自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究：進(jìn)展與展望

張曉曉， 劉 珉， 柯水發(fā)， 喬 丹

(1.中國(guó)人民大學(xué)農(nóng)業(yè)與農(nóng)村發(fā)展學(xué)院； 2.國(guó)家林業(yè)和草原局經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究中心)

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，人們?cè)絹碓揭庾R(shí)到環(huán)境的重要性，自然資源的可持續(xù)發(fā)展理念也深入人心。在生態(tài)文明建設(shè)過程當(dāng)中，對(duì)于自然資源的保護(hù)與利用的平衡是綠色發(fā)展的核心話題之一，如何擺脫短視的唯GDP論也是真正實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要前提。2013年黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并在《生態(tài)文明體制改革總體方案》中做出具體部署。2015年9月，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》。此后，學(xué)界對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究不斷涌現(xiàn)，理論與實(shí)踐一同迸發(fā)。

國(guó)外雖未提出“自然資產(chǎn)負(fù)債表”這一名詞，但在“自然資源核算”“國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表”等相關(guān)領(lǐng)域進(jìn)行了較長(zhǎng)時(shí)間的理論研究與實(shí)踐。澳大利亞、英國(guó)、加拿大、日本已能定期編制和公布國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表[1-2]。目前國(guó)際上核算自然資源價(jià)值的兩種最主流的方法與基礎(chǔ)是《國(guó)民賬戶體系》(SystemofNationalAccounts，簡(jiǎn)稱SNA)以及《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系》(SystemofEnvironmentalEconomicAccounting，簡(jiǎn)稱SEEA)。前者是由聯(lián)合國(guó)、歐盟委員會(huì)、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、國(guó)際貨幣基金組織以及世界銀行聯(lián)合發(fā)布的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，明確規(guī)定了自然資源的定義與歸屬類別，為后續(xù)核算奠定了基礎(chǔ)[2]；后者在 1993—2012年期間，由聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署、聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署(United Nations Environment Programme, 簡(jiǎn)稱UNEP)等國(guó)際組織數(shù)次發(fā)布并更新，將環(huán)境資產(chǎn)核算納入其中，通過改變和增加環(huán)保支出、資源耗減、環(huán)境退化成本等項(xiàng)目，將環(huán)境資源與現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)核算體系連接起來[3]。此外，挪威、澳大利亞、芬蘭等國(guó)家也不斷將森林、漁業(yè)、礦產(chǎn)等資產(chǎn)資源逐步添加至本國(guó)的經(jīng)濟(jì)核算體系當(dāng)中，為自然資源核算以及資產(chǎn)負(fù)債表體系提供實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)[3]。

國(guó)內(nèi)相關(guān)研究文獻(xiàn)自2014年開始出現(xiàn)在各大期刊當(dāng)中，并在此后保持熱度，每年發(fā)表文獻(xiàn)數(shù)量穩(wěn)定在40篇左右。學(xué)界的高度關(guān)注使得自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究大量出現(xiàn)，在短短的幾年之內(nèi)就形成了理論與實(shí)踐相互促進(jìn)的研究形式，并有一定數(shù)量的文獻(xiàn)發(fā)表在EI、SCI與國(guó)內(nèi)核心期刊中，以《會(huì)計(jì)研究》《審計(jì)研究》《資源科學(xué)》等會(huì)計(jì)、資源領(lǐng)域期刊為主，為業(yè)界提供了寶貴的理論指導(dǎo)與研究基礎(chǔ)。2014年的文獻(xiàn)主要討論自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)以及要點(diǎn)思考，為后續(xù)的深入研究打下基礎(chǔ)；2015年主要向編制基礎(chǔ)與自然資源核算方式過渡；此后的研究向深入化或者系統(tǒng)性發(fā)展，部分學(xué)者深入研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的焦點(diǎn)問題，對(duì)其編制體系做出了整體規(guī)劃，并進(jìn)行了試點(diǎn)實(shí)驗(yàn)。由此形成了橫縱交織、點(diǎn)面結(jié)合的研究局面，相關(guān)文獻(xiàn)對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的學(xué)科屬性、編制基礎(chǔ)、編制框架、核算范圍、核算方式、報(bào)表形式等都進(jìn)行了一定的討論。

