×3%=600（元）。2018年稅收總計(jì)=30×12+600=960（元）

（四）工資7000元獎(jiǎng)金20000元

方案1：每月應(yīng)稅工資薪金為7000元，每次獎(jiǎng)金為5000=20000/4。1、2月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（7000-5000）×3%=60（元）。3月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（5000+7000-5000）×10%-210=490（元）。2018年稅收總計(jì)=60×8+490×4=2440 （元）

方案2：? 每月應(yīng)稅工資薪金為7000元，每次獎(jiǎng)金為3333.33=20000/6。1月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（7000-5000）×3%=60（元）。2月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（3333.33+7000-5000）×10%-210=323.33（元）。2018年稅收總計(jì)=60×6+323.33×6=2299.98 （元）

方案3：? 每月應(yīng)稅工資薪金為7000元，每次獎(jiǎng)金為2000=20000/10。1月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（7000-5000）×3%=60（元）。2月份應(yīng)納個(gè)人所得稅=（2000+7000-5000）×10%-210=190（元）。2018年稅收總計(jì)=60×2+190×10=2020（元）

方案4：每月應(yīng)稅工資薪金為7000元，一次年終獎(jiǎng)金為20000。1-12月份每月應(yīng)納個(gè)人所得稅=（7000-5000）×3%=60（元）。12月份年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅=（20000）×3%=600（元）。2018年稅收總計(jì)=60×12+600=1320（元）

（五）寒暑假發(fā)獎(jiǎng)金

C高校打算在2月和8月發(fā)獎(jiǎng)金， 這兩個(gè)月是寒暑假期，工資是4076元/月，我們以上述稅負(fù)最低的工資6000元，獎(jiǎng)金15000元為例測(cè)算：工資6000 元獎(jiǎng)金15000元。無(wú)獎(jiǎng)金月份數(shù)為10個(gè)月，每月工資所得稅=（6000-5000）×3%=30（元）。2和8月，應(yīng)納個(gè)人所得稅=（4076+15000/2-5000）*10%-210=447.6（元）。2018年稅收總計(jì)=30*10+447.6*2=1195.2（元）

根據(jù)C高校以上的稅收籌劃，可以得出以下結(jié)論：一是幾種可能的方案中，一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)最節(jié)稅，稅負(fù)810元，除此之外：“工資6000元，年終獎(jiǎng)15000元，分十個(gè)月發(fā)放”稅負(fù)也是810元，此時(shí)與一次發(fā)放稅負(fù)都是最低，而且分次發(fā)放也能減輕企業(yè)支付壓力。二是寒暑假發(fā)放的話，績(jī)效工資低，但是實(shí)際測(cè)算以后，因?yàn)橹挥绊憙蓚€(gè)月的稅額，其他幾個(gè)月稅負(fù)還是很高?？梢缘贸觯骸肮べY6000元，年終獎(jiǎng)15000元，分十個(gè)月發(fā)放”，也就是“降低工資，減少年終獎(jiǎng)，并無(wú)限細(xì)化”無(wú)疑是最佳籌劃方案。但是這種方法計(jì)算略復(fù)雜，需要會(huì)計(jì)人員稅法知識(shí)扎實(shí)，避免錯(cuò)誤計(jì)稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、個(gè)人所得稅最新改革下，年終獎(jiǎng)的其他籌劃策略

（一）大頭小尾

根據(jù)年終獎(jiǎng)一次性發(fā)放稅負(fù)最小的原理，C高?？梢赃x擇在2018年一次性發(fā)放大部分獎(jiǎng)金（14000元），2019年發(fā)放小部分獎(jiǎng)金（1000元），以工資6000元，獎(jiǎng)金15000元為例。

最終稅負(fù)=14000*3%+（6000+1000-5000）*3%=480元。比上述方案中最小的810元還要低。但是這種方法也有一些缺陷：一是延遲發(fā)員工反對(duì);二是獎(jiǎng)金額不同崗位有差別，大頭小尾很容易遺忘混亂;三是分兩次發(fā)放，也使得2019年的年初預(yù)算工作量增加。

（二）福利替工資

按目前《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，年終獎(jiǎng)分次發(fā)放要合并到當(dāng)月工資總額中計(jì)稅，如果工資總額剛好處在稅負(fù)級(jí)距臨界點(diǎn)，那么年終獎(jiǎng)的發(fā)放無(wú)疑會(huì)增加稅收負(fù)擔(dān)，但是工資可以抽出一部分作為在夏季企業(yè)的高溫防暑費(fèi)，還可以抽出另一部分轉(zhuǎn)化為節(jié)日福利進(jìn)行發(fā)放，在合理范圍內(nèi)能進(jìn)行扣除，幫助工資薪金避開(kāi)稅負(fù)級(jí)距臨界點(diǎn)。

（三）期權(quán)替年終獎(jiǎng)

如果將本案例中年終獎(jiǎng)轉(zhuǎn)化為股票期權(quán)。每月工資6000元，剩余15000元以股票期權(quán)形式發(fā)放。月工資應(yīng)納稅額=（6000-5000）×3%=30。股票期權(quán)應(yīng)納稅額=（15000÷12×3%-0）×12=450。年應(yīng)納稅額=30×12+450=810元，可以看出也能實(shí)現(xiàn)最低稅負(fù)。另一方面，期權(quán)與股票股利相關(guān)。針對(duì)上市公司等大中型企業(yè)高管等群體，按照“工資薪金”計(jì)稅通常要適用45%的稅率，稅負(fù)沉重。由于企業(yè)高管通常與企業(yè)的利潤(rùn)息息相關(guān)，同時(shí)，按照《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，“股息紅利”所得稅20%的稅率，如果通過(guò)合理籌劃，將高管等群體的“工資薪金”轉(zhuǎn)化為“股息紅利”，則可以有效降低個(gè)稅的適用稅率，更能讓員工和企業(yè)成為利益共同體，有利于激發(fā)個(gè)人潛力。

（四）避開(kāi)稅負(fù)盲區(qū)

如表1所示，當(dāng)在稅收盲區(qū)點(diǎn)內(nèi)，多發(fā)放1元錢(qián)，可能帶來(lái)幾千元的稅負(fù)增加值。這一點(diǎn)是企業(yè)尤其要注意的。企業(yè)只要避開(kāi)盲區(qū)，就能最有效地降低稅負(fù)，而且還免去了計(jì)算的人工成本和失誤風(fēng)險(xiǎn)。

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（作者單位：廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院）