購進農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進項稅額的財稅處理

費琳琪

自2019年4月1日起,增值稅稅率再次調整降低,現(xiàn)行增值稅稅率有四檔,13%稅率、9%稅率、6%稅率和零稅率,其中農(nóng)產(chǎn)品適用的稅率和扣除率為9%。同時,為避免農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)因進項稅額抵扣減少而增加稅負,財政部和稅務總局《關于簡并增值稅稅率有關政策通知》（財稅【2017】37號）、《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅【2018】32號）及財政部、稅務總局和海關總署《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財稅【2019】39號）三個文件,對購進農(nóng)產(chǎn)品抵扣進項稅額過渡政策做出銜接安排,自2019年4月1日起,納稅人購進用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品,按照10%的扣除率計算進項稅額,即在9%扣除率的基礎上加計扣除1%。在具體實務中,農(nóng)產(chǎn)品的來源渠道不同、農(nóng)場品的用途不同,對未納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點范圍的納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進項稅額的計算和會計處理也有著不同的影響。

一、購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的有關稅務規(guī)定

（一）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位和個人（以下稱農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者）銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。因此從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購入的農(nóng)產(chǎn)品所支付的收購價款是不含增值稅的。而對于購入農(nóng)產(chǎn)品的納稅人無論其是直接出售還是繼續(xù)進行深加工,銷售時都是需要計算銷項稅額進行納稅,這樣會導致增值稅抵扣鏈條的不完整,也加重了納稅人的稅負。為確保增值稅抵扣鏈條的完整,鼓勵農(nóng)業(yè)生產(chǎn),減輕納稅人稅負,對從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購入免稅農(nóng)產(chǎn)品抵扣進項稅額有特殊的規(guī)定,即按照農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和扣除率計算可抵扣的進項稅額。計算公式為：

可抵扣的進項稅額=買價×扣除率

扣除率是多少,要看納稅人下一環(huán)節(jié)貨物或服務的稅率是多少。如果購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工適用13%稅率以外的貨物或服務,購入農(nóng)產(chǎn)品計算抵扣的扣除率為9%。如果購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工適用13%稅率的貨物,則購入農(nóng)產(chǎn)品計算抵扣的扣除率為10%。如某納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購小麥,若收購的小麥加工為面粉出售。此時,面粉出售時的稅率仍為9%,則收購小麥計算可抵扣的進項稅額按9%扣除率計算抵扣。若納稅人收購的小麥進行深加工成糕點類產(chǎn)品出售,因糕點類產(chǎn)品適用的稅率為13%,則收購小麥計算可抵扣的進項稅額按10%抵扣率計算抵扣。

通常從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人購入農(nóng)產(chǎn)品計算抵扣進項稅額采取的是自行收購、自行開具、自行計算抵扣的辦法操作,而從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者單位購入農(nóng)產(chǎn)品,由于銷售的農(nóng)產(chǎn)品免稅,不能開具增值稅專用發(fā)票,因此能適用上述條件計算抵扣進項稅額的,一是要具有稅務機關批準的收購發(fā)票或取得開具的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票,否則不得計算進項稅額抵扣；二是所購買的農(nóng)產(chǎn)品必須是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的,否則也不能自行計算抵扣。

（二）從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的規(guī)定

從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入農(nóng)產(chǎn)品,進項稅額能否抵扣,要看是否取得符合稅務機關規(guī)定的增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書。而進項稅額能抵扣多少,同樣要看農(nóng)產(chǎn)品的用途。

1.從一般納稅人購入或進口的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定,如果納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品,取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書,通常以增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額；而具體是否按此進項稅額作為可抵扣的進項稅額計算納稅人應納增值稅稅額,則仍要看所購入農(nóng)產(chǎn)品的具體用途。如果納稅人購進的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工13%稅率的貨物,則購入農(nóng)產(chǎn)品同樣可以加計抵扣1%,即按照增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的金額和10%的扣除率計算抵扣進項稅額。除此之外的用途且可以抵扣進項稅額的,則只能按照增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額作為可抵扣進項稅額。

需要注意的是,適用上述條件計算可抵扣進項稅額,必須取得增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書,否則不能計算抵扣進項稅額。

2.從小規(guī)模納稅人購入的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的規(guī)定。根據(jù)《關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅【2017】37號）的規(guī)定,從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的,購進農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額可以抵扣,可以抵扣的金額不是增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額,而是以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和扣除率計算進項稅額。扣除率是多少,同樣要看所購入農(nóng)產(chǎn)品的用途。購進的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工13%稅率以外的貨物或服務,則扣除率為9%。用于生產(chǎn)銷售或委托加工13%稅率的貨物,則購入農(nóng)產(chǎn)品同樣可以加計抵扣1%,即按10%的扣除率計算抵扣進項稅額。

