淺析商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)處理方法

摘 要：2016年正式實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》首次較為系統(tǒng)地闡述了商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理方法。隨著我國商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理變得越來越重要。本文簡要介紹了商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的概念和分類，并針對當(dāng)前商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品賬務(wù)處理中的不合理現(xiàn)象，從商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的分類出發(fā)，針對不同類型的理財(cái)產(chǎn)品提出和探討能夠反映當(dāng)前商業(yè)銀行理財(cái)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和適應(yīng)未來業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢的理財(cái)產(chǎn)品具體核算和賬務(wù)處理方式。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；理財(cái)產(chǎn)品；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》；會計(jì)處理

一、商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的概念及分類

理財(cái)產(chǎn)品的分類有很多種，可以根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分。按照產(chǎn)品是否可提前終止，理財(cái)產(chǎn)品具體可以分為銀行可終止，個(gè)人無權(quán)終止產(chǎn)品，個(gè)人可終止，銀行無權(quán)終止產(chǎn)品，銀行和個(gè)人均無權(quán)終止產(chǎn)品，以及出發(fā)終止產(chǎn)品。按照是否掛鉤衍生產(chǎn)品，商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品可以分為結(jié)構(gòu)性理財(cái)產(chǎn)品和非結(jié)構(gòu)性理財(cái)產(chǎn)品。

按照是否保證本金兌換，商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品可以分為保本型理財(cái)產(chǎn)品以及非保本型理財(cái)產(chǎn)品，保本型理財(cái)產(chǎn)品又可以細(xì)分為保本浮動收益型理財(cái)產(chǎn)品，保證收益型理財(cái)產(chǎn)品兩類，其中保本型理財(cái)產(chǎn)品屬于表內(nèi)理財(cái)，一半作為結(jié)構(gòu)性存款；非保本型理財(cái)是表外理財(cái)。

理財(cái)產(chǎn)品還可以根據(jù)很多不同的其他標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，這些標(biāo)準(zhǔn)相互之是不沖突的，如人民幣中期保本型理財(cái)產(chǎn)品、美元非保本可質(zhì)押理財(cái)產(chǎn)品等。

二、我國商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)處理的依據(jù)

為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，財(cái)政部2015年12月26日頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》， 我國商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的處理應(yīng)依據(jù)此解釋，做出恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理。

（1）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》的主要內(nèi)容

明確商業(yè)銀行應(yīng)該按照是否對理財(cái)產(chǎn)品形成“控制”做出不同的會計(jì)處理，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)規(guī)定，判斷是否控制其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品。明確商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)如何對其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會計(jì)處理，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》從會計(jì)計(jì)量和披露兩大方面.明確了商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方法。商業(yè)銀行發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會計(jì)主體，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

在會計(jì)核算方面應(yīng)采用2017年3月31日，財(cái)政部修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》等。對于理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)"業(yè)務(wù)模式"和"合同現(xiàn)金流量特征"來進(jìn)行資產(chǎn)分類。在對理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定規(guī)范使用會計(jì)科目，不得使用諸如“代理理財(cái)投資”等可能引起歧義的科目名稱。

（2）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》的影響

為商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理提供政策指引，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》頒布之前，商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理存在諸多問題，如核算方式不統(tǒng)一或賬務(wù)核算不規(guī)范等。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》的出臺第一次闡述了應(yīng)該如何對理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行系統(tǒng)地會計(jì)處理與分析，為商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理提供政策指導(dǎo)。

為商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的監(jiān)管提供依據(jù)，最近幾年，商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品發(fā)展進(jìn)入騰飛階段，同時(shí)也伴隨著各種由于理財(cái)業(yè)務(wù)處理不當(dāng)而產(chǎn)生的問題，如部分銀行利用理財(cái)產(chǎn)品的資產(chǎn)配置來調(diào)節(jié)表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的規(guī)模。這些都是理財(cái)產(chǎn)品監(jiān)管部門一直以來重視的問題，然而由于缺乏相關(guān)的理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)制度，檢查時(shí)產(chǎn)生較大的溝通壓力，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》提出了理財(cái)產(chǎn)品是否進(jìn)入表內(nèi)進(jìn)行會計(jì)核算的“控制”判斷方法，還規(guī)定對理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)處理的依據(jù)，明確了理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)核算與列報(bào)要求，形成了系統(tǒng)的會計(jì)處理方法，為理財(cái)產(chǎn)品監(jiān)管部門進(jìn)行相關(guān)工作提供了依據(jù)。 三、我國商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理

（1）結(jié)構(gòu)性理財(cái)產(chǎn)品

1.把結(jié)構(gòu)性理財(cái)產(chǎn)品歸類為成“為公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”或是“交易性金融負(fù)債”因此將相應(yīng)的損失與收益計(jì)入“投資收益”的科目。在符合一定條件情況下的混合理財(cái)產(chǎn)品可以選擇將整體指定成“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”或是“金融負(fù)債”。

