地方稅收立法權的價值功能轉(zhuǎn)向

●黎江虹 沈 斌

在新一輪的財稅體制改革中，地方稅收立法權成為各界廣泛關注與熱切討論的問題，這既源于稅收立法體制在財稅體制中的重要地位，又導因于我國當前財稅法治所處的特殊發(fā)展階段。具言之，一方面，落實稅收法定原則是當前財稅法治發(fā)展階段最為顯著的時代特征，各稅種法由條例上升為法律的法治進程正在穩(wěn)步推進，而中央與地方稅收立法權的科學合理配置是落實稅收法定原則必須要厘清的前置性問題，可謂意義重大；另一方面，地方政府正經(jīng)歷著前所未有的財政困境，收費財政、土地財政、公債財政等源于地方財政困難的財政亂象輪番上演，探明地方稅收立法權與地方財政的邏輯勾連同樣具有現(xiàn)實意義。

學界通常以地方財政困境作為地方稅收立法權研究的重要動因和邏輯起點，并形成了頗為豐碩的研究成果。概言之，學界將分稅制改革后地方稅收立法權的式微指摘為地方財政困境的重要根源，大加撻伐。論者普遍認為，在地方不擁有稅收立法權的情形下，地方財政便會依賴公產(chǎn)財政、公債財政和收費財政等非正式財源，使得財政收入的規(guī)范性和有效性嚴重不足。而稅收立法權作為重要的資源配置權，賦予地方更大的稅收立法權就是賦予其更大的創(chuàng)造財力的能力。而且，在地方擁有合法財政汲取手段時，其訴諸非規(guī)范的財政汲取行為的動因就會降低，面臨的財政困難便能得到緩解或根除。故此，賦予地方相應的稅收立法權，使其擁有相對完整的稅權是破解地方財政困境、合理構建央地財政關系的現(xiàn)實考量?！?〕相關論述可參見畢金平：《論我國法定外地方稅立法權的證成與實踐》，《法學論壇》2017年第6期；周俊鵬：《論稅收立法權縱向劃分的基本思路》，《稅務與經(jīng)濟》2008年第1期；朱大旗：《分稅制財政體制下中國地方稅權問題的研究》，《安徽大學法律評論》2007年第2期；苗連營：《稅收法定視域中的地方稅收立法權》，《中國法學》2016年第4期；傅紅偉：《論授予地方稅收立法權的必要性與可行性》，《行政法學研究》2002年第2期；陳少英：《可持續(xù)的地方稅體系之構建——以稅權配置為視角》，《清華法學》 2014年第5期。

不難發(fā)現(xiàn)，在地方財政困境的背景下，學界對地方稅收立法權的擴權主張以其財政功能為價值定位。那么，此定位下的地方稅收立法權真的能增加地方財政收入嗎？筆者以為，學界在既未對地方稅收立法權的財政功能進行理論邏輯的周密推演、也未對其實踐中的有效性進行全面考察的情況下，將地方稅收立法權的價值定位于財政功能，其合理性不無疑問。

考察我國地方稅收立法權的制度現(xiàn)實與運行實踐可以發(fā)現(xiàn)，地方稅收立法權以財政功能為價值定位實屬理論之謬誤，不但得不到制度實踐的印證，而且亦經(jīng)不起理論邏輯的推演。透過地方稅收立法權的事物本質(zhì)，本文嘗試提出如下觀點，即地方稅收立法權的價值定位根植于中央稅收立法權的功能缺陷，納稅人的稅收給付能力因征稅客體負稅能力的地域差異而存在不同，中央統(tǒng)一立法的剛性與普遍適用性無法回應客觀存在的征稅客體負稅能力的地域差異證成了地方分散立法存在的必要性，從而也定位了地方稅收立法權的首要價值功能——量能平等負擔之價值功能。申言之，地方稅收立法體制下稅法數(shù)量的復數(shù)性能夠為不同地方稅收要素的差異化安排提供可操作性空間，而通過體現(xiàn)等級性的稅收要素的差異化安排，能夠?qū)崿F(xiàn)根據(jù)征稅客體在不同地域的實際負稅能力對納稅人征稅的量能平等負擔原則。以量能平等負擔為價值定位，地方稅收立法權的授權標準、授權方式及授權機制等都需要進行相應的構建和完善。

一、地方稅收立法權的制度現(xiàn)狀與實踐樣態(tài)

任何理論都必須扎根于其所指向的制度及其實踐，反之，制度及其實踐成效如何是檢驗理論正確與否的重要標準。審視我國地方稅收立法權的制度現(xiàn)狀與實踐樣態(tài)，將有助于探明地方稅收立法權財政功能的實效性，亦有助于揭示地方稅收立法權制度及其實踐存在的問題。

（一）制度現(xiàn)狀：地方稅收立法授權標準失當

我國《立法法》對權力機關與行政機關的稅收立法權劃分著墨較多，卻只字未提中央與地方稅收立法權的劃分，可見地方稅收立法權并未獲立法層面的正面支持。其實，地方稅收立法權的正當性能夠得到法理邏輯與現(xiàn)實需求的證成。在此實定法與應然法的張力之下，地方稅收立法權在我國現(xiàn)實立法體制中借由立法授權的方式得到承認。

整體觀之，通過各單行稅種法的法條授權，〔2〕特別授權在歷史上短暫存在后便退出舞臺?！皣l(fā)〔1994〕7號文”將屠宰稅和筵席稅的管理權授權給省級政府，但該特別授權隨著《屠宰稅暫行條例》于2006年被廢止和《筵席稅暫行條例》于2008年被宣布失效而終止。地方獲得了一定范圍內(nèi)的稅收立法權，但遠未達到學界吁求之規(guī)模。細究之，中央對地方進行稅收立法授權時并未考量地方的財政需求，而是在實踐中形成了另外的授權標準，即“稅種+稅收要素”的復合授權標準?！?〕參見葉金育：《法定原則下地方稅權的闡釋與落實》，《蘇州大學學報》（哲學社會科學版）2016年第5期。具言之，根據(jù)稅收收益權將稅種區(qū)分為中央稅、地方稅和共享稅。中央稅由中央壟斷稅收立法權，地方不享有立法權，此類稅有消費稅、車輛購置稅、關稅、船舶噸稅等。共享稅原則上由中央行使稅收立法權，地方只享有極為有限的稅收減免權或免征額確定權，此類稅有企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅等。地方稅由中央立法確定稅種框架，地方分享較大的稅收立法權，涉及稅率、稅額、計稅依據(jù)、稅收征管等核心稅收要素的確定權和調(diào)整權，此類稅有房產(chǎn)稅、契稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、資源稅、環(huán)境保護稅等（參見表1）。雖然學界對地方稅收立法權的現(xiàn)狀多有微辭，認為地方稅收立法權過小，但是對“稅種+稅收要素”的形式授權標準卻基本上未表示異見。而且，中央稅與共享稅的稅收立法權全部集于中央，根據(jù)地方稅的特性授予地方相應的稅收要素立法權，一直是學界的主流觀點。〔4〕參見胡宇：《試論我國地方稅收立法權的確立與界定》，《中央財經(jīng)大學學報》1999年第2期；同前注〔1〕，傅紅偉文；同前注〔3〕，葉金育文。

表1 地方稅收立法的授權范圍概覽

“稅種+稅收要素”的授權標準是就其形式而言的。深究之，“稅種”標準本質(zhì)上以稅收收益權之歸屬為考量，所謂中央稅、地方稅與共享稅實際上分別是稅收收入歸中央所有、地方所有和中央與地方按比例所有的稅種。同時，“稅收要素”標準實質(zhì)上也以稅收收益權歸屬為重要考量，并與“稅種”標準相輔相成。對中央稅而言，因其稅收收益權完全歸中央，故地方不可對任何稅收要素行使稅收立法權；對共享稅而言，中央只享有部分稅收收益權，地方因此可就對整體稅收收入影響不大的稅收要素行使有限的稅收立法權；對地方稅而言，中央不享有稅收收益權，故而可將稅目、稅率、計稅依據(jù)等對稅收收入影響較大的稅收要素的立法權授權地方行使。所謂中央稅由中央壟斷稅收立法權、共享稅原則上由中央行使稅收立法權實際上表達的是地方不得對中央享有收益權的稅種行使立法權，地方稅收立法不得影響中央稅稅收收入是中央稅收立法授權必須遵循的絕對標準。是故，地方稅收立法授權的標準實質(zhì)上是稅收收益權標準，由中央根據(jù)稅收收益權的歸屬決定是否授予地方稅收立法權及授權范圍的大小。

