淺析金融工具準(zhǔn)則的變化

朱煜佳

一、新金融工具準(zhǔn)則的出臺背景

隨著國際經(jīng)濟一體化，為了加強財務(wù)信息的可比性，2017 年3 月31 日, 財政部修訂并頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號-金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24 號-套期會計》等三項金融工具會計準(zhǔn)則。2017 年5 月2 日,財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37 號-金融工具列報》, 以反映上述新準(zhǔn)則在會計列報和報表披露方面的要求。以上四項準(zhǔn)則便是修改后的“新金融工具會計準(zhǔn)則”。這是我國金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則十年來第一次全面修訂，標(biāo)志著我國也踏入了新金融工具準(zhǔn)則的改革之路。

二、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容

金融工具是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。其中，合同的形式多種多樣，可以是書面的，也可以采用不同的書面形式。實務(wù)中的金融工具通常采用書面形式。非合同的資產(chǎn)和負債不屬于金融工具。

（一）金融資產(chǎn)的分類

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的客觀性和金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量特征，對金融資產(chǎn)進行合理的分類，由以前的“四分類”法轉(zhuǎn)變成現(xiàn)在的“三分類”法：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（會計科目計入債權(quán)投資）；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（會計科目計入其他債權(quán)投資）；以公允價值計量且其變動進入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（會計科目計入交易性金融資產(chǎn)）。新金融工具準(zhǔn)則下規(guī)定企業(yè)對金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。

1.關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其所占有的金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流。產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的形式一般有三種，一是收取合同現(xiàn)金流量、二是以出售金融資產(chǎn)來獲得現(xiàn)金流、三是前面兩種情況都存在。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)組合的層面上來確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而沒有必要按照單個最小金融資產(chǎn)逐項確定其業(yè)務(wù)模式。但在有些情況下，企業(yè)有可能將金融資產(chǎn)組合拆分為更小的組合，以合理反映企業(yè)的管理模式。一個企業(yè)也可能會采用多個業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)可以自愿決定，而是一種客觀事實，通常可以從企業(yè)為實現(xiàn)其目的而開展的特定活動中所體現(xiàn)。

劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，其業(yè)務(wù)模式是通過在整個存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售來產(chǎn)生回報。在此種業(yè)務(wù)模式下，金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量影響著企業(yè)收取合同現(xiàn)金流量的能力。一旦企業(yè)發(fā)現(xiàn)借款人的信用惡化，為此進行的規(guī)避風(fēng)險活動將其出售，并不影響將其劃分到此類金融資產(chǎn)中去。

劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于其實現(xiàn)管理目標(biāo)都是不可或缺的。與劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)相比，此種業(yè)務(wù)模式所涉及的出售頻率更高且產(chǎn)生的現(xiàn)金流量更多。

劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，一般情況下其業(yè)務(wù)模式既不以收取合同現(xiàn)金流量為目的，也不以出售為目的；它既可以是債權(quán)類的資產(chǎn)，也可以是股權(quán)類的資產(chǎn)，是一種兜底分類。在特殊情況下，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以在初始確認時，直接將其指定為兜底類金融資產(chǎn)。

2.關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同中約定的、能夠體現(xiàn)出金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。企業(yè)分類到前兩類的金融資產(chǎn)是一種債權(quán)工具投資，其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此只能劃分到兜底類金融資產(chǎn)中去。從金融工具以前的四分類到修改后的三分類，能夠更直白的反映出金融資產(chǎn)分類的客觀性，減少了主觀判斷，從而能使財務(wù)報表的使用者獲得更為準(zhǔn)確的會計信息。

（二）金融工具的減值

1.金融工具減值概述

新金融工具準(zhǔn)則下將金融工具減值的規(guī)定稱為預(yù)期信用損失法。該方法與過去規(guī)定的，根據(jù)實際已經(jīng)發(fā)生減值損失來確認減值準(zhǔn)備的方法有著根本性的不同。在預(yù)期信用損失方法下，減值準(zhǔn)備是以未來可能發(fā)生的違約事件而造成的損失的期望值來計量當(dāng)前應(yīng)該確認的信用損失準(zhǔn)備。

2.金融工具減值的“三階段法”

第一階段：存在良好的信用風(fēng)險的金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下一個會計年度的預(yù)期信用損失計量信用損失準(zhǔn)備，并按照其賬面余額（即還未扣除減值準(zhǔn)備）和實際利率來計算利息收入。

第二階段：存在明顯惡性的信用風(fēng)險的金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該金融工具存續(xù)的整個生命周期的預(yù)期信用損失計量信用損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額和實際利率來計算利息收入。

第三階段：已經(jīng)發(fā)生了惡性的信用減值。對于已經(jīng)發(fā)生惡性信用減值的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其賬面價值（即扣除了減值準(zhǔn)備）和實際利率在整個生命周期內(nèi)來計算利息收入。

以上信用減值損失的三階段劃分法，適用于購買或源生時未發(fā)生信用減值損失的金融工具。對于企業(yè)在擁有之前就已經(jīng)發(fā)生了惡性信用減值的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照用其賬面價值和經(jīng)信用調(diào)整過的實際利率來計算。

3.特殊情形

出于簡化會計處理，兼顧實行實務(wù)的考慮，在下面兩種情況下，企業(yè)無需將金融工具初始確認的信用風(fēng)險與資產(chǎn)負債表日的信用風(fēng)險相比較：

如果企業(yè)認為金融工具的違約風(fēng)險很低（企業(yè)對于這種簡化處理有選擇權(quán)），以及企業(yè)對于不含重大融資成分的應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)（企業(yè)對于這種簡化處理不具有選擇權(quán)），以上兩種情況的金融工具可被視為有較低的違約風(fēng)險。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照簡化模型在整個生命周期內(nèi)確認預(yù)期信用損失的金額并計提信用減值準(zhǔn)備。

在運用以前的減值模型下，企業(yè)通常需要等到真正發(fā)生減值時才予以計提，不能準(zhǔn)確的提前反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)的擁有情況，會造成資產(chǎn)和利潤的低估，違反了可靠性和謹慎性。而在新的預(yù)期信用損失模型下，企業(yè)可以根據(jù)所擁用的信息來判斷金融工具的預(yù)期違約風(fēng)險，從而大大的提升了會計信息的可靠性和可比性，給利潤帶來的影響也更為穩(wěn)健。

三、結(jié)語

綜上所述，最新修訂的會計新準(zhǔn)則，促使金融資產(chǎn)的價值與實際價值更接近，彌補了舊準(zhǔn)則中的不足之處，使之更為規(guī)范和嚴(yán)謹；在大大提高會計信息質(zhì)量的同時，也提高了會計處理的可操作性，同時增加了與國際企業(yè)之間的財務(wù)可比性與一致性。