淺析PPP模式下的會計核算

曾雙田

摘要：隨著人們對公共服務(wù)的需求的擴大，自2014年起，我國大力推行PPP模式與社會企業(yè)共建基礎(chǔ)設(shè)施，但PPP模式下的會計核算尚未有規(guī)范的標準。本文在介紹PPP模式相關(guān)概念后，通過討論PPP模式會計核算存在的一些問題后，提出可供采取的策略方向，望給各位有所幫助。

關(guān)鍵詞：PPP模式;會計核算;資產(chǎn)分類

一、PPP模式簡介

Public—Private—Partnership模式，

簡稱PPP模式，是指政府與私人組織即社會資本之間，為了提供某種公共物品和服務(wù)，基于特許協(xié)議的一種合作伙伴關(guān)系。通過簽署合同來明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，為了確保合作的順利完成，一般來說都通過簽署合同來明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，最終合作伙伴關(guān)系將獲得比預(yù)期的個人行動更有利的結(jié)果。

PPP模式項目建設(shè)目前主要還是公共物品、基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)占主流，公共物品的非排他性與非競爭性使其與普通商品不同，不能由企業(yè)進行提供，傳統(tǒng)上來說，公共物品的提供者一直是由政府擔任，這從很大程度上加劇了政府的財政負擔，不利于社會資源的有效配置，PPP模式則有效的解決了這一問題，降低了公共服務(wù)項目的生命周期成本，同時政府和企業(yè)共擔風險，利于社會資源的有效配置。

二、PPP項目的主要形式

（一）委托運營形式

委托運營模式下，企業(yè)對項目不享有所有權(quán)，只有經(jīng)營權(quán)，政府向其支付相應(yīng)的委托管理費用。這種形式是PPP模式的初級形式，旨在解決新建成的公共服務(wù)缺乏具有運營管理和經(jīng)驗的管理人員問題。

（二）管理合同形式

合同形式是委托運營形式向建設(shè)-擁有-運營模式過渡的形式，與委托運營形式類似，在合同的限制下，社會資產(chǎn)具有公共服務(wù)的責任，同時可以提升公共資產(chǎn)運營管理效率。

（三）建設(shè)-運營-移交形式

企業(yè)享有的經(jīng)營權(quán)也是有年限的，根據(jù)合同約定，在期滿后將資產(chǎn)移交給政府，在這種形式下，社會資本通過政府或者使用者支付服務(wù)費用等形式獲取收益。該模式較明顯的表現(xiàn)出一定的融資性質(zhì)，幫助政府提供持續(xù)穩(wěn)定的公共資產(chǎn)。

（四）建設(shè)-擁有-運營形式

采取這種模式的主要目的是政府一方面可以獲得持續(xù)穩(wěn)定的公共服務(wù)，一方面在沒有發(fā)生提前終止合同的情況下，可以通過續(xù)約來持續(xù)保持企業(yè)對項目的經(jīng)營權(quán)。

（五）轉(zhuǎn)讓-運營-移交形式

該模式與上述模式的不同主要是在合同期內(nèi)，社會資本除了擁有經(jīng)營權(quán)，還具有項目的所有權(quán)，期滿后所有權(quán)轉(zhuǎn)交政府。這種模式有助于政府在促進資金流通的同時引入先進的運營管理經(jīng)驗。

（六）改建-運營-移交形式

顧名思義，對于項目公司，這種形式比以上所有形式增加了改擴建環(huán)節(jié)。

三、PPP模式下的會計核算問題

PPP模式下的會計核算與傳統(tǒng)的會計核算方式不同，傳統(tǒng)的會計核算方式大都是在相應(yīng)的理論知識基礎(chǔ)上，對會計主體的資金運動進行科學(xué)的有規(guī)律的記錄與分析，最后表現(xiàn)在會計報表上面，直觀的反映會計主體已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟活動的花銷以及帶來的收益等。然而由于PPP模式的獨特形式，國務(wù)院發(fā)布的相關(guān)文件中也明確指出“投資者按照市場化原則出資，按約定規(guī)則獨自或與政府共同成立特別目的公司建設(shè)和運營合作項目”（國發(fā)[2014]43號《關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》），這樣一來，PPP模式下項目的會計核算主體可有政府或項目公司，而在傳統(tǒng)的會計處理方式中，往往以一個企業(yè)為單位進行核算，但是在面對同一個經(jīng)濟活動，不論是政府還是企業(yè)，都需要綜合考量后再進行資本的核算。

（一）政府的會計核算

現(xiàn)如今，我國建設(shè)的PPP項目政府大都是擁有完整的產(chǎn)權(quán)的，項目公司的社會資本以特許經(jīng)營權(quán)為名擁有占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等，因此政府對PPP模式下的項目保持一定的控制權(quán)，并且在合同期限結(jié)束后收回項目的經(jīng)營等各項權(quán)利。政府通常采用收付實現(xiàn)制的方法來進行會計核算，本文主要討論以下代表社會資本的項目公司的會計核算問題。