雖然稅收收益權標準對于保證中央財政能力具有積極意義，但也存在不容忽視的問題。一方面，實踐中，中央稅、地方稅與共享稅的確定并無合理且恒定的標準，在稅種劃分中享有主動權的中央政府在將稅基大、財政汲取能力高的稅種“據(jù)為己有”的同時，其他稅種稅收收益權的最終歸屬完全取決于央地的財政形勢。在此條件下，以稅收收益權作為衡量標準的地方稅收立法授權帶有很大的或然性，具有相同或相似性質(zhì)的稅種在地方稅收立法授權范圍上相去甚遠，地方稅收立法授權的合理性無法證成。另一方面，也是更為嚴重的問題所在，難以從稅收收益權標準推導出的地方稅收立法權格局中得出中央稅收立法授權的目的，地方稅收立法權的行權實踐缺乏價值原則的引導和控制，事實上處于價值真空狀態(tài)，極易滋生權力行使的隨意性、無序性與濫權之危險。

（二）實踐樣態(tài)：地方稅收授權立法的功能異化

我國地方稅收立法權雖然整體規(guī)模不大，但于實踐而言，仍然足以提供良好的觀察樣本。筆者通過梳理地方稅收授權立法之規(guī)定發(fā)現(xiàn)，我國地方稅收立法權之實踐與學界希冀之財政功能相去甚遠，甚至是截然相反（參見表2）。

詳言之，我國地方稅收立法權在行權實踐中展現(xiàn)出如下特征。一是立法復制、抄襲現(xiàn)象嚴重，地方稅收授權立法規(guī)定呈現(xiàn)出高度雷同性。比如，全部31個省、自治區(qū)、直轄市關于個人增值稅免征額都規(guī)定，銷售貨物和應稅勞務的，為月銷售額20 000元； 按次納稅的，為每次（日）銷售額500元。又如，在28個征收房產(chǎn)稅的省級行政區(qū)域，有22個省、自治區(qū)、直轄市規(guī)定房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計算繳納。地方稅收授權立法的本質(zhì)是特定稅收要素的地方分散立法，意在緩和法律的普遍性對地方差異性的怠忽，實現(xiàn)一定程度的“因地制宜”。而高度雷同的地方稅收授權立法規(guī)定則使得地方分散立法失去意義，徒增立法成本。

二是地方稅收授權立法具有稅負最低化傾向。按照學界對地方稅收立法權財政功能的理論假定，地方會利用已有的稅收立法權爭取財政收入的最大化，以緩解普遍存在的地方財政困難。然而，事實并非如此，地方因缺乏最大化稅收負擔的動力，反而傾向于在法定授權范圍內(nèi)選擇適用納稅人稅負最低的稅率、稅額或者計稅依據(jù)扣除額。比如，各省級地方都適用授權范圍內(nèi)最高的增值稅免征額，絕大多數(shù)省份適用法定授權范圍內(nèi)房產(chǎn)原值的最高扣除額，大多數(shù)省份適用法定授權范圍內(nèi)最低的契稅稅率等。

三是地方稅收立法權成為經(jīng)濟調(diào)控與稅收不正當競爭的工具。地方不熱衷于稅收立法權所帶來的直接稅收效益，并不意味著稅收立法權在地方一直處于沉睡狀態(tài)。相反，地方稅收立法權作為一種稅收政策調(diào)控的權力在實踐中被頻繁使用，并在事實上演變?yōu)榈胤浇?jīng)濟調(diào)控與稅收不正當競爭的工具。每當遇到地方經(jīng)濟戰(zhàn)略調(diào)整時，稅收政策調(diào)整都會充當急先鋒的角色。各地城鎮(zhèn)土地使用稅稅額的歷次調(diào)整生動地反映了該現(xiàn)象。上述地方稅收授權立法的稅負最低化傾向正是地方稅收立法權被用于經(jīng)濟調(diào)控與稅收不正當競爭的產(chǎn)物。

表2 地方稅收授權立法規(guī)定（部分）

地方稅收立法權制度及其行權實踐表明，地方稅收立法權的財政功能理論可能存有謬誤，無法對地方稅收立法之授權與行權實踐形成有效指引，導致地方稅收立法權事實上處于價值真空狀態(tài)，中央對地方的稅收立法授權在稅收收益權標準下帶有很大的或然性，授權目的付之闕如，地方稅收立法權事實上已成為不受價值約束的任意性權力，淪為地方謀求不正當利益的工具。

二、地方稅收立法權的財政功能祛魅

承前所述，地方稅收立法權財政功能之價值定位是在地方財政困境的現(xiàn)實壓力下形成的，并非理論邏輯周密推演之結果，亦未能得到地方行權實踐的有力印證，合理性存疑。事實上，通過更為縝密的理論邏輯思辨和更為廣泛的實踐考察可以發(fā)現(xiàn)，地方稅收立法權之財政功能具有有限性和可替代性，并不能擔綱地方稅收立法權之首要價值功能。

從理論邏輯上言，雖然稅收立法權作為一種資源配置的權力，是整個稅制安排和稅收活動的源頭與起點，〔5〕同前注〔1〕，苗連營文。在稅權中具有基礎性地位，但是上述判斷主要針對中央稅收立法權而言，在地方視域下，稅收立法權之權能會受到限制。一方面，為保證國家共同體之維系及稅收中性原則之需求，中央保持稅收立法權在一定程度上的集中、地方稅收立法不干擾中央稅收立法是包括聯(lián)邦制國家在內(nèi)的世界各國通行的基本原則，單一制國家稅收立法權集權的程度尤甚之。換言之，在不從根本上改變我國單一制國家結構形式所規(guī)定的立法體制的條件下，由中央絕對主導稅收立法權是無可撼動的事實，地方只能在中央授予的權限范圍內(nèi)行使有限的稅收立法權。另一方面，根據(jù)拉弗稅收曲線理論，一國稅負水平、稅收收入與經(jīng)濟增長之間存在相互依存、相互制約的關系。在經(jīng)濟發(fā)展程度不變的條件下，即使不斷提高稅率增加社會稅負水平，國家的稅收收入也不會無限增長，國家稅收收入存在最適稅率下的最大值?！?〕參見羅美娟、黃麗君：《拉弗最適稅率及其應用》，《稅務研究》2015年第7期。因此，在稅收總量恒定而中央又已通過稅收立法權占據(jù)大部分稅收收入的條件下，地方稅收立法權所能開拓的稅源便具有了有限性。進而言之，雖然稅收立法權在稅權中具有基礎性地位，但是直接決定稅收收入規(guī)模的是稅收收益權。如果通過中央立法將地方稅收收益權和財政轉(zhuǎn)移支付規(guī)模擴大至足夠的水平，就可完全滿足地方履行其事權所必需的財政資源。于此意義上言，地方稅收立法權的財政功能不僅具有有限性，而且還具有理論上的可替代性。

