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    關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)處理的思考

    2019-07-17 06:49:50宋永和宋世禮
    中國農(nóng)業(yè)會計(jì) 2019年4期
    關(guān)鍵詞:銷項(xiàng)稅額差額賬面

    宋永和 宋世禮

    一、思考1:

    非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定,認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例,那么整個(gè)資產(chǎn)交換金額如何確定?

    我們根據(jù)現(xiàn)行非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,首先從非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理進(jìn)行分析,其次歸納總結(jié)不同情況下整個(gè)資產(chǎn)交換的金額確定,最后計(jì)算認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)參考比例。

    (一)非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)處理分析

    非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。

    在以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下,發(fā)生補(bǔ)價(jià)的,支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)分別情況處理:

    1.收到補(bǔ)價(jià)方:應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值(或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià))和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

    假定不考慮相關(guān)稅費(fèi),編制會計(jì)分錄:

    借:換入資產(chǎn)(換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià))

    銀行存款(補(bǔ)價(jià))

    貸:換出資產(chǎn)(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值)

    資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,可借記)

    從以上會計(jì)分錄可以看出,收到補(bǔ)價(jià)方的整個(gè)資產(chǎn)的交換金額是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。

    2.支付補(bǔ)價(jià)方:應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(即換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

    假定不考慮相關(guān)稅費(fèi),編制會計(jì)分錄:

    借:換入資產(chǎn)(換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià))

    貸:換出資產(chǎn)(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值)

    銀行存款(補(bǔ)價(jià))

    資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,可借記)

    從以上會計(jì)分錄可以看出,支付補(bǔ)價(jià)方的整個(gè)資產(chǎn)交換金額是換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)。

    第一種情況:換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均可靠計(jì)量,涉及補(bǔ)價(jià),且等價(jià)交換。

    例如,收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值100萬元,支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)公允價(jià)值80萬元,補(bǔ)價(jià)10萬元。

    第三種情況:換出資產(chǎn)公允價(jià)值或換入資產(chǎn)公允價(jià)值不可靠計(jì)量,視同等價(jià)交換。

    例如,收到補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)公允價(jià)值80萬元,換出資產(chǎn)公允價(jià)值不可靠計(jì)量,收到補(bǔ)價(jià)20萬元;支付補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)公允價(jià)值不可靠計(jì)量,換出資產(chǎn)公允價(jià)值80萬元,支付補(bǔ)價(jià)20萬元。

    (二)非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價(jià)值計(jì)量的會計(jì)處理分析

    非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本,無論是否支付補(bǔ)價(jià),均不確認(rèn)損益。

    1.收到補(bǔ)價(jià)方,假定不考慮相關(guān)稅費(fèi),編制會計(jì)分錄:

    借:換入資產(chǎn)(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià))

    銀行存款(補(bǔ)價(jià))

    貸:換出資產(chǎn)(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值)

    從以上會計(jì)分錄可以看出,收到補(bǔ)價(jià)方的整個(gè)資產(chǎn)的交換金額是換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

    2.支付補(bǔ)價(jià)方,假定不考慮相關(guān)稅費(fèi),編制會計(jì)分錄:

    借:換入資產(chǎn)(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià))

    貸:換出資產(chǎn)(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值)

    銀行存款(補(bǔ)價(jià))

    從以上會計(jì)分錄可以看出,支付補(bǔ)價(jià)方的整個(gè)資產(chǎn)的交換金額是換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)。

    第一種情況:不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)的公允價(jià)值均不可靠計(jì)量,涉及補(bǔ)價(jià),且等價(jià)交換。

    例如,換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不可靠計(jì)量,收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬元,收到補(bǔ)價(jià)20元,支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)賬面價(jià)值80萬元,支付補(bǔ)價(jià)20萬元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

    第二種情況:不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)的公允價(jià)值均不可靠計(jì)量,涉及補(bǔ)價(jià),且非等價(jià)交換。

    例如,換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不可靠計(jì)量,收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬元,收到補(bǔ)價(jià)10元,支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)賬面價(jià)值80萬元,支付補(bǔ)價(jià)10萬元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

    非貨幣性資產(chǎn)交換不同情況 整個(gè)資產(chǎn)交換金額確定以公允價(jià)值計(jì)量收到補(bǔ)價(jià)方 換出資產(chǎn)公允價(jià)值支付補(bǔ)價(jià)方 換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)以賬面價(jià)值計(jì)量收到補(bǔ)價(jià)方 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值支付補(bǔ)價(jià)方 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)

    根據(jù)以上不同情況的會計(jì)處理分析,對整個(gè)資產(chǎn)交換金額的確定進(jìn)行歸納如下:

    二、思考2:

    如果確定了整個(gè)資產(chǎn)交換金額,那么如何判斷是否確認(rèn)資產(chǎn)處置損益?如何理解補(bǔ)價(jià)?

    通過以上思考1的分析歸納總結(jié),非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量的情況下,整個(gè)資產(chǎn)交換金額是公允價(jià)值為基礎(chǔ)的,那么換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間存在差額,該差額應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)交換損益。在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下,對于支付補(bǔ)價(jià)方而言,作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價(jià)的一部分;對于收到補(bǔ)價(jià)方而言,作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。

    非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價(jià)值計(jì)量的情況下,整個(gè)資產(chǎn)交換金額是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的,不會存在差額,不確認(rèn)資產(chǎn)交換損益。收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素,其中,收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本;支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本。

    三、思考3:

    非貨幣性資產(chǎn)交換中,交換雙方涉及的增值稅如何計(jì)算?增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額如何處理?增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額是計(jì)入補(bǔ)價(jià)?還是計(jì)入資產(chǎn)處置損益?