一、內(nèi)涵與編制基礎(chǔ)

(一)內(nèi) 涵

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)全新的概念與名詞，在國(guó)外的理論研究與實(shí)踐中未有完全一致的思想出現(xiàn)。但是對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所關(guān)注的自然資產(chǎn)核算與統(tǒng)計(jì)卻早有實(shí)踐。自20世紀(jì)初以來，澳大利亞等國(guó)就開始對(duì)部分自然資源進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并逐漸將其納入到國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中[4]。

目前對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)涵的定義主要分為兩種：①參照會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)負(fù)債表，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是通過對(duì)自然資源實(shí)物量和價(jià)值量的核算，反映核算主體在一定時(shí)期內(nèi)自然資源的現(xiàn)狀和變化程度的一系列會(huì)計(jì)報(bào)表[5]；②參照國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充，通過自然資源與環(huán)境的核算，更為全面地體現(xiàn)各經(jīng)濟(jì)主體主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系和成果，重點(diǎn)在于經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展程度評(píng)價(jià)[6]。

考慮到自然資源作為非生產(chǎn)資產(chǎn)，無法直接作用于GDP，并非國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表的核算重點(diǎn)[7]，本文將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義為在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的框架下，構(gòu)建完整的自然資源貨幣化賬戶流轉(zhuǎn)體系，直接顯示自然資源在經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)中的流轉(zhuǎn)消耗[7]，以形成具有可復(fù)制性和規(guī)范性的會(huì)計(jì)報(bào)表。相比于國(guó)外側(cè)重通過經(jīng)濟(jì)學(xué)模型測(cè)度環(huán)境退化對(duì)GDP的影響來研究經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展程度[8]，本文基于會(huì)計(jì)理論定義的自然資源資源負(fù)債表不僅對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)性進(jìn)行測(cè)度，也為領(lǐng)導(dǎo)離任審計(jì)以及生態(tài)文明建設(shè)提供具體可行的比較評(píng)價(jià)指標(biāo)。

(二)編制基礎(chǔ)

1.學(xué)科基礎(chǔ)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制涉及到了會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等諸多學(xué)科，橫跨自然科學(xué)、社會(huì)科學(xué)和思維科學(xué)三大部類[9]。學(xué)界認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的學(xué)科基礎(chǔ)主要分為兩大學(xué)派：①以會(huì)計(jì)學(xué)基本原理為主；②以統(tǒng)計(jì)學(xué)中的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)。

有學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重點(diǎn)在于形成一張可以反映自然資源家底的報(bào)表，需要遵守會(huì)計(jì)學(xué)等式，依托會(huì)計(jì)學(xué)原理是編制的基礎(chǔ)[1,9-11]。在落實(shí)生態(tài)文明責(zé)任追究制度的目標(biāo)追求角度上，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與會(huì)計(jì)學(xué)科中闡述的信息系統(tǒng)論以及管理活動(dòng)論所表達(dá)的本質(zhì)是一致的[9]。

另一部分學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的一部分，是對(duì)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的深化提升，體現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的內(nèi)在要求。應(yīng)當(dāng)以國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)進(jìn)行編制，并以SNA以及SEEA為理論基礎(chǔ)與編制藍(lán)本，實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的融合，進(jìn)行國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展評(píng)估[10,12-13]。

筆者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表從本質(zhì)上來說是區(qū)別于國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的單獨(dú)體系，是一系列會(huì)計(jì)報(bào)表的組合。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表通過會(huì)計(jì)原理和勾稽關(guān)系反映主體的自然資源儲(chǔ)量和變化情況，所以學(xué)科基礎(chǔ)應(yīng)該是會(huì)計(jì)學(xué)，同時(shí)可以參照統(tǒng)計(jì)學(xué)中的核算方法，對(duì)其價(jià)值量進(jìn)行估計(jì)。