從歷史實踐考察，地方稅收立法權財政功能的有限性可從我國建國以來地方稅收立法權和地方財政能力的演變關系中得到印證。整體觀之，我國地方稅收立法權與地方財政能力之間并不總呈正相關關系，稅收立法高度集權與地方財政困境兩者間在起始時間與發(fā)展進程上并不具有一致性。我國稅收立法權集中始于1977年頒布的《財政部關于稅收管理體制的規(guī)定》，其后經(jīng)歷了一個不斷強化的過程，至1993年《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》施行時達到一個新高度，并延續(xù)至今?！?〕參見崔?。骸抖愂樟⒎ǜ叨燃瘷嗄Ｊ降钠鹪础?，《中外法學》2012年第4期。而當前意義上的地方財政困境則肇始于1994年的分稅制改革，并在其后不斷積聚惡化。而在稅收立法權不斷集中的1977～1993年的財政包干時期則是地方財政的黃金階段，中央財政都需要依賴地方的財政上繳予以維持。把時間前置到1950～1977年的財政統(tǒng)收統(tǒng)支時期，地方稅收立法權與財政能力亦呈現(xiàn)出較為強烈的錯位性。無論是1950年《全國稅政實施要則》還是1958年《國務院關于改革稅收管理體制的規(guī)定》等稅收政策法律文件，都授予地方相對較大的稅收立法權，而該時期的地方財政收入能力則較之后的財政包干時期明顯偏低。由是可見，地方稅收立法權與地方財政收入能力之間并不具有必然的邏輯關聯(lián)性，地方稅收立法權對地方財政能力的影響極為有限，尚不足以扭轉(zhuǎn)地方財政的困難情勢。

從比較法視野觀察，在可考證的范圍內(nèi)未見一個國家的地方政府能夠依靠獨立的稅收立法權實現(xiàn)財政平衡與自由，都需要配備相應的財政平衡制度。單一制國家如此，聯(lián)邦制國家亦是如此；稅收立法權集權的國家如此，稅收立法權分權的國家亦是如此。譬如，日本作為稅收立法權相對分散的單一制國家，其《地方稅法》授予地方政府對地方稅課稅及稅率的選擇權、地方稅征收條例的制定權以及法外稅的立法權，但是日本“都道府縣稅”與“市町村稅”兩級地方稅也分別僅占本級財政支出的30%左右，差額部分由具有轉(zhuǎn)移支付性質(zhì)的地方交付稅和地方讓與稅補足。美國是聯(lián)邦制國家的典型代表，也是稅收分權最為徹底的國家，州在中央專屬稅收立法權以外享有完整的地方稅立法權，然而，州和郡（市、鎮(zhèn)）地方稅收入也只占本級財政支出的45%左右，〔8〕參見郝碩博、李上炸：《對地方稅體系的探討》，《稅務研究》2009年第6期。其他財政資金則來源于專項撥款、一般目的撥款和分類撥款等財政轉(zhuǎn)移支付形式。由此可見，雖然地方稅收立法權對地方財政能力具有一定程度的影響，但該影響屬于量的影響，而非質(zhì)的影響，無法從根本上改變地方財政對中央財政的依賴，這也客觀地反映出地方稅收立法權財政功能的有限性。

綜上可知，我國學界所珍視的地方稅收立法權之財政功能在本質(zhì)上具有有限性和可替代性，這不僅是理論邏輯推演的結果，而且得到我國歷史實踐及其他國家現(xiàn)今實踐的印證。希冀地方稅收立法權的擴權改革能夠緩解我國日益嚴峻的地方財政困境的主張帶有明顯濃厚的理想化色彩，實為理論之謬誤。

三、地方稅收立法權功能的再認識

地方稅收立法權的價值功能蘊含于地方稅收立法權之事物本質(zhì)當中，回溯到事物之本質(zhì)探究蘊含在事物內(nèi)部的價值秩序是理論研究的應有之義?！?〕參見［德］魏德士：《法理學》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2005年版，第382～383頁。換言之，地方稅收立法權之價值功能只能從地方稅收立法權之事物本質(zhì)中導出。地方稅收立法權是相對于中央稅收立法權而言的，是由地方作為行權主體的稅收立法權，行權主體的不同并未從根本上改變地方稅收立法權的權能，其本質(zhì)仍屬制定稅法的權力，需受到稅法本身之價值與邏輯的束縛。

（一）量能平等負擔：稅收立法之本質(zhì)要旨

誠如學者所言：“稅法并非征稅之法，而是保障納稅人權利的權利立法?！薄?0〕［日］北野宏久：《稅法學原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2000年版，第34頁。而納稅人權利保護并非以稅收法定主義之落實為已足，稅收是對納稅人財產(chǎn)的無償“剝奪”，稅負在納稅人之間的合理配置是稅法主要的正當性來源，〔11〕參見侯卓：《論稅法分配功能的二元結構》，《法學》2018年第1期。同時也是納稅人權利保護的首要維度。易言之，稅收負擔的分配并非僅是議會多數(shù)問題，還是整體稅法秩序所表彰之價值體系與憲法體系是否一致的問題。稅收立法裁量權應受憲法價值觀的約束，尤其應受憲法基本權之約束?！?2〕參見葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年版，第17頁。在現(xiàn)代國家，平等權是與自由、財產(chǎn)、人權等基本權利同等重要的基本權利維度。稅捐公平負擔作為稅捐課征之首重原則，系稅捐正義之代名詞，〔13〕參見黃俊杰：《納稅人權利之保護》，北京大學出版社2004年版，第1頁。是為社會平等的最重要基礎?！?4〕參見葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權利視野下之稅捐稽征法》，廈門大學出版社2016年版，第7頁。在統(tǒng)一憲法秩序下，為回應稅捐公平負擔的要求，稅法發(fā)展出獨具特色的量能負擔之平等理念，并最終演化為量能平等課稅的稅法基本原則。〔15〕雖然在世紀之初，有學者對量能課稅作為稅法的基本原則持保留態(tài)度，認為量能課稅與其說是稅法的基本原則，毋寧說是一種財稅思想，但是大部分學者仍然支持量能課稅作為稅法的基本原則，尤其是近年，學界對量能課稅作為稅法基本原則漸趨達成共識。參見劉劍文、熊偉：《稅法學基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第128～146頁；葛克昌：《量能原則為稅法結構性原則——與熊偉臺北對話》，《月旦財經(jīng)法學雜志》2005年第1期；許多奇：《論稅法量能平等負擔原則》，《中國法學》2013年第5期；王茂慶：《量能課稅原則與當代中國稅法的變革》，《廣西社會科學》2010年第5期；曹明星：《量能課稅原則新論》，《稅務研究》2012年第7期；翁武耀：《量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革》，《中國政法大學學報》2017年第5期。

作為現(xiàn)代稅收立法的本質(zhì)要旨，量能平等負擔原則成為衡量稅收負擔之分配是否公正、公平的標準，要求“稅收安排必須遵循最小犧牲原則的同時，稅收必須按照納稅人的負擔能力平等征收”〔16〕See David N.Hyman, Public Finance: A Contemporary Application of Theory of Public, 6th.Ed.,Boston:South-Western College Publishing, 662-663（1999）.。換言之，量能平等負擔作為憲法平等理念在稅法領域的表達方式，要求征稅的目的不應僅是滿足財政之需，更應是實現(xiàn)稅收負擔在全體納稅人之間的公平和平等分配，使所有納稅人按照其實際負擔稅收的能力繳納稅負?！?7〕同前注〔15〕，許多奇文。量能平等負擔在本質(zhì)上以納稅人的平等犧牲為基礎。在理論上，平等犧牲包括平等的絕對犧牲、平等的比例犧牲和平等的邊際犧牲三種情形?！?8〕參見楊小強：《保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅改革與量能課稅原則》，《政法論叢》2015年第2期。隨著社會正義觀念的不斷進步，平等的絕對犧牲觀已為歷史所遺棄，平等的比例犧牲觀亦日漸式微，平等的邊際犧牲觀則日益為社會所追崇。平等的邊際犧牲要求每個納稅人就其上一個級距單位的所得應交出同樣的所得功用，〔19〕See M.Slade Kendrick,The Ability-to-Pay Theory of Taxation, The American Economic Review, Vol.29, No.1, 1939, pp.92-101.即邊際效用愈低者稅收負擔能力愈高，應繳納的稅負應愈多，反之，邊際效用愈高者稅收負擔能力愈低，應繳納的稅負則應愈少。