（二）項目公司的會計核算

從社會資本角度出發(fā)，涉及到會計核算的過程主要包括項目發(fā)起籌備階段、項目建設(shè)與驗收階段、運營維護階段與項目移交階段。

1.項目公司籌備階段

在PPP項目籌備初期，首要面對的就是對項目資產(chǎn)的屬性進行界定，然而，在項目成立初期，產(chǎn)生的調(diào)研費、咨詢費等費用金額尚未滿足資本化處理的條件，只能直接費用化處理。同時，在提交競爭投資權(quán)的保證金的時候，若在具體提交時將其確認為應(yīng)收賬款，在退還時就可以被沖回。另外，在核算時，對相關(guān)要素的表達要足夠清晰，否則，不能滿足PPP項目公司的會計目標。

2.項目建設(shè)與驗收階段

在項目建設(shè)期間的問題主要有四個方面：第一，項目公司對項目建設(shè)有不同的控制權(quán)，項目公司為此必須采取不同的會計核算方法;第二，PPP項目給與項目公司一定的特許經(jīng)營權(quán)，但是，在建設(shè)時期，項目公司要根據(jù)是否發(fā)生實際建造服務(wù)嚴格按照《企業(yè)會計準則》進行相應(yīng)的核算，若存在實際建造服務(wù)，在確認并計量好具體費用后，方可作為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)處理，若不存在實際建造服務(wù)，長期應(yīng)收款項可以計入特定會計的建筑成本;第三，PPP項目合同有時為了融資等方面的需要，會將一部分可收取的可用性服務(wù)確定為PPP模式，然而在實際經(jīng)濟活動發(fā)生時，其回報為固定金額與營運費用的加總，這樣一來，項目公司在會計核算時對其判斷不同，項目公司是否可以獲得服務(wù)對象的費用，且收費金額的不確定，則使得項目公司在確認收入時應(yīng)將其計入“無形資產(chǎn)”還是“應(yīng)收賬款”科目的界定變得模糊;第四，若存在借款費用，應(yīng)合理分析對其是進行資本化處理還是直接費用化處理，這將直接影響總投資的核算問題。

3.項目運營維護階段

在項目運營階段最主要的理應(yīng)是對于運營、維護等收入方面的核算上面，若在這一方面上存在一定的可操作空間，部分核算主體將其確認為投資收益，這樣一來可能會對項目公司帶來不利影響。此外，在以特許經(jīng)營權(quán)為基礎(chǔ)的特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷問題上，首先企業(yè)應(yīng)根據(jù)PPP項目的簽約合同年限來確定資產(chǎn)的攤銷年限，其次，在不考慮殘值的情況下，將特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的全部入賬價值進行攤銷，并可將這部分攤銷作為費用進行處理。

4.項目移交階段

PPP項目合同到期后，PPP項目公司將要把項目資產(chǎn)移交給政府公共部門，在此階段，關(guān)鍵是對資產(chǎn)進行具體的分類，重點在企業(yè)財產(chǎn)的清算上來，明確不同階段的資產(chǎn)活動的會計核算，形成一套完整的成本管理與會計核算體系，十分有利于健康規(guī)范的市場運作系統(tǒng)的形成。

四、對PPP模式項目會計核算的建議

（一）完善PPP項目范圍的界定

界定PPP項目的范圍應(yīng)當從其本質(zhì)出發(fā)，目的是實現(xiàn)對PPP項目的有效控制，一般來說，PPP項目有建設(shè)型融資、發(fā)展型融資、服務(wù)型融資三種類型，政府在成立PPP項目之初就應(yīng)當明確此項目的建設(shè)目標，包括為誰服務(wù)、服務(wù)什么等具體內(nèi)容，這樣有助于PPP項目的順利進行，亦可對項目公司的收益和成本的確定予以有效的保障，充分發(fā)揮政府公共資本與社會資本有機結(jié)合的強大生命力。

（二）規(guī)范PPP模式項目會計核算準則

PPP模式仍然處于初級階段，方方面面還處于磨合期，許多傳統(tǒng)的會計核算準則并不能科學(xué)明確的指引PPP項目的核算方式，當前，出臺更加適合PPP模式的會計核算準則迫在眉睫，尤其考慮項目核算的適應(yīng)性以及現(xiàn)實的可操作性。

（三）明確產(chǎn)權(quán)主體，細化分類資產(chǎn)

正如上述所討論的，PPP項目擁有不同于傳統(tǒng)的較為復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)主體，而產(chǎn)權(quán)主體的模糊與復(fù)雜性將直接影響PPP項目設(shè)施建設(shè)的預(yù)期效果。同時要想提高PPP項目核算的可操作性，對其資產(chǎn)進行明確的歸類是可行的方式之一。對于PPP項目資產(chǎn)是歸屬于有形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)至今還未有定論，從不同的角度分析又屬于不同的資產(chǎn)類別，加劇了會計核算的難度和準確度，需要盡快的加以完善與規(guī)范。

五、結(jié)語

綜上所述，PPP融資形式形成時間雖然不長，但是政府近些年來不斷重視加強基礎(chǔ)設(shè)施公共服務(wù)的建設(shè)，力圖緩解財政壓力，提高公共服務(wù)的生命周期，降低成本，擴大收益，在這種形式下會計核算雖然還不成熟，但是經(jīng)過更加規(guī)范更加適合PPP模式的會計準則的完善，PPP項目將會更好的為人民群眾服務(wù)，PPP模式的會計核算也將會有更高的質(zhì)量。

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