對《淺談?wù)J繳制下注冊資金的會計確認(rèn)和計量》一文的商榷

摘要：《財務(wù)與會計》2015年第12期刊登了付華、肖丹鳳、王妍《淺談?wù)J繳制下注冊資金的會計確認(rèn)和計量》一文（以下簡稱“付文”），筆者對文中的一些觀點不敢茍同，在此試提出拙見，同作者商榷。

關(guān)鍵詞：認(rèn)繳制;注冊資本;公允價值;融資;折現(xiàn)率

一、出資方式仍應(yīng)當(dāng)符合法律、行政法規(guī)的規(guī)定

“付文”所說的“實行注冊資本認(rèn)繳制后，投資者出資形式不再受到限制，信用、特許經(jīng)營權(quán)等無形資產(chǎn)都可以作為資產(chǎn)進(jìn)行出資”與現(xiàn)行《中華人民共和國公司登記管理條例》不符。該條例第十四條明確規(guī)定：股東的出資方式應(yīng)當(dāng)符合《公司法》第二十七條的規(guī)定，但是，股東不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)等作價出資。

二、會計信息質(zhì)量可靠性與相關(guān)性之間的關(guān)系問題

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則1992》規(guī)定了十三項會計核算的一般原則：衡量會計信息質(zhì)量的一般原則包括客觀性、可比性、一貫性、相關(guān)性、及時性、明晰性;確認(rèn)和計量的一般原則包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出;起修正作用的一般原則包括謹(jǐn)慎性、重要性、實質(zhì)重于形式。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》規(guī)定了八項會計信息質(zhì)量要求：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性。顯而易見，無論新舊準(zhǔn)則都將會計信息質(zhì)量的可靠性（客觀性）放在了相關(guān)性的前面。

從會計理論上來講，可靠性與相關(guān)性是緊密相連的：越是可靠的信息，其相關(guān)性也越大;而相關(guān)性越大的信息，其可靠性也越強(qiáng)。盡管在會計實務(wù)中，可靠性與相關(guān)性又往往是相互沖突的：有的信息相關(guān)性很好，可靠性卻較差;有的信息可靠性很好，相關(guān)性卻較差。但是，就當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，相關(guān)性仍然是以可靠性為基礎(chǔ)的，在此前提下，盡可能提高會計信息的相關(guān)性則不失為一種較好的選擇。

綜上所述，“付文”所說的“再堅持可靠性作為會計信息的首要原則已經(jīng)無多少意義”尚屬不切合實際的提法。

三、不能將“具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品合同”與“分期繳付注冊資本金約定（載于公司章程）”混為一談

“付文”對認(rèn)繳制下注冊資本會計處理的方法二（以下簡稱“方法二”）顯然參照了《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006第14號—收入》第五條，《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006第14號—收入》應(yīng)用指南第三款及其指導(dǎo)思想下相關(guān)的會計教材。為具體化起見，筆者不妨隨機(jī)抽選2015年度中注協(xié)所編統(tǒng)考輔導(dǎo)教材《會計》（以下簡稱“教材”）收入章節(jié)“具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品”內(nèi)容與“付文”中“方法二”論據(jù)進(jìn)行比對：“教材”指出“在符合收入確認(rèn)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額”，而“方法二”認(rèn)為“認(rèn)繳制下對注冊資本可考慮推行公允價值計量”;“教材”指出“如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸”，而“方法二”認(rèn)為“在公司成立時即對認(rèn)繳資本做會計處理，由于出資期限較長，相當(dāng)于向股東提供長期信貸，資本認(rèn)繳實質(zhì)具有融資性質(zhì)”;“教材”指出“合同約定的銷售價格確認(rèn)為長期應(yīng)收款”，而“方法二”認(rèn)為“可按照股東認(rèn)繳資本總額確認(rèn)為債權(quán)計入其他應(yīng)收款”;“教材”指出“應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定”，而“方法二”認(rèn)為“按照股東認(rèn)繳資本總額的現(xiàn)值確認(rèn)為實收資本”;“教材”指出“應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額計入未實現(xiàn)融資收益”，而“方法二”認(rèn)為“將股東認(rèn)繳資本總額與現(xiàn)值之間的差額作為融資利得計入資本公積”;“教材”指出“實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等”;而“方法二”認(rèn)為“計算股東認(rèn)繳資本總額現(xiàn)值的折現(xiàn)率筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率作為折現(xiàn)率”。