（二）負稅能力的地域差異：中央稅收立法權之功能不及

在正義觀點下，量能課稅原則就其作為提出稅捐給付能力的范圍內(nèi)，其給付能力系與所得、收益、財產(chǎn)、消費等征稅客體的外部特征相連結?！?0〕參見陳清秀：《稅法總論》，元照圖書出版有限公司2006年版，第26頁。而囿于各地經(jīng)濟發(fā)展水平、資源稟賦等方面的差異，不同地域形式相同的征稅客體對納稅人而言往往產(chǎn)生不同的邊際效用，從而表征著納稅人不同的稅收給付能力。在我國31個省級區(qū)劃 （不包括港澳臺地區(qū)），291 個地級市，2 850 個縣級區(qū)劃，〔21〕統(tǒng)計數(shù)據(jù)來自于《中國統(tǒng)計年鑒2016》（中國統(tǒng)計出版社2016年版）。各地環(huán)境狀況、產(chǎn)業(yè)分布和經(jīng)濟發(fā)展水平等方面差異巨大，各地納稅人的稅收給付能力自是不同?！?2〕參見熊偉：《房產(chǎn)稅立法中的地方自主空間》，《廣東社會科學》2017年第4期。比如，同為每月取得10 000元所得額的個人所得稅納稅人，物價指數(shù)較高地區(qū)的納稅人顯然要比物價指數(shù)較低地區(qū)的納稅人擁有更高的邊際效用，從而具有更低的稅收給付能力。在平等的邊際犧牲標準下，為達致稅收犧牲的平等，不同地域擁有相同征稅客體的納稅人勢必需要承擔不同的稅負。簡而言之，以平等的邊際犧牲觀念為標尺，納稅人的稅收給付能力因征稅客體負稅能力地域差異的客觀存在而呈現(xiàn)出相應的差異性。

于此情形，為了實現(xiàn)稅收的量能平等負擔，需要稅收立法對不同地域表征納稅人不同稅收給付能力的相同征稅客體做出差異化的稅收負擔安排。然而，由于法律的普遍性，中央立法必須適用至其主權的全部疆域，故而難以反映出每個地方的差異性?！?3〕參見張帆：《地方立法中的未完全理論化難題：成因、類型及其解決》，《法制與社會發(fā)展》2015年第6期。申言之，在絕對的中央稅收立法權體制下，由中央立法機關制定內(nèi)容統(tǒng)一的稅法，各稅收要素明確規(guī)定于稅法，在國家主權范圍內(nèi)統(tǒng)一適用，但是，全國統(tǒng)一的稅收立法難以慮及形式上相同的征稅客體在不同地方所呈現(xiàn)出的負稅能力的差異化，只能就形式相同的征稅客體賦課納稅人近乎一致的稅收負擔，致使中央統(tǒng)一稅收立法在實現(xiàn)稅法量能平等負擔原則時力有不逮。《個人所得稅法》最新修改時始終無法就免征額達成一致意見的根源即在于此。個人所得稅免征額制度的法理基礎在于生存權財產(chǎn)不課稅，這是量能課稅原則的基本要求之一。囿于一國之內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展水平的不均衡性，各地方維持基本生存的成本差異較大，規(guī)定統(tǒng)一的免征額在有些地方較為合理，而在其他地區(qū)則可能侵及生存權財產(chǎn)的課稅禁區(qū)。

需指出的是，雖然我國現(xiàn)行中央稅收立法不乏回應納稅人稅收給付能力地域差異的嘗試與努力，但是因?qū)嶋H情況的復雜性、立法機關能力的有限性，以及統(tǒng)一立法的本質(zhì)缺陷而往往難以取得預期之效果。比如，《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》就考量了不同地域租賃住房之租金不同對個人所得稅納稅人稅收負擔能力的影響，根據(jù)納稅人主要工作城市的行政級別和戶籍人口數(shù)量兩個標準分別確定了每月1 500元、1 100元、800元三個檔次的定額扣除?！?4〕《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第17條規(guī)定：“納稅人在主要工作城市沒有自有住房而發(fā)生的住房租金支出，可以按照以下標準定額扣除：（一）直轄市、省會（首府）城市、計劃單列市以及國務院確定的其他城市，扣除標準為每月1 500元；（二）除第一項所列城市以外，市轄區(qū)戶籍人口超過100萬的城市，扣除標準為每月1 100元；市轄區(qū)戶籍人口不超過100萬的城市，扣除標準為每月800元?！比欢鴱闹胁浑y發(fā)現(xiàn)，上述中央立法對稅收要素的差異化安排并未體現(xiàn)出量能平等負擔之價值秩序。依其規(guī)定，北京、上海、廣州、深圳等房屋租金畸高的一線城市與西寧、拉薩、烏魯木齊等房屋租金相對較低的邊緣省會城市適用同一標準的扣除額，顯然有違量能平等負擔原則。同時，城市房價與房屋租金是在供給、需求、信貸等多方面因素的驅(qū)動和影響下形成的，戶籍人口數(shù)量只是影響需求的因素之一?！?5〕參見郭子睿、陳驍、魏偉、張明：《中國城市房價驅(qū)動因素剖析：以35個大中城市為例》，《金融縱橫》2017年第11期。以城市市轄區(qū)戶籍人口數(shù)量為標準確定的房屋租金扣除額與城市實際房屋租金水平的吻合度也頗有疑問。

（三）稅收要素分化設置：地方稅收立法權之功能彰顯

從根本上言，中央與地方稅收立法權主體的不同是統(tǒng)一稅收立法與分散稅收立法的差異。在地方稅收立法體制下，由各地方立法主體分別制定稅法，稅法的形式、內(nèi)容，甚至是否制定稅法本身并不完全一致，有關稅收要素之規(guī)定也因之大相徑庭，各該稅法只在本地方的轄區(qū)范圍內(nèi)適用。質(zhì)言之，地方稅收立法權具有將原本應由中央制定的全國統(tǒng)一適用的一部稅法變?yōu)橛筛鞯胤椒謩e制定與適用的內(nèi)容不盡相同甚至各不相同的多部地方性稅法的客觀效果。進而言之，地方稅收立法體制下稅法數(shù)量的復數(shù)性能夠為不同地方稅收要素的差異化安排提供可操作性空間，而通過體現(xiàn)等級性的稅收要素的差異化安排，不僅可以實現(xiàn)稅負的累進性、體現(xiàn)平等的邊際犧牲觀念，而且也能夠?qū)崿F(xiàn)根據(jù)征稅客體在不同地域的實際稅收負擔能力對納稅人征稅的量能平等負擔原則。也就是說，借由地方稅收立法權的制度安排，各地方能夠根據(jù)應稅所得、財產(chǎn)或行為在本地方所呈現(xiàn)的實質(zhì)稅收負擔能力來裁量確定相應的稅負，并通過差異化的稅負安排實現(xiàn)一國之內(nèi)各地方納稅人之間的量能平等負擔。由此我們可得出結論，地方稅收立法權具有回應量能平等負擔視域下納稅人稅收給付能力地域差異性的客觀功能，地方稅收立法權以量能平等負擔為價值定位具有實際可行性和重要的現(xiàn)實意義。

而且，導因于中央稅收立法權回應征稅客體負稅能力地域差異性的功能不足，地方稅收立法權量能平等負擔的價值功能具有根本性和不可替代性。申言之，中央稅收立法回應納稅人稅收給付能力地域差異性的功能缺陷根源于中央立法主體對征稅客體在各地方實際稅收負擔能力考察與論證能力的不足，而只能選取相對重要的識別標準對稅收要素做出簡化的差異性安排。即使中央立法主體能完成全面的考察與論證，但因征稅客體在不同地域所表征之稅收負擔能力的多樣化與復雜性，也不適宜在中央統(tǒng)一稅收立法中作出詳細規(guī)定，以免造成法律規(guī)范的龐雜化從而與立法簡明性的形式法制要求相背離。而地方分散立法借由立法主體與數(shù)量的擴展，既可消解考察、論證征稅客體實際稅收負擔能力的難度，也可緩釋中央統(tǒng)一立法可能存在的立法龐雜化的法制難題。在此意義上言，納稅人稅收給付能力的地域差異性只有通過地方稅收立法權之制度安排方能得到有效回應。彌補絕對中央稅收立法體制回應稅法量能平等負擔原則之能力不足是地方稅收立法權首要的不可替代的價值功能。