2.編制主體

目前學(xué)界對(duì)于編制主體主要分為兩種觀點(diǎn)：①政府。學(xué)界均從產(chǎn)權(quán)理論角度出發(fā)，認(rèn)同自然資源所有權(quán)與使用權(quán)分離的國(guó)情現(xiàn)狀。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的責(zé)任主體由此也被認(rèn)為是具體行使管理權(quán)的地方各級(jí)政府[9,14]。與管理學(xué)中“以資為本”不同的是，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“以民為本”，將為全民代管自然資源以及為人類命運(yùn)與生存狀況負(fù)責(zé)的政府作為主體[15]。②政府、企業(yè)和非營(yíng)利組織等擁有自然資源的單位。有學(xué)者認(rèn)為除了政府之外，部分擁有自然資源的企業(yè)以及非營(yíng)利組織同樣可以作為核算主體[15]。這些“擁有”自然資源的其他主體大部分實(shí)質(zhì)上是政府的市場(chǎng)化與公益化分支，行使代管職責(zé)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體依然以各級(jí)政府為主。綜上所述，除政府外的自然資源擁有單位通常是政府委托的代管者，而且目前擁有大量自然資源，需要單獨(dú)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主體仍以各級(jí)政府為主，所以本研究將編制主體定義為各級(jí)政府。

3.編制客體

作為編制客體，自然資源的內(nèi)涵定義各有側(cè)重，互有包含，但在學(xué)術(shù)討論中都具有統(tǒng)一的指向，與生態(tài)環(huán)境、可持續(xù)發(fā)展、綠色經(jīng)濟(jì)、生態(tài)文明等名詞緊密聯(lián)系，是指人類賴以生存的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)和空間載體，是具有使用價(jià)值且可以為人類當(dāng)前或未來謀福利的自然環(huán)境要素之和[16]。與自然資源的定義相比，學(xué)界對(duì)于自然資源資產(chǎn)所包含的內(nèi)容更為重視，前者已有了初步的統(tǒng)一指向，但后者是前者的具象化，在具體操作過程中有更多的可能性，也直接影響了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、報(bào)表形式以及核算方法。

4.編制目標(biāo)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)如下：①為了摸清家底，統(tǒng)籌管理。我國(guó)的自然資源屬于國(guó)家與集體所有，面對(duì)公有化的公共池塘資源，“公地的悲劇”等情況時(shí)常上演。通過對(duì)國(guó)民統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的再加工，形成一張簡(jiǎn)潔明了的匯總式會(huì)計(jì)報(bào)表，可以讓自然資源管理者對(duì)現(xiàn)有的自然資源總量和儲(chǔ)量有一個(gè)清晰的直觀認(rèn)知，更好地進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃與管理績(jī)效評(píng)價(jià)。②為了評(píng)價(jià)績(jī)效。與會(huì)計(jì)的受托責(zé)任觀相類似，雖然自然資源的最終所有者是國(guó)家與集體，但是面對(duì)幅員遼闊的國(guó)土面積和布局分散、種類繁多的資源特點(diǎn)，自然資源的實(shí)際管理者通常是地方政府[8]，建立橫向可比的自然資源評(píng)估體系可以提高政府管理績(jī)效，考核相關(guān)責(zé)任人在職期間對(duì)自然資源的管理水平[17]，從而推動(dòng)綠色政績(jī)觀與生態(tài)文明的發(fā)展。管理與評(píng)價(jià)兩大功能相互融合，評(píng)價(jià)是為了更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的約束與激勵(lì)，讓“綠水青山就是金山銀山”這句話落到實(shí)處，從而提高管理水平，促進(jìn)自然資源的保護(hù)與適度利用。

二、編制內(nèi)容

(一)自然資源資產(chǎn)

1.定義

自然資源資產(chǎn)的定義可以從3種角度出發(fā)：會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、福利經(jīng)濟(jì)學(xué)。在會(huì)計(jì)學(xué)中，自然資源資產(chǎn)需要滿足產(chǎn)權(quán)清晰、經(jīng)濟(jì)利益很可能流入以及可計(jì)量性這3個(gè)條件[8]。即在核算時(shí)，該自然資源的所有權(quán)已經(jīng)屬于該核算主體，能給核算主體帶來收益的概率大于50%，且該收益的金額是可以準(zhǔn)確估計(jì)的。在統(tǒng)計(jì)學(xué)中，國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系對(duì)自然資源資產(chǎn)定義的重點(diǎn)放在了價(jià)值儲(chǔ)備上[13]，強(qiáng)調(diào)所有者通過自然資源資產(chǎn)獲取經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)價(jià)值。會(huì)計(jì)學(xué)與統(tǒng)計(jì)學(xué)對(duì)自然資源資產(chǎn)的本質(zhì)認(rèn)識(shí)與表達(dá)是相同的。有部分學(xué)者從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)出發(fā)，借鑒聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署的概念，強(qiáng)調(diào)了環(huán)境保護(hù)因素，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)是可以提高人類當(dāng)前和未來福利的自然環(huán)境因素之和[10]。

