政府會(huì)計(jì)制度改革視角下政府報(bào)表的比較研究

吳祥貴

摘要：自從我黨召開(kāi)十八屆三中全會(huì)以后，國(guó)家大力倡導(dǎo)和實(shí)施了政府會(huì)計(jì)制度改革，這是加快財(cái)政治理能力現(xiàn)代化的必要途徑，現(xiàn)階段對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)政府報(bào)表的建設(shè)有了更加嚴(yán)格的要求。通常情況下，研究政府會(huì)計(jì)改革的著眼點(diǎn)在于制度和準(zhǔn)則，而制度和準(zhǔn)則的詳細(xì)內(nèi)容則包含在有關(guān)的政府報(bào)表里?；诖?，本文針對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革視角下政府報(bào)表的比較進(jìn)行深入分析和研究，提出一些看法和建議，希望可以給有需人士提供參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;改革;政府報(bào)表;比較研究

中圖分類號(hào)：F812 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2019）012-0200-02

《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》在我黨召開(kāi)的十八屆三中全會(huì)上得到了肯定，從此政府會(huì)計(jì)制度改革成為必然趨勢(shì)。在2014年的時(shí)候，我國(guó)國(guó)務(wù)院把《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》下發(fā)給了財(cái)政部，改革最終得到了確認(rèn)，成為了加快我國(guó)財(cái)政治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的必要舉措。在過(guò)去研究政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，通常都是以制度和準(zhǔn)則作為研究對(duì)象，由于受多方面因素的影響，很少將政府報(bào)表作為研究對(duì)象，可是制度和準(zhǔn)則的改革情況是用有關(guān)的政府報(bào)表來(lái)體現(xiàn)的，這應(yīng)該是審閱報(bào)表時(shí)最需注重的問(wèn)題。在十八屆三中全會(huì)以后，關(guān)于研究設(shè)立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、制定我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表、探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表都有了更嚴(yán)格的要求，同時(shí)在國(guó)家“十三五”規(guī)劃中，提出了要制定政府資產(chǎn)報(bào)告制度，并完善其管理體系。

一、簡(jiǎn)析相關(guān)政府報(bào)表

政府資產(chǎn)報(bào)告由負(fù)責(zé)管理政府資產(chǎn)的各個(gè)職能部門(mén)和機(jī)構(gòu)在有關(guān)規(guī)章的要求下，合力進(jìn)行編制的一種核算報(bào)告，其可以體現(xiàn)出當(dāng)?shù)卣畵碛械馁Y產(chǎn)詳細(xì)情況，例如數(shù)量、分布、估值、變化等詳細(xì)內(nèi)容。政府資產(chǎn)報(bào)告的組成是用文字分析報(bào)表和數(shù)據(jù)反饋報(bào)表。

國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表則反映出該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)資源信息，是核算國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要依據(jù)。在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表里，政府、企業(yè)、個(gè)人等某節(jié)點(diǎn)的全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行統(tǒng)一歸納整理，最終得到全面、詳細(xì)的總體情況。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的制定依據(jù)來(lái)自于權(quán)責(zé)發(fā)生制，其內(nèi)容涵蓋政府費(fèi)用收支和資產(chǎn)負(fù)債信息。為了可以更好理解，本文以核心報(bào)表（政府資產(chǎn)負(fù)債表）為主要研究對(duì)象，該報(bào)表舉例了政府在特定時(shí)間內(nèi)的資產(chǎn)和負(fù)債情況，傳達(dá)出政府的具體財(cái)務(wù)情況和運(yùn)營(yíng)效果，以此可以判斷出政府應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力和借債能力。

在政府資產(chǎn)中最重要的內(nèi)容就是自然資源資產(chǎn)，借助自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以直觀觀測(cè)出當(dāng)?shù)氐淖匀毁Y源變化情況，包括存量和削減;還可以看出各經(jīng)濟(jì)體占用和耗費(fèi)自然資源的情況，進(jìn)一步推算出恢復(fù)和維護(hù)自然資源的成本投入。

二、政府會(huì)計(jì)制度改革視角下政府報(bào)表的比較研究

1.比較統(tǒng)計(jì)核算目的

政府資產(chǎn)報(bào)告把全部的政府資產(chǎn)進(jìn)行分類和統(tǒng)計(jì)，可以直觀反映出政府現(xiàn)有的資產(chǎn)情況，并實(shí)現(xiàn)對(duì)政府資產(chǎn)的科學(xué)規(guī)劃和分類管理;國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表把我國(guó)全體經(jīng)濟(jì)部門(mén)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行相加，通過(guò)分析經(jīng)濟(jì)資源儲(chǔ)存，判斷經(jīng)濟(jì)運(yùn)行實(shí)際情況，提高宏觀經(jīng)濟(jì)管理水平;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告可以體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)主體履行職責(zé)的情況，助力查閱者做出正確的決策;自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，可以體現(xiàn)出有關(guān)部門(mén)使用自然資源的情況，進(jìn)一步判斷其環(huán)境負(fù)擔(dān)水平。由此可見(jiàn)，這四份報(bào)表的核算目的是一樣的，都是為了清晰掌握核算主體的實(shí)際情況，為開(kāi)展管理工作奠定基礎(chǔ)。