還需強調(diào)的是，相較于中央統(tǒng)一立法，地方分散立法在實現(xiàn)稅法量能平等負擔原則方面的功能優(yōu)勢是相對的。事實上，在不涉及地域差異性的條件下，中央統(tǒng)一立法比地方分散立法更有利于保障稅法量能平等負擔原則的實現(xiàn)，而且具有立法成本方面的優(yōu)勢，故在大多數(shù)情況下，保持中央稅收立法權的集權具有正當性與必要性。另外，地方稅收立法權的量能平等負擔功能所具有的根本性和不可替代性并不意味著其價值功能僅限于此，前文述及之財政功能及學者所提之民主法治價值〔26〕同前注〔1〕，苗連營文。功能等，都是地方稅收立法權可以承載的價值功能。但相較而言，量能平等負擔價值是源生性和根本性的，其他價值功能則具有從屬性和附帶性。地方稅收立法權財政功能的有限性已如前述，其民主法治功能是整個地方立法權范疇的共通性價值，實現(xiàn)程度受制于整個國家現(xiàn)時的法治環(huán)境與法治能力，只能緩步推進，不可急于求成。

四、量能平等負擔視域下地方稅收立法權制度之重構

地方稅收立法權以量能平等負擔為價值定位從根本上回答了“地方何以享有稅收立法權”的問題，并且也對“地方可以享有哪些稅收立法權”問題提供了初步的判斷標準。地方稅收立法權的良好運轉(zhuǎn)還需對地方稅收立法授權的標準予以具化，并進一步回答“授予地方何種類型的稅收立法權”“選擇何種立法授權方式”“如何引導和控制地方稅收立法權”等重要問題。

（一）地方稅收立法授權的標準展開

在某種意義上，統(tǒng)一稅法秩序下允許不同地方之稅制要素存在差異性的根本原因就在于實現(xiàn)按征稅客體之實質(zhì)稅收負擔能力課稅的稅負分配原則。地方稅收立法權以量能平等負擔為價值定位決定了地方稅收立法授權須以量能平等負擔為根本價值標準對授權立法的必要性進行判斷。然而，量能平等負擔雖提供了地方稅收立法授權的判斷標準，但失之空洞和抽象，仍有具化之必要。歸根結底，量能平等負擔標準的具化還需要落在可就哪些稅種授權地方行使立法權，以及可就哪些稅收要素授權地方行使立法權，即稅種的判斷和稅收要素的選取兩個層面。

于稅種層面，地方稅收立法權的價值在于為征稅客體負稅能力地域差異性顯著的稅種提供稅收負擔矯正之可能，故而征稅客體負稅能力的地域差異度應是地方稅收立法授權的重要判斷標準。量能平等負擔標準可具化為，征稅客體負稅能力地域差異性大的稅種有地方稅收立法授權的必要性，反之，征稅客體負稅能力地域差異性不顯現(xiàn)或較小的稅種則不具有地方稅收立法授權的必要性。在稅法理論上，征稅客體主要包括所得、財產(chǎn)和行為三種類型，其中，行為可以兼指消費、銷售、移轉(zhuǎn)、交易、營業(yè)等各種以行為為基礎的經(jīng)濟過程或狀態(tài)，〔27〕參見黃茂榮：《稅法總論》第1冊，臺灣根植法學叢書編輯部2002年版，第272～273頁。以行為為征稅客體的稅種在我國大陸地區(qū)主要對應為流轉(zhuǎn)稅和行為稅。因兩者征稅客體相同、稅種屬性相近，且流轉(zhuǎn)稅在規(guī)模上相對于行為稅占絕對優(yōu)勢地位，故本文以流轉(zhuǎn)稅代稱以行為為征稅客體的稅種。相應地，稅收可分為所得稅、財產(chǎn)稅與流轉(zhuǎn)稅三種主要類型。在量能平等負擔的視域下，就征稅客體負稅能力的地域差異度而言，所得與財產(chǎn)較大，行為較小，甚至是不顯現(xiàn)。故此，中央可就以所得和財產(chǎn)為征稅客體的所得稅與財產(chǎn)稅授權地方行使特定的稅收立法權，而對以交易行為為征稅客體的流轉(zhuǎn)稅則無需授權。

于稅收要素層面，量能平等負擔旨在為不同地域表征不同稅收負擔能力的相同征稅客體設置不同的稅收負擔，以實現(xiàn)稅收的實質(zhì)公平。通過稅收要素的差異化安排對納稅人的稅收負擔進行量的調(diào)整是為必要途徑。故此，可將稅收要素的授權標準概括為，能夠?qū){稅人的稅收負擔進行量的調(diào)整的稅收要素有授權地方立法之必要，反之則無授權地方立法之必要。稅收要素作為稅法的核心概念，雖其外延尚無定論，但基本都同意將稅收主體、征稅客體、歸屬、計稅依據(jù)與稅率歸為稅收要素的范疇。從功能的角度看，稅收主體、征稅客體與歸屬屬于定性構成要素范疇，〔28〕參見葉金育：《稅收構成要件理論的反思與再造》，《法學研究》2018年第6期。只具識別稅收債務成立與否的意義，不具對稅收債務進行量的調(diào)整的功能，故而無授權地方稅收立法的必要性。計稅依據(jù)〔29〕在稅法上，計稅依據(jù)既可以指將稅收客體轉(zhuǎn)化為成數(shù)量的方式，又可以指將稅收客體轉(zhuǎn)化成數(shù)量的數(shù)額結果。前者如從價計征、從量計征，后者如××頓、××平方米、××元。計稅依據(jù)在第二種意義上使用更具有對納稅人稅收債務進行量的調(diào)整的功能。與稅率則屬于定量構成要素范疇，〔30〕同前注〔28〕，葉金育文。通過對計稅依據(jù)與稅率的調(diào)節(jié)可以實現(xiàn)對納稅人稅收債務量的調(diào)整，契合量能平等負擔之地方稅收立法授權標準，可作為授權地方稅收立法的稅收要素。上述稅收要素都是創(chuàng)設或提高稅收債務的積極要素，除此之外，稅法中還存在減輕稅收債務的消極要素，〔31〕同前注〔20〕，陳清秀書，第347頁。其對納稅人稅收負擔的量的調(diào)整也具有積極意義。免征額、減稅與免稅是稅法最為重要的稅收消極要素，亦可作為授權地方稅收立法的稅收要素。此處需強調(diào)的是，計稅依據(jù)、稅率、免征額、減稅與免稅作為可授權地方立法的稅收要素，并不意味著在任一可授權地方立法的單行稅種法中皆需對地方作出稅收立法授權，而只需結合具體稅種屬性選取對實現(xiàn)量能平等負擔必要的稅收要素進行立法授權即可。

（二）地方稅收立法權的類型判斷

立法權的類型直接規(guī)定立法權的權力邊界，決定立法權能夠觸及范圍的廣度和深度。明確地方稅收立法權的類型是構建地方稅收立法權制度的首要任務。稅收是地方立法規(guī)范的眾多事項之一，地方稅收立法權涵攝于地方立法權的范疇。在我國，囿于稅收法定主義之精神實質(zhì)與基本要求，〔32〕參見黎江虹、沈斌：《稅收法定主義之演繹邏輯與落實路徑》，《武漢理工大大學學報》（社會科學版）2018年第2期。地方稅收立法權在法理上只能由地方代議制機關，即地方人大及其常委會行使。故而，地方稅收立法權在理論上只能表現(xiàn)為地方性法規(guī)的效力層級。根據(jù)《立法法》第73條之規(guī)定，地方性法規(guī)可以為“執(zhí)行法律、行政法規(guī)的需要”和“地方性事務”作出規(guī)定，或者對國家尚未制定法律或行政法規(guī)的特定事項作出先行規(guī)定。在學理上，通常將地方在規(guī)范意義上享有的上述立法權分別稱為執(zhí)行性立法權、自主性立法權和創(chuàng)新性立法權。〔33〕同前注〔23〕，張帆文。在量能平等負擔的視域下，可以就地方稅收立法權的性質(zhì)類型作出如下判斷。