目前學(xué)界形成了比較統(tǒng)一的觀點(diǎn)，基本上均借鑒傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)于資產(chǎn)的定義。基于此，本文將自然資源資產(chǎn)定義為國(guó)家和政府部門通過過去的法定授權(quán)或讓渡使用權(quán)形成的，由國(guó)家和集體所有，授權(quán)特定主體進(jìn)行管理、使用或者控制，預(yù)期本身或者開發(fā)利用過程中能給各權(quán)益主體帶來經(jīng)濟(jì)利益的自然資源及相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。這一定義強(qiáng)調(diào)了自然資源資產(chǎn)所有權(quán)的來源合法，核算時(shí)所有權(quán)歸屬確定，能夠帶來收益等特性。

2.內(nèi)容

1)有形自然資源?？紤]到資產(chǎn)的分布區(qū)域、儲(chǔ)藏量以及價(jià)值總量，學(xué)者們將有形自然資源分為土地資源、森林資源、生物資源、礦產(chǎn)資源以及水資源(海洋資源)[13]。

2)生態(tài)系統(tǒng)。2003年，聯(lián)合國(guó)在修正SEEA系統(tǒng)中明確將生態(tài)系統(tǒng)納入環(huán)境資產(chǎn)核算的范圍當(dāng)中，并在2012年的再次修訂中，提出生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)涵蓋了供應(yīng)服務(wù)、調(diào)節(jié)服務(wù)和文化服務(wù)?？紤]到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表推動(dòng)生態(tài)建設(shè)的目標(biāo)，學(xué)者們?cè)诖_定自然資源范圍時(shí)，除了將必需的單因素資源考慮在內(nèi)，把重點(diǎn)放在了單項(xiàng)資源綜合形成的生態(tài)環(huán)境上，提出自然資源資產(chǎn)需要包含生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能等[3,18-19]。

3)部分學(xué)者提出自然資源資產(chǎn)還包括政府向生態(tài)破壞者收取的生態(tài)補(bǔ)償稅、生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)、生態(tài)補(bǔ)償保證金等行政收入[14]。但這一觀點(diǎn)與環(huán)境保護(hù)、發(fā)展生態(tài)文明的目標(biāo)相背離，將此行政處罰收入納入資產(chǎn)范圍，可能會(huì)造成管理層為自身政績(jī)需求引入可以提供大量生態(tài)補(bǔ)償金的污染企業(yè)，甚至提高處罰金額等極端行為，造成生態(tài)環(huán)境破壞。

綜上所述，本文認(rèn)為自然資源資產(chǎn)包含有形自然資源(土地資源、森林資源、生物資源、礦產(chǎn)資源、水資源(海洋資源))和生態(tài)系統(tǒng)及其服務(wù)功能。在具體實(shí)踐中，還需考慮各項(xiàng)內(nèi)容價(jià)值量與實(shí)物量的規(guī)模以及核算主體需求等因素。

(二)自然資源負(fù)債

1.定義

自然資源負(fù)債的核算在一定程度上反映了國(guó)家編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以建設(shè)生態(tài)文明的目的[8]。但相較于學(xué)界在自然資源資產(chǎn)上已經(jīng)達(dá)成的統(tǒng)一意見，自然資源負(fù)債面臨著核算內(nèi)容與方式上的多種理論并存狀態(tài)。目前對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債的定義主要分為3類：①由人與自然關(guān)系以及人類前后代際的角度出發(fā)，自然資源負(fù)債是人類提前利用后代資源或者破壞自然延續(xù)性所產(chǎn)生的負(fù)債[15]。②自然資源負(fù)債就是核算不合理損耗，由傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)本質(zhì)出發(fā)，負(fù)債是在某時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，自然資源負(fù)債也就是在過去對(duì)自然資源過度開發(fā)利用，而產(chǎn)生的環(huán)境污染與破壞的生態(tài)價(jià)值的補(bǔ)償[8]。③過度消耗[7]、環(huán)境支出成本以及環(huán)境責(zé)任[10]等。