2.比較核算主體

通過(guò)表1可知，這四項(xiàng)政府報(bào)表的核算主體具備交互性，而且都涉及到了政府部門(mén)。雖然政府資產(chǎn)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核算主體都是各級(jí)政府，都是政府資產(chǎn)報(bào)告涵蓋的內(nèi)容更加寬泛，其偏向于全口徑的政府范圍;而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核算主體包括了基金主體和單位主體，更偏向于廣義上的政府范圍。其次，在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表里，核算主體分成了四個(gè)部門(mén)，“國(guó)家”代表的是完整的經(jīng)濟(jì)整體，政府部門(mén)只是其中的一部分內(nèi)容，這里的政府范圍和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告里的有相同之處，都偏向于廣義上的政府范圍。而且，我國(guó)的自然資源是屬于公共產(chǎn)權(quán)的，也是政府資產(chǎn)管理和統(tǒng)籌的核心部分，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)報(bào)告都是核對(duì)、計(jì)算自然資源，但是體現(xiàn)、核算的生態(tài)責(zé)任主體是以政府為主要的”。在這四項(xiàng)政府報(bào)表中，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的描述是有很大區(qū)別的，至于怎么樣才可以精準(zhǔn)界定政府會(huì)計(jì)主體、明確政府會(huì)計(jì)核算范疇，從始至終都是政府會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)，有待繼續(xù)深入研究。

3.比較核算報(bào)告內(nèi)容

政府資產(chǎn)報(bào)告涵蓋的是行政事業(yè)單位對(duì)資產(chǎn)的占用情況、政府管理資產(chǎn)以及企業(yè)國(guó)有權(quán)益，當(dāng)前的側(cè)重點(diǎn)在于自然資源、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)存物資等政府管理資產(chǎn)，還有管理、報(bào)備的文物資產(chǎn)和受托代理資產(chǎn);國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)SNA 2008的要求把部門(mén)、資產(chǎn)作為入手點(diǎn)，國(guó)家經(jīng)濟(jì)總體被區(qū)分為居民、企業(yè)、政府、金融機(jī)構(gòu)四個(gè)附屬部門(mén)，然后把這些部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行分類總結(jié)。在報(bào)表核算中包含的資產(chǎn)區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，所有權(quán)、效益性和控制權(quán)都很明確，負(fù)債方只包含了金融負(fù)債;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包含13項(xiàng)負(fù)債和17項(xiàng)資產(chǎn)，即看重政府資產(chǎn)也看重負(fù)債，有關(guān)人士把負(fù)債區(qū)分成隱性或有負(fù)債和直觀顯性負(fù)債，把政府資產(chǎn)區(qū)分成了服務(wù)性資產(chǎn)和財(cái)力性資產(chǎn)，更全面地披露了政府總體資產(chǎn)情況，對(duì)政府應(yīng)對(duì)債務(wù)（舉債）風(fēng)險(xiǎn)的能力進(jìn)行了科學(xué)評(píng)估;在制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，主要的核算對(duì)象是林木資源、水資源、土地資源等獲取數(shù)據(jù)便利、規(guī)范管理的資源。現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)關(guān)于明確自然資源負(fù)債的問(wèn)題，還沒(méi)有得到統(tǒng)一的界定，出現(xiàn)了兩種不同觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為從領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)角度入手，必然要明確核算自然資源負(fù)債，包括用來(lái)治理和恢復(fù)自然資源污損的費(fèi)用。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為在SNA2008和SEEA 2012中都要求了不核算自然資源負(fù)債，可以設(shè)立衛(wèi)星賬號(hào)對(duì)費(fèi)用進(jìn)行管理，進(jìn)一步對(duì)自然資源資產(chǎn)的總體進(jìn)行調(diào)控。由此可見(jiàn)，這四項(xiàng)政府報(bào)表在資產(chǎn)和負(fù)債的分區(qū)方面還未形成統(tǒng)一的要求，這就需要對(duì)有關(guān)的填報(bào)口徑進(jìn)行快速統(tǒng)一，不斷強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的規(guī)范性。

三、政府會(huì)計(jì)制度改革視角下關(guān)于政府報(bào)表的建議

雖然目前已經(jīng)制定了有關(guān)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度，也不斷頒布了有關(guān)的使用指導(dǎo)，但是并沒(méi)有建立健全的政府會(huì)計(jì)制度體系，有關(guān)政府報(bào)表的具體編制制度也沒(méi)有頒布。在本文中提到的四項(xiàng)政府報(bào)表里，只有政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府資產(chǎn)報(bào)告具備具體的編制指導(dǎo)，對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表還處于探索、研究階段?；诖?，有關(guān)學(xué)者還需積極研究對(duì)于其的編制工作，提出更多切實(shí)可行的舉措，政府要積極和民眾進(jìn)行交流探討，在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度為前提的情況下，不斷確認(rèn)和完善具體的報(bào)表編制制度。

綜上所述，本文通過(guò)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革視角下政府報(bào)表的比較研究，從政府資產(chǎn)報(bào)告、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表人手進(jìn)行對(duì)比分析，提出一些看法和建議，希望可以為推動(dòng)我國(guó)建立統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度提供參考。