    (一)非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)處理分析

    例題來源:2018年注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材:會計(jì)。

    輔導(dǎo)教材中【例題18-2】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商,甲公司以其持有的一項(xiàng)專利權(quán)與乙公司擁有的一臺機(jī)器設(shè)備交換。交換后兩公司對換入資產(chǎn)仍供經(jīng)營使用。在交換日,甲公司的專利權(quán)的賬面原價(jià)為900萬元,已累計(jì)攤銷150萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,在交換日的公允價(jià)值為800萬元;乙公司擁有的機(jī)器設(shè)備的賬面原價(jià)為1000萬元,已提折舊300萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,在交換日公允價(jià)值為755萬元,乙公司另支付了45萬元給甲公司。假定兩公司均為一般增值稅納稅人,銷售固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)適用的增值稅稅率分別為17%和6%,上述交易過程中涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額按照稅法規(guī)定可抵扣且已得到認(rèn)證;不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。金額單位用萬元表示。

    分析判斷略,甲公司和乙公司的交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

    甲公司的賬務(wù)處理如下:

    資產(chǎn)處置損益=(換出無形資產(chǎn)公允價(jià)值-換出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值)+(增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-增值稅銷項(xiàng)稅額)=(800-750)+(755×17%-800×6%)=50+80.35=130.35(萬元),

    甲公司收到的銀行存款45萬元即補(bǔ)價(jià)45萬元不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額80.35萬元。

    乙公司的賬務(wù)處理如下:

    資產(chǎn)處置損益=(換出無形資產(chǎn)公允價(jià)值-換出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值)+(增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-增值稅銷項(xiàng)稅額)=(755-700)+(800×6%-755×17%)=55-80.35=-25.35(萬元),

    乙公司支付的銀行存款45萬元即補(bǔ)價(jià)45萬元不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額80.35萬元。

    【例題18-4】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月,為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要,經(jīng)協(xié)商,甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的機(jī)器設(shè)備和專用貨車換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的小汽車和客運(yùn)汽車。甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為1800萬元,在交換日的累計(jì)折舊為300萬元,公允價(jià)值為1350萬元;貨車賬面原價(jià)為600萬元,在交換日的累計(jì)折舊為480萬元,公允價(jià)值為100萬元。乙公司小汽車的賬面原值為1300萬元,在交換日的累計(jì)折舊為690萬元,公允價(jià)值為709.5萬元;客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為1300萬元,在交換日的累計(jì)折舊為680萬元,公允價(jià)值為700萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款47.385萬元,其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)40.5萬元,以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額6.885萬元。

    假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備;甲公司換入乙公司的小汽車、客運(yùn)汽車作為固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的設(shè)備、貨車作為固定資產(chǎn)使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額按照稅法規(guī)定可抵扣且已得到認(rèn)證;不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

    分析判斷略,甲公司和乙公司的交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

    甲公司賬務(wù)處理如下:

    資產(chǎn)處置損益=換出設(shè)備和貨車的公允價(jià)值-換出設(shè)備和貨車賬面價(jià)值=(1350+100)-〔(1800-300)+(600-480)〕=-170(萬元),

    甲公司收到銀行存款47.385萬元,其中包括收到的補(bǔ)價(jià)40.5萬元,以及換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額246.5萬元與換入資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額239.615萬元的差額6.885萬元。

    乙公司賬務(wù)處理:

    資產(chǎn)處置損益=換出小汽車和客運(yùn)汽車的公允價(jià)值-換出小汽車和客運(yùn)汽車的賬面價(jià)值=(709.5+700)-〔(1300-690)+(1300-680)〕=179.5(萬元),

    乙公司支付銀行存款47.385萬元,其中包括支付的補(bǔ)價(jià)40.5萬元,以及換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額239.615萬元與換入資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額246.5萬元的差額6.885萬元。

    從以上會計(jì)處理的分析可以看出,在非貨幣性資產(chǎn)交換中,增值稅是根據(jù)交換涉及的資產(chǎn)公允價(jià)值和適當(dāng)稅率計(jì)算出來的,涉及的少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)是不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額的??梢詫⒀a(bǔ)價(jià)和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額合并在一起通過銀行存款收付,如果增值稅的差額沒有通過銀行存款收付,那么可將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額計(jì)入資產(chǎn)處置損益。

    在非貨幣性資產(chǎn)交換中,交換雙方涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額產(chǎn)生的主要原因是交換雙方換出和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等,或者是交換雙方換出和換入資產(chǎn)適用的增值稅稅率不同。

    因?yàn)樵鲋刀悓儆趦r(jià)外稅,所以增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額計(jì)入資產(chǎn)處置損益即計(jì)入當(dāng)期損益的做法不合適,可以將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)或應(yīng)付款項(xiàng)。

    (二)非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價(jià)值計(jì)量的會計(jì)處理分析

    以賬面價(jià)值計(jì)量的情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換,如果交換雙方涉及的資產(chǎn)的公允價(jià)值均不可靠計(jì)量,那么增值稅如何計(jì)算?增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額如何處理?根據(jù)2018年注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材:會計(jì),輔導(dǎo)教材中【例題18-3】和【例題18-5】給出資料都是假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等因素,沒有提及增值稅的計(jì)算和相關(guān)的會計(jì)處理。

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