針對(duì)“超量采伐”“過度消耗”此類定義，部分學(xué)者認(rèn)為其很難界定與核算，并且在一些特殊情況下可能不存在上述情況，據(jù)此提出將自然資源負(fù)債的范圍擴(kuò)大為自然資源資產(chǎn)消耗以及損失的價(jià)值量，以避免模糊定義造成的核算困難[13]。這一界定為核算自然資源負(fù)債提供了可行、低成本的核算方法，但也失去了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表用以支撐生態(tài)文明建設(shè)以及評(píng)估綠色政績(jī)的初衷，在此方法下無法區(qū)分人為以及自然不可抗力造成的資源減少，對(duì)環(huán)境非正常破壞的責(zé)任無法具體落實(shí)；在會(huì)計(jì)原理方面，此方法也未體現(xiàn)“負(fù)債”的含義，而是將原本歸為資產(chǎn)類別的負(fù)向變動(dòng)簡(jiǎn)單地劃入自然資源負(fù)債欄中，與會(huì)計(jì)學(xué)當(dāng)中的價(jià)值量狀態(tài)反映與勾稽關(guān)系無法吻合。

在此基礎(chǔ)上，也有部分學(xué)者提出不設(shè)置“自然資源負(fù)債”這一項(xiàng)目，對(duì)關(guān)鍵性的環(huán)境保護(hù)和自然資源管理成本單獨(dú)設(shè)置功能賬戶進(jìn)行核算[1]。這一觀點(diǎn)充分考慮了實(shí)務(wù)中對(duì)于負(fù)債核算的難度，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)于負(fù)債的定義與前述對(duì)于自然資源負(fù)債的討論存在的偏差。但在另一方面，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要目的之一就是通過資產(chǎn)、負(fù)債等自然資源價(jià)值量的勾稽關(guān)系，對(duì)相關(guān)主體環(huán)境保護(hù)與生態(tài)文明建設(shè)程度進(jìn)行判斷與評(píng)估。如果將資產(chǎn)與負(fù)債分離，則過于分散，無法形成一個(gè)整體，與自然資源與環(huán)境保護(hù)報(bào)告的形式相近，失去了資產(chǎn)負(fù)債表的整體功能。

綜上所述，本文認(rèn)為需要設(shè)置“自然資源負(fù)債”項(xiàng)目，并將其定義為不合理損耗，即過去事項(xiàng)造成的環(huán)境污染與生態(tài)補(bǔ)償。這一定義參考了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)中的負(fù)債定義，與資產(chǎn)定義相互對(duì)應(yīng)，并更易于核算。

2.內(nèi)容

目前針對(duì)自然資源負(fù)債的核算內(nèi)容主要分為3種觀點(diǎn)：①直接采用污染這一概念界定自然資源負(fù)債，按照環(huán)境敏感程度強(qiáng)弱，將植被資源破壞、大氣污染、水資源污染、土地資源污染按順序排列形成負(fù)債[15]。②將自然資源負(fù)債分為超載補(bǔ)償成本、環(huán)境污染成本、資源與環(huán)境恢復(fù)成本[14]。③在考慮到多項(xiàng)自然資源所產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境影響的基礎(chǔ)上，自然資源負(fù)債需要包含環(huán)境質(zhì)量與生態(tài)功能核算[20-21]。

綜上所述，本文基于前文“自然資源資產(chǎn)”的定義與內(nèi)容，以及“自然資源負(fù)債”的定義，將自然資源負(fù)債內(nèi)容劃分為有形自然資源負(fù)債(土地污染、森林破壞、生物資源破壞、礦產(chǎn)資源濫用、水資源(海洋資源)污染)以及環(huán)境生態(tài)功能負(fù)債。這一負(fù)債內(nèi)容劃分標(biāo)準(zhǔn)與前文自然資源資產(chǎn)相同，有助于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)勾稽關(guān)系和反映各項(xiàng)資源的現(xiàn)狀以及變化。