其一，地方稅收立法權在性質(zhì)上不屬于自主性立法權。“地方性事務”是地方自主性立法權的法定客體范圍，即地方自主立法的范圍僅限于“地方性事務”。〔34〕參見葉必豐：《論地方事務》，《行政法學研究》2018年第1期。雖然我國立法既未對地方性事務的判斷標準予以明定，也未對地方性事務的范圍予以列舉，實踐中難以界定何謂地方性事務，〔35〕參見［法］讓·里韋羅等：《法國行政法》，魯仁譯，商務印書館2008年版，第65頁。但是從事務涉及的利益范圍、事務實施的地域范圍以及事務的性質(zhì)三個維度來判斷地方性事務已為學界的基本共識。〔36〕參見孫波：《論地方性事務——我國中央與地方關系法治化的新進展》，《法制與社會發(fā)展》2008年第5期。稅收是需要在一國主權范圍內(nèi)實現(xiàn)量能平等負擔秩序的事項，涉及的利益范圍覆蓋全國，在事務性質(zhì)上需要具備稅收負擔的一致性，不屬于地方性事務的特質(zhì)較為明顯。而且，從稅收法定主義觀之，稅收屬法律保留事項，除有法律授權外，其他任何效力層級的立法皆不能將其作為立法客體。是故，地方稅收立法權不能作為地方自主性立法權。

其二，地方稅收立法權在性質(zhì)上不屬于創(chuàng)新性立法權。我國《立法法》規(guī)定的地方創(chuàng)新性立法權有明確的立法范圍限制，地方不得對稅收基本制度等法律保留事項行使創(chuàng)新性立法權。而且，地方對稅收事項行使創(chuàng)新性立法權必然導致不同地方稅負水平因統(tǒng)一標準的缺失而大相徑庭，從而違背地方稅收立法權量能平等負擔的基本價值定位。

其三，地方稅收立法權在性質(zhì)上應該是執(zhí)行性立法權，且僅限于有法律授權的執(zhí)行性立法權。執(zhí)行性立法是通過對已施行的法律、行政法規(guī)等上位法的某些條款進行必要的細化和補充來執(zhí)行上位法的立法。執(zhí)行性立法必須具有依據(jù)性，即必須具有可被執(zhí)行的上位立法?！?7〕參見周偉：《論執(zhí)行性地方立法良法標準》，《河南財經(jīng)政法大學學報》2015年第2期。前已述及，相對于中央統(tǒng)一立法，地方分散立法在實現(xiàn)稅法量能平等負擔方面的優(yōu)越性是相對的，中央統(tǒng)一立法的權力限制與價值指引對實現(xiàn)稅法量能平等負擔原則同樣不可或缺。在此意義上，“中央授權立法+地方執(zhí)行性立法”的模式具有優(yōu)越性，能夠較為完美地契合量能平等負擔原則對稅法統(tǒng)一性與差異性的對立需求。由中央立法對稅收要素作出原則性或范圍性規(guī)定，并授權地方性法規(guī)根據(jù)征稅客體在本區(qū)域的實際稅收負擔能力作出具體明確規(guī)定，既能保證全國范圍內(nèi)稅法秩序的統(tǒng)一性，又能達致對征稅客體量能平等課稅的憲制公平要求。

（三）地方稅收立法授權的方式選擇

從立法權來源的角度言，地方稅收立法權只能通過中央授予，其本身并不具有獨立性?！?8〕同前注〔15〕，劉劍文、熊偉書，第49頁。在我國，稅收基本制度屬于法律相對保留事項，無法律授權地方不得就稅收基本制度作出規(guī)定，即地方稅收立法權只能來源于中央立法機關的立法授權，屬于授權立法的范疇。根據(jù)立法學原理，立法授權有兩種方式：一是特別授權，即立法機關通過作出特別決定，允許行政機關或其他機關在其規(guī)定的權限范圍內(nèi)制定法律文件；二是法條授權，即立法機關或其他有權機關在其制定的法律法規(guī)中，運用其中某一條款，將某些立法權授予有關機關的授權?！?9〕參見陳伯禮：《授權立法研究》，法律出版社2000年版，第31～32頁。綜合考察，筆者認為我國地方稅收授權立法應該選擇法條授權方式。理由有二：（1）就授權立法目的來看，相對于特別授權方式，法條授權方式更符合地方稅收立法權的價值定位。地方稅收授權立法以回應稅收負擔能力的地域差異性為價值目標，為實現(xiàn)此目的，只需根據(jù)征稅客體在各地方的實質(zhì)負稅能力對個別稅收要素做出差異化安排即可。特別授權立法通常只針對重大問題的重大事項，在稅收領域只涉及對特定稅種整體的立法制定和修改，法條授權立法則一般針對具體問題的具體事項，更適合對個別稅收要素的授權。（2）就授權立法性質(zhì)來看，地方稅收授權立法屬于執(zhí)行性立法，必須具有依據(jù)性，即必須具有可供執(zhí)行的上位法依據(jù)。而法條授權即是通過法律條文中的授權條款將與該法有關的某一具體問題的立法權授予特定立法主體，授權條款所在的法律文本正好構成執(zhí)行性立法的上位法依據(jù)。也就是說，法條授權方式與地方稅收授權立法的執(zhí)行性立法性質(zhì)相契合。

（四）地方稅收立法授權的機制完善

承前所述，地方稅收授權立法是一把雙刃劍，在彌補中央統(tǒng)一立法回應稅收負擔能力地域差異之不足的同時，若不加引導和控制，則有可能淪為地方經(jīng)濟調(diào)控和稅收不正當競爭之工具，最終與量能平等負擔的立法授權目的南轅北轍。從我國地方稅收立法權的行權實踐觀察，地方稅收授權立法未體現(xiàn)出量能平等負擔的統(tǒng)一稅法秩序，對征稅客體負稅能力地域差異的回應嚴重不足，顯示出現(xiàn)行授權機制不足以保證地方稅收授權立法實現(xiàn)量能平等負擔的價值功能，亟需對現(xiàn)行法條授權機制進行完善，對地方稅收授權立法施加合理的引導和控制。

當務之急是完善授權法條的內(nèi)容，達致授權明確性之要求。于我國現(xiàn)狀言，授權法條通常是由“授權內(nèi)容+被授權主體”構成的簡單格式條款，地方稅收授權立法缺乏明確的價值指引，實踐中呈現(xiàn)出混亂與異化現(xiàn)象。深究之，法條授權背離授權明確性原則，授權法條中授權目的、地方行權原則等規(guī)定闕如難逃其咎。雖然《立法法》未對法條授權方式進行立法規(guī)范，但是針對特別授權決議，該法第10條明確規(guī)定“授權決定應當明確授權的目的、事項、范圍、期限以及被授權機關實施授權決定應當遵循的原則等”。根據(jù)立法授權的基本原理，法條授權應參酌特別授權決議之規(guī)定?！?0〕參見劉桂清：《稅收調(diào)控中落實稅收法定原則的正當理由和法條授權立法路徑新探》，《稅務研究》2015年第3期。同時，慮及地方稅收授權立法的執(zhí)行性立法性質(zhì)，可不對授權期限進行限制。地方稅收授權立法的首位價值在于實現(xiàn)稅法量能平等負擔之需，必須將該價值明示于地方稅收立法授權之法條，并貫徹到授權立法的實踐中。具言之，應對授權法條的內(nèi)容進行完善，除了應規(guī)定授權事項、范圍與被授權主體外，還應規(guī)定體現(xiàn)地方稅收授權立法之授權目的，以及被授權主體實施授權決定應當遵循的原則等。具體可考慮在授權法條中添加類似“（被授權主體）應該結合當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展水平，根據(jù)征稅客體在當?shù)氐膶嵸|(zhì)稅收負擔能力確定……”的表述。