2.對于結(jié)構(gòu)性理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行劃分，將它劃分為“衍生金融工具”進(jìn)而對其進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)，主合同的方面把它劃分記人“吸收存款”科目，采用攤余成本方式來進(jìn)行會計(jì)的后續(xù)處理，將其相關(guān)損失和收益的核算列人“投資收益”。會計(jì)處理的原則在于嵌入型的衍生金融工具中認(rèn)為其應(yīng)該從主合同中進(jìn)行分離同時(shí)成為單獨(dú)存在的衍生工具來進(jìn)行會計(jì)處理。

3.將理財(cái)產(chǎn)品都作為“吸收存款”科目核算，并按照公允價(jià)值來處理后續(xù)核算，其相關(guān)的損失和收益列入“利息支出”科目進(jìn)行核算。用結(jié)構(gòu)理財(cái)產(chǎn)品中存在的金融衍生工具劃分為通過公允價(jià)值計(jì)量的方式。由于匯總和監(jiān)督管理的規(guī)定所以結(jié)構(gòu)性存款歸屬為存款項(xiàng)目并放人貸款存款比率的運(yùn)算范疇，從而計(jì)人“吸收存款”科目。

（2）保本性理財(cái)產(chǎn)品

保本性理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理目前主要有三種：

1.作為公允價(jià)值加量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。如果銀行和其投資者進(jìn)行簽訂了合同，并且其合同內(nèi)容中保證了“保本”，產(chǎn)品到期時(shí)應(yīng)對其本金進(jìn)行保證性的支付，意味著籌集到資金之后再理財(cái)投資操作時(shí)所產(chǎn)生的損失應(yīng)該由商業(yè)銀行進(jìn)行負(fù)擔(dān)，商業(yè)銀行并不會“全部讓客戶承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”，因此籌集資金和投資資金在表內(nèi)應(yīng)該計(jì)量為金融負(fù)債與金融資產(chǎn)。

2.作為“吸收存款”，投資資產(chǎn)按照“存放同業(yè)款項(xiàng)及拆出資金”等各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行劃分。劃分由監(jiān)管部門的規(guī)定在表內(nèi)的理財(cái)產(chǎn)品歸入結(jié)構(gòu)化存款進(jìn)行管理分析，并且按需繳納存款準(zhǔn)備金，并將其記人“貸存比”的運(yùn)算口徑，因而列為“吸收存款”。

3.作為“其他負(fù)債”或者其他相關(guān)負(fù)債科目進(jìn)行核算，投資的資金記入“其他資產(chǎn)”、“應(yīng)收款項(xiàng)類投資”等相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目。若把理財(cái)產(chǎn)品確定為金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債則無需采取公允價(jià)值計(jì)量，從而降低估計(jì)的難度

（3）非保本理財(cái)產(chǎn)品

銀行一般在表外對非保本性的理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行核算，對于非保本理財(cái)產(chǎn)品銀行實(shí)際上只起到了中介服務(wù)的作用，不承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)，因此銀行從該業(yè)務(wù)中獲取的托管、銷售、投資管理等手續(xù)費(fèi)收入計(jì)入非利息收入。對于非保本理財(cái)產(chǎn)品商業(yè)銀行間記賬的方法也是各有不同，有的銀行選擇在總賬進(jìn)行核算，期末進(jìn)行軋差出表；有些則選擇用復(fù)式記賬直接進(jìn)行表外的登記方法。

四、我國商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品會計(jì)處理和披露的相關(guān)思考

由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號》可知，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)依據(jù)第33號企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則判斷是否控制其發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品，如果形成控制則將該理財(cái)產(chǎn)品納入合并范圍進(jìn)行核算。然而，對于可變回報(bào)雖然規(guī)定了利用實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行確定，但是對于可變回報(bào)的可變動性程度即可變回報(bào)金額占理財(cái)產(chǎn)品總收益的比例邊界值的規(guī)定較模糊，從而導(dǎo)致不同銀行或會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行中的偏差，不利于監(jiān)管部門的行業(yè)監(jiān)管。因此，明確“控制”判斷的具體邊界值對于商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品的會計(jì)處理有重要意義。

除此之外，還應(yīng)對要披露的會計(jì)信息應(yīng)該進(jìn)行規(guī)范并且遵循以下基本規(guī)則：注重會計(jì)信息的披露，在相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注里增加對單獨(dú)理財(cái)產(chǎn)品的披露信息；明確會計(jì)信息披露的目標(biāo)。此外要完善商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品信息披露的監(jiān)管體系。一是建立內(nèi)部誠信檔案。二是商業(yè)銀行內(nèi)部應(yīng)該建立一條或多條便民、公開的客戶投訴渠道，完善金融消費(fèi)權(quán)益保護(hù)工作。

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作者簡介：周頔（1994），性別：女，民族：漢，籍貫：黃石，職務(wù)/職稱：學(xué)生，學(xué)歷：碩士研究生，單位：湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，研究方向：金融企業(yè)會計(jì)。