經(jīng)對比分析可以發(fā)現(xiàn)，“具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品合同”（在《企業(yè)會計準(zhǔn)則2017第14號—收入》修訂為“合同中存在重大融資成分”）與“分期繳付注冊資本金約定（載于公司章程）”有著本質(zhì)上的區(qū)別：前者“合同約定的銷售價格”通常情況下要大于“商品現(xiàn)銷價格”，其差額計入未實現(xiàn)融資收益，即長期應(yīng)收款-主營業(yè)務(wù)收入=未實現(xiàn)融資收益﹥0，折現(xiàn)率r﹥0;而后者“股東認(rèn)繳的資本總額”始終等于“股東認(rèn)繳資本總額的現(xiàn)值”，因現(xiàn)行公司法明文規(guī)定股東只要按期（約定出資時日前）足額（是不考慮貨幣時間價值的：設(shè)立時就出資也不會有所減免，到期時出資也不會增加分毫）繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額即履行了出資義務(wù)，故此，“方法二”中“其他應(yīng)收款-實收資本=資本公積>0，折現(xiàn)率r>0”的闡述是錯誤的，因為依照“方法二”的思路“其他應(yīng)收款=實收資本，資本公積=0，折現(xiàn)率r=0”才對。最終，“付文”以“但是該處理方法計算認(rèn)繳資本總額的現(xiàn)值比較復(fù)雜”結(jié)尾也恰恰暗示其“方法二”是難以自圓其說的！

四、當(dāng)前會計實務(wù)界對注冊資本賬務(wù)處理的兩種通常做法

（一）“迫不及待”處理法

在企業(yè)初建時，會計人員依據(jù)股東簽署確認(rèn)的企業(yè)章程、所取得的工商和質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督部門核準(zhǔn)的營業(yè)執(zhí)照借記“其他應(yīng)收款（分別股東進(jìn)行明細(xì)核算）”科目，貸記“實收資本或股本（分別股東進(jìn)行明細(xì)核算）”科目;待將來企業(yè)實際收到各股東投資時，會計人員依據(jù)相關(guān)的銀行回單、實物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)借記“銀行存款或固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等”科目，貸記“其他應(yīng)收款（分別股東進(jìn)行明細(xì)核算）”科目。采納該種賬務(wù)處理方法的理由是可以將各方股東的出資義務(wù)和相應(yīng)權(quán)益體現(xiàn)在賬表之中。

筆者認(rèn)為，如果是在注冊資本不大并且出資期限不長的情形下采取該種方法也似乎未嘗不可，若非如此，該種方法的弊端則是不言而喻的：第一，夸大、虛增了企業(yè)的資產(chǎn)和所有者權(quán)益，違反了會計核算的謹(jǐn)慎性原則;第二，資產(chǎn)（包括其他應(yīng)收款）是由企業(yè)在過去的交易或者事項所形成的，換句話說，企業(yè)預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項不能形成資產(chǎn)。企業(yè)接受投資者投入的資產(chǎn)，只有在該資產(chǎn)符合企業(yè)資產(chǎn)確認(rèn)條件時，才能相應(yīng)符合所有者權(quán)益的確認(rèn)條件;第三，在2013年《公司法》修改前實繳資本制下，企業(yè)申請營業(yè)執(zhí)照需要提交依法設(shè)立的驗資機(jī)構(gòu)出具的驗資證明。故此，有不少中小企業(yè)的股東用借來的錢或者干脆委托中介進(jìn)行虛假出資驗資一條龍服務(wù)，營業(yè)執(zhí)照申領(lǐng)之后又迅速將投資款轉(zhuǎn)走，會計人員被動地將轉(zhuǎn)走的投資款掛賬為“其他應(yīng)收款”，甚至連上市公司的“大股東占款”情形也屢禁不止，被掏空的資產(chǎn)也美其名曰“其他應(yīng)收款”，而且數(shù)目驚人！如果說新公司法所實施的認(rèn)繳登記制絲毫沒有這方面的原因顯然是不合乎情理的。那么，認(rèn)繳登記制下對注冊資本的核算如果依舊采取長期掛賬的方法豈不是重蹈實繳登記制的覆轍？

（二）“按部就班”處理法

在企業(yè)初建時，會計人員暫不進(jìn)行賬務(wù)處理，待將來企業(yè)實際收到各方股東投資時，直接依據(jù)相關(guān)的銀行回單、實物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)借記“銀行存款或固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等”科目，貸記“實收資本或股本（分別股東進(jìn)行明細(xì)核算）”科目。采納該種賬務(wù)處理方法的理由是符合會計核算的可靠性和謹(jǐn)慎性原則。

根據(jù)筆者的了解，多數(shù)會計同行也更傾向于該種賬務(wù)處理方法，美中不足的是，在股東未實際履行出資義務(wù)時所編制的資產(chǎn)負(fù)債表會缺乏平衡感。

五、結(jié)束語

綜上所述，不論是實繳登記制還是認(rèn)繳登記制下，在股東沒有真正履行出資義務(wù)情況下，會計人員（包括會計理論研究人員）無論怎樣挖空心思采取多么別出心裁的注冊資本核算方法都不是天衣無縫的甚至反而是荒誕無稽的！如果會計人員能夠輔導(dǎo)股東量力而行、實事求是地制定企業(yè)章程，監(jiān)督各股東切實履行出資義務(wù)，注冊資本的核算問題就會迎刃而解。

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