控制地方稅收授權立法的核心要義在于構建地方稅收授權立法的程序控制機制。限定地方稅收授權立法的授權目的、范圍與事項等是對授權立法的實體控制。為了避免地方背棄授權目的立法，對其施加立法程序上的控制殊為必要。就我國觀之，現(xiàn)行《立法法》只對地方性法規(guī)備案審查制度進行了概括規(guī)定，且地方稅收立法授權法條中有備案規(guī)定的僅占少數(shù)。地方稅收授權立法實踐中授權主體對被授權主體的程序控制較為乏力，鮮有對授權立法進行審查調(diào)整的實例。理論上言，對授權立法的程序控制主要包括兩種方式：一是嚴格意義上的保留，即由授權主體保留授權立法出臺前的最終決定權，被授權主體僅有形式上的參與權；二是通過對授權行為效力的二重認定進行控制，即由全國人大及其常委會在授權立法完成后通過特殊程序?qū)κ跈嗔⒎ǖ纳Ъ靶Яπ纬赡撤N程度的控制。〔41〕參見劉劍文：《地方稅立法的縱向授權機制設計》，《北京大學學報》（哲學社會科學版）2016年第5期。慮及我國地方稅收授權立法需求較大、全國人大及其常委會難以承擔繁重的授權立法最終決定權的國情現(xiàn)實，通過對授權行為效力的二重認定進行控制是較為理想的選擇方式。

從制度構建的角度言，同意權保留、廢棄請求權保留、議會聽證權保留、單純的送置義務等皆可作為對授權行為效力進行二重認定的控制程序?！?2〕參見丁一：《德國稅收授權立法之學理與實務》，《稅務研究》2013年第6期。為了維持中央對違背稅法量能平等負擔原則的地方稅收授權立法的糾正與廢置能力，可在地方稅收立法授權時設置廢棄請求權保留、甚至是同意權保留等對地方稅收授權立法控制程度較大的程序機制。然而，從實踐操作的層面言，地方稅收授權立法的控制機制難以在短時期內(nèi)脫離既有的立法體制而自成體系，引入同意權保留、廢棄請求權保留等立法程序控制機制只可作為制度改革的遠景目標。在此背景下，為了防止地方稅收授權立法背離授權目的而淪為地方稅收不正當競爭的工具，激活《立法法》規(guī)定的法規(guī)備案審查制度是當務之急。誠然，我國現(xiàn)行備案審查制度未盡完善，本身還存在諸多瑕疵，但必須承認其作為我國憲法監(jiān)督制度的雛形已在實踐中取得了初步成效。〔43〕參見苗連營：《合憲性審查制度雛形及其展開》，《法學評論》2018年第6期。根據(jù)現(xiàn)行備案審查制度，全國人大常委會工作機構可以就存有問題的地方性法規(guī)與制定主體進行協(xié)商，責成其自行糾正，必要時可通過督辦或通報的方式予以督促，在拒不糾正時還可上報全國人大常委會予以撤銷。到目前為止，審查研究意見發(fā)送給制定機關后，制定機關都積極配合，尚未出現(xiàn)過拒不糾正的情形，〔44〕參見《全國人大明年開展備案審查回頭看，拒不糾正將“撤銷”》， http://news.163.com/17/1227/11/D6LKFVA6000187VE.html，2018年12月12日訪問。由是可見，備案審查制度對地方性法規(guī)具有一定的強制性與約束力。深究之，當前備案審查制度未對地方稅收授權立法進行有效控制的根本原因在于地方稅收授權立法之授權目的尚付闕如，導致備案審查標準缺失，審查主體無從對地方稅收授權立法的實質(zhì)合法性與合理性展開審查。因此，將地方稅收授權立法的授權對象限定為省級人大及其常委會，由作為授權主體的全國人大及其常委會對其制定的地方性法規(guī)進行以量能平等負擔為審查標準的備案審查，可以對地方稅收授權立法形成有效約束，并在立法規(guī)定不符合量能平等負擔原則時進行適時的糾正與調(diào)整。

五、實踐意義與適用思路：以房產(chǎn)稅立法為例

地方稅收立法權以量能平等負擔為價值定位不僅可實現(xiàn)理論邏輯上的自洽，指引地方稅收立法權之制度建構，而且也具備良好的實踐操作性，能夠指導具體稅種的立法實踐，舒緩我國當前稅種立法中的難點問題。以下將以社會各界爭議最大的房產(chǎn)稅立法為例對其實踐意義與操作思路進行進一步闡述。

1.地方稅收立法權以量能平等負擔為價值定位能夠在中央稅收立法落實量能平等負擔原則遇有困難時提供一條新的立法路徑。

在現(xiàn)代稅法理念下，政府課稅需要籌集財政收入以外的正當性考量?！?5〕參見畢金平、汪永福：《論分配公平視角下財產(chǎn)稅的功能定位與路徑選擇》，《學術研究》2017年第12期。量能平等負擔不僅可構成對財產(chǎn)課稅的正當性基礎，而且也是稅法調(diào)節(jié)收入分配的重要途徑。作為典型的財產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅立法應該以貫徹量能平等負擔原則為基本價值定位，房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)、稅率、免征額等核心稅收要素的設計都須以落實量能平等負擔原則為根本價值準則。令人遺憾的是，當前學界對上述稅收要素的立法安排尚未形成共識，房產(chǎn)稅立法也尚未出臺任何立法草案。除了征管技術層面的原因外，房地產(chǎn)市場發(fā)展的不均衡造成了房產(chǎn)負稅能力的地域差異巨大，立法貫徹量能平等負擔原則難度頗大致房產(chǎn)稅遲遲無法落地。從稅種屬性上分析，房產(chǎn)稅作為典型的財產(chǎn)稅屬于適宜授權地方稅收立法的稅種，可考慮借由地方稅收授權立法的方式彌補中央稅收立法貫徹量能平等負擔原則的能力不足。申言之，通過地方分散立法設置差異化的稅收要素，可實現(xiàn)對納稅人稅收負擔的量的調(diào)整，并最終達致稅法量能平等負擔的目標。