表1 一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣情況

需要注意的是,如果從流通環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人（即非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者）購買農(nóng)產(chǎn)品取得的是普通發(fā)票,則農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額是不允許抵扣的、也不允許計算抵扣。

綜上所述,一般納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品進項稅額能否抵扣,要看是否取得符合規(guī)定的可抵扣憑證,即農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票、增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書。而具體計算可抵扣多少進項稅額則要看農(nóng)產(chǎn)品的用途。具體要求詳見下表1：

二、購入農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的會計處理

根據(jù)財政部關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會【2016】22號】）規(guī)定,一般納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品除用于生產(chǎn)銷售或委托加工適用13%稅率貨物外的可抵扣應稅項目,在購入時,按照取得的增值稅專用發(fā)票（從小規(guī)模納稅人取得除外）或海關進口增值稅繳款書上注明的增值稅進項稅額,記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”的借方。如從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購入免稅農(nóng)產(chǎn)品,則按照收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的買價和9%的扣除率計算進項稅額,記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”的借方,買價扣除可抵扣的進項稅額記入所購農(nóng)產(chǎn)品的成本。如從小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品取得了增值稅專用發(fā)票,則按發(fā)票上注明的價款和9%的扣除率計算可抵扣進項稅額,記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”的借方,價稅合計扣除可抵扣的進項稅額作為農(nóng)產(chǎn)品的入賬成本。

對于購入農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托加工適用13%稅率的產(chǎn)品,因有加計1%的扣除規(guī)定,即按10%計算抵扣進項稅額,加計扣除的進項稅如何進行會計處理尚沒有統(tǒng)一的規(guī)定。根據(jù)《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第19號）解讀中對增值稅納稅申報表相關欄次填寫說明,“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額”“稅額”欄按照當期生產(chǎn)領用農(nóng)產(chǎn)品已按9%抵扣的進項稅額為基數(shù)計算加計扣除的進項稅額,同時是否能加計扣除進項稅額與農(nóng)產(chǎn)品的用途息息相關。因此,進項稅額分兩步處理比較穩(wěn)妥。第一步是在購進時,按照上述可抵扣進項稅額的方式處理。第二步是在生產(chǎn)領用的當期,計算加計的1%可抵扣進項稅額,記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”借方,按照領用農(nóng)產(chǎn)品的成本貸記“原材料”,按差額倒擠出借方“生產(chǎn)成本”的金額。1%加計扣除進項稅額的基數(shù)如何確定,根據(jù)關于《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第19號）的解讀及后續(xù)相關稅率調整政策,加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的計算公式如下：

加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額=當期生產(chǎn)領用農(nóng)產(chǎn)品已按9%稅率（扣除率）抵扣稅額÷9%×（10%-9%）

下面通過案例對農(nóng)產(chǎn)品進項稅額加計扣除如何進行會計處理進行說明。

例：某食品加工企業(yè),2019年5月5日從某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進小麥10000kg,貨款已通過銀行轉賬支付,取得銷售發(fā)票,注明收購價款為24000元。假如5月份生產(chǎn)領用8000kg小麥用于加工糕點,其余本月暫時未用。

購入時可抵扣進項稅額=24000×9%=2160元

當期生產(chǎn)領用農(nóng)產(chǎn)品已按9%稅率（扣除率） 抵扣稅額=2160×8000÷10000=1728元

當期可加計抵扣的進項稅額=1728÷9%×1%=192元

則相關的會計處理如下：

（1）采購原材料入庫時：

需要注意的是,在生產(chǎn)領用時,計算加計扣除進項稅額的基數(shù)并不是生產(chǎn)領用農(nóng)產(chǎn)品的成本,如果按照生產(chǎn)領用農(nóng)產(chǎn)品的成本為基數(shù)計算加計扣除的進項稅額,則會導致與購入時計算可抵扣進項稅額的基數(shù)前后不一致。

增值稅稅率幾經(jīng)簡并調整,影響著農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進項稅額的計算。在實務中,既要區(qū)分農(nóng)產(chǎn)品的來源及取得的憑證,也要看農(nóng)產(chǎn)品的用途,才能正確的計算農(nóng)產(chǎn)品的可抵扣進項稅額。