2.地方稅收立法權以量能平等負擔為價值定位可為相關稅收要素是否適宜授權地方立法提供基本的衡量標準。

地方稅收授權立法只是為房產(chǎn)稅落實量能平等負擔原則提供了立法思路，還需要選取適宜授權的稅收要素。在可對納稅人稅收負擔進行量的調(diào)整的稅收要素中，房產(chǎn)稅爭議較大的是免征額、計稅依據(jù)與稅率的立法設計。具體而言：（1）關于房產(chǎn)稅的免征額。房產(chǎn)稅需要設計免征額的原因在于作為房產(chǎn)稅征稅客體的房產(chǎn)具有生存權財產(chǎn)之屬性，而生存權財產(chǎn)不課稅是量能平等負擔原則的基本要求，也是稅法現(xiàn)代化的重要表征。房產(chǎn)稅免征額之確定存在以住房面積為依據(jù)還是以房產(chǎn)價值為依據(jù)，以及有無在不同地方實行不同免征額之必要的問題。在量能平等負擔原則下審視，在全國范圍內(nèi)確定統(tǒng)一的住房面積免征額的方式具有制度優(yōu)勢。理由是，確定房產(chǎn)稅的免征額本質(zhì)上就是確定納稅人生存權財產(chǎn)的范圍。生存權財產(chǎn)以物的使用價值為衡量標準，而住房面積是房產(chǎn)使用價值的直接衡量標準。在國家主權范圍內(nèi)確定統(tǒng)一的住房面積免征額即能實現(xiàn)生存權財產(chǎn)不課稅的量能平等性，無需地方稅收授權立法的輔助。而如果以房產(chǎn)價值作為確定房產(chǎn)稅免征額的依據(jù)，為了實現(xiàn)房產(chǎn)使用價值的相當，必然需要在不同地方實行不同的房產(chǎn)價值扣除比例，進而產(chǎn)生地方稅收授權立法的需要。而鑒于中央統(tǒng)一立法比地方分散立法的成本更為低廉，在兩者都能夠?qū)崿F(xiàn)量能平等負擔的立法設計時，以選擇中央統(tǒng)一立法為宜。（2）關于房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。房產(chǎn)稅計稅依據(jù)存在從量計征與從價計征兩種方式。從量計征即以房屋面積作為計稅依據(jù)，雖計征簡便、征管成本低，但具有明顯的累退性，不符合量能平等負擔的價值要求。〔46〕參見劉劍文：《房產(chǎn)稅改革正當性的五維建構》，《法學研究》2014年第2期。從價計征即以房產(chǎn)評估價值作為計稅依據(jù)，能夠體現(xiàn)房產(chǎn)的真實價值和納稅人的實際稅收負擔能力，符合量能課稅的原則?！?7〕參見張守文：《關于房產(chǎn)稅立法的三大基本問題》，《稅務研究》2012年第11期。雖從價計征的方式存在征管技術方面的難題，但這不是由中央稅收立法或地方稅收授權立法能夠解決的范疇。對此，應由中央統(tǒng)一立法規(guī)定從價計征的方式，并尋求征管技術方面的突破，沒有對地方進行立法授權之必要。（3）關于房產(chǎn)稅的稅率。雖然房產(chǎn)稅實行從價計征能在一定程度上體現(xiàn)稅負的量能平等負擔，但其以平等的比例犧牲觀為基礎，難以徹底回應不同地域之房產(chǎn)負稅能力上的差異性。理論上言，依據(jù)量能課稅原則，財產(chǎn)比所得更具有稅收負擔能力，〔48〕參見葉姍：《房地產(chǎn)稅法建制中的量能課稅考量》，《法學家》2019年第1期。具有適用累進稅率的理論正當性。財產(chǎn)稅稅率應隨納稅人擁有財產(chǎn)的價值遞增，持有較高價值財產(chǎn)的納稅人比持有較低價值財產(chǎn)的納稅人應當承擔更高的財產(chǎn)稅稅率?！?9〕See Ronald Pasquariello,Tax Justice,University Press of America,1985, p.44．轉(zhuǎn)引自前注〔18〕，楊小強文。在德國、日本、韓國及我國臺灣地區(qū)，體現(xiàn)累進性的差別比例稅率或超額累進稅率已經(jīng)應用于房產(chǎn)稅的征收實踐?！?0〕參見胡怡建、田志偉、李長生編著：《房地產(chǎn)稅國際比較》，中國稅務出版社2017年版，第8～9頁。在我國，作為房產(chǎn)稅征稅客體的房產(chǎn)在不同地域的價值差異巨大，體現(xiàn)的稅收負擔能力相去甚遠。鑒于中央統(tǒng)一立法回應征稅客體負稅能力地域差異的功能缺陷，需要通過地方稅收授權立法設置差異化的房產(chǎn)稅稅率，以體現(xiàn)平等的邊際犧牲觀的累進稅率之方式對房產(chǎn)負稅能力的地域性差異進行回應。在具體制度設計上可考慮由中央立法確定房產(chǎn)稅稅率的幅度范圍，通過法條授權的方式授權各省級地方人大及其常委會根據(jù)本地方房地產(chǎn)市場的實際情況確定本行政區(qū)域內(nèi)房產(chǎn)稅的適用稅率。同時，考慮到各省級行政區(qū)域內(nèi)不同城市之間房地產(chǎn)市場發(fā)展的極大不同，可以同時授權省級人大及其常委會根據(jù)本行政區(qū)域內(nèi)不同城市的房地產(chǎn)市場發(fā)展水平確定不同的適用稅率。

總而言之，在判斷相關稅收要素是否適宜授權地方立法時應該遵循以下原則，即只有當中央統(tǒng)一立法無力實現(xiàn)量能平等負擔原則而地方分散立法有助于落實量能平等負擔原則時方才適宜就該稅收要素對地方進行立法授權；在中央統(tǒng)一立法與地方分散立法皆能夠落實量能平等負擔原則，或者落實量能平等負擔原則都面臨技術障礙時，則不宜就該稅收要素對地方進行立法授權。

3.地方稅收立法權以量能平等負擔為價值定位能夠為中央監(jiān)督地方稅收授權立法提供基本的審查標準。

在房產(chǎn)稅立法設計中授予地方稅率立法權旨在通過地方分散立法的方式回應房產(chǎn)負稅能力的地域差異性，各地方根據(jù)房產(chǎn)在當?shù)氐膶嵸|(zhì)稅收負擔能力確定相應的稅率至為關鍵。而地方在GDP競爭的壓力下具有稅收不正當競爭的強烈沖動，顯然不能將量能平等負擔原則之落實寄望于地方的主觀自覺，而必須有相應的外部約束機制。如前所述，法規(guī)備案審查制度應該擔當起約束地方稅收授權立法的大任，即應由全國人大對地方性法規(guī)規(guī)定的稅率是否符合量能平等負擔原則進行審查。雖然需要承認各地適用何種稅率方符合本地房產(chǎn)的實質(zhì)稅收負擔能力并無清晰明確的標準，但這并不表明全國人大對地方性法規(guī)規(guī)定的稅率無法進行審查。各地房產(chǎn)稅適用稅率的正當與否可從與其他地方適用稅率的比較中得出結論。申言之，當平均房產(chǎn)價值大致相當?shù)牡胤竭m用的房產(chǎn)稅率差異較大，或者平均房產(chǎn)價值較高的地方適用的稅率比平均房產(chǎn)價值更低的地方適用的稅率更低時，就說明至少有一個地方規(guī)定的稅率違背了量能平等負擔原則。對此，審查機關可就此提出審查意見發(fā)送制定機關，要求制定機關對立法理由作出說明，在其無法就偏低或偏高的稅率作出合理說明時責令其糾正，并視糾正情況決定后續(xù)采取的措施。而且，對地方稅收授權立法的備案審查具有自身獨特的優(yōu)勢，地方性法規(guī)規(guī)定的房產(chǎn)稅稅率不僅直接影響具有競爭關系的其他地方的競爭利益，而且也直接影響當?shù)胤慨a(chǎn)稅納稅人的稅負水平。因此，不論是具有競爭關系的其他地方的省級人大常委會，還是作為房產(chǎn)稅納稅人的當?shù)仄笫聵I(yè)組織和公民個人，在房產(chǎn)稅稅率規(guī)定得過高或過低時都有足夠的動力向?qū)彶闄C關提起被動審查申請。〔51〕根據(jù)我國《立法法》第90條的規(guī)定，由各省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會常務委員會提起的審查要求，全國人大常委會工作機構必須予以審查并提出意見；由企業(yè)事業(yè)組織或者公民提起的審查建議，經(jīng)全國人大常委會工作機構研究，認為有必要時可以進行審查并提出意見。在此情況下，只要審查機關能夠積極做出回應，對地方稅收授權立法的監(jiān)督與控制就能形成良好的局面。

六、結語

一直以來，學界都是在財政功能的價值定位下討論地方稅收立法權，希冀通過地方稅收立法權的擴權改革破解分稅制改革以來不斷演繹的地方財政困境。而本文已經(jīng)闡明，地方稅收立法權的財政功能具有有限性和可替代性，既對破解地方財政困境助益有限，也無法對地方稅收立法權制度形成有說服力的理論解釋和價值指引。而且，進一步思考，地方稅收立法權以財政功能為價值定位還存在立法授權標準闕如的根本性缺陷。這也是學界遲遲無法就地方稅收立法授權的范圍和程度達成共識，以及理論吁求得不到制度回應的根本原因所在。

究其本質(zhì)，地方稅收立法權之價值功能寓于中央稅收立法權之功能缺陷，中央統(tǒng)一立法的剛性和普遍適用性無法回應客觀存在的稅收負擔能力的地域差異證成了地方分散立法存在的必要性，從而定位了地方稅收立法權的首要價值功能，即回應稅收負擔能力地域差異的量能平等負擔之價值功能。我國地域廣闊，地域之間經(jīng)濟發(fā)展水平和資源稟賦差異巨大，稅收負擔能力的地域差異性問題突出，地方稅收立法權實現(xiàn)從財政功能到量能平等負擔的價值轉(zhuǎn)變及制度重構具有必要性和緊迫性。在量能平等負擔的價值指引下，可從根本上厘定地方稅收立法授權的標準與地方稅收立法權的類型，框定地方稅收立法權的范圍，并對“如何授予和引導地方稅收立法權”有一個明確系統(tǒng)的判斷標準，從而有助于設計出范圍有度、權能合理的地方稅收立法權制度。