(三)自然資源凈資產(chǎn)

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中存在著“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的固定等式，反映了各個(gè)項(xiàng)目之間的制約與平衡關(guān)系。與自然資源負(fù)債相對(duì)應(yīng)，學(xué)界對(duì)于自然資源凈資產(chǎn)的名稱與設(shè)置同樣存在爭(zhēng)議。

目前學(xué)界對(duì)于是否設(shè)置“自然資源凈資產(chǎn)”這一項(xiàng)目呈現(xiàn)截然不同的觀點(diǎn)，包括：①不存在凈資產(chǎn)概念，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)僅設(shè)置資產(chǎn)項(xiàng)目[1]。②存在凈資產(chǎn)概念，但不直接設(shè)置該項(xiàng)目，通過會(huì)計(jì)等式反映。部分學(xué)者認(rèn)同設(shè)置負(fù)債項(xiàng)目的做法，但遵從國(guó)民統(tǒng)計(jì)原理，認(rèn)為以政府或者國(guó)家為編制主體的報(bào)表由大量數(shù)據(jù)計(jì)算組成，無法清晰地指出其真正的所有者，固不設(shè)置“所有者權(quán)益”項(xiàng)目，通過“自然資源差額”或“自然資源凈資產(chǎn)”項(xiàng)目反映“資產(chǎn)-負(fù)債”數(shù)額，實(shí)現(xiàn)報(bào)表勾稽關(guān)系的平衡[10]。③單獨(dú)設(shè)置“自然資源凈資產(chǎn)”項(xiàng)目。這一部分學(xué)者依照會(huì)計(jì)學(xué)的等式原則，設(shè)置所有者權(quán)益項(xiàng)目，按照資產(chǎn)類別[15]等分別列示。

但學(xué)界對(duì)于自然資源凈資產(chǎn)沒有進(jìn)行深入討論，不論是按照會(huì)計(jì)原理還是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表形式都存在基礎(chǔ)等式，資產(chǎn)與負(fù)債的差額代表留存的可支配凈額。部分學(xué)者也將“凈資產(chǎn)”與“所有者權(quán)益”作為一個(gè)概念進(jìn)行解釋，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)與負(fù)債的差額即代表了國(guó)家對(duì)自然資源的所有權(quán)，反映權(quán)益主體所控制或擁有的自然資源數(shù)量與程度[17]。由于凈資產(chǎn)的核算主要通過自然資源資產(chǎn)與負(fù)債相減得到，所以其分類方式也隨著資產(chǎn)與負(fù)債區(qū)分方式不同而變化。

綜上所述，本文遵循會(huì)計(jì)原理以及前文對(duì)自然資源資產(chǎn)與負(fù)債的定義，認(rèn)為應(yīng)該設(shè)置“自然資源凈資產(chǎn)”項(xiàng)目，并在內(nèi)容分類上與資產(chǎn)和負(fù)債保持一致，使得最終報(bào)表呈現(xiàn)形式更為直觀，有利于報(bào)表使用者的理解與使用。

三、核算方法

對(duì)于自然資源核算，國(guó)際上分為以資源核算或者環(huán)境核算為主的兩大體系，后來逐漸融合發(fā)展成為資源環(huán)境核算或者環(huán)境資源核算[3]，學(xué)者們基于會(huì)計(jì)學(xué)與統(tǒng)計(jì)學(xué)原理對(duì)核算方法進(jìn)行了多維的深入研究。不論是以會(huì)計(jì)學(xué)還是統(tǒng)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，學(xué)者們均認(rèn)可自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要包含實(shí)物量與價(jià)值量?jī)刹糠謨?nèi)容，形成一套既反映某一時(shí)點(diǎn)資源儲(chǔ)量的靜態(tài)報(bào)表，又能通過跨期對(duì)比進(jìn)行資源動(dòng)態(tài)反映，并通過價(jià)值量對(duì)比評(píng)估比較的完整體系。

自然資源的實(shí)物量核算已有國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的基礎(chǔ)，目前已經(jīng)形成了較為系統(tǒng)的分類核算體系，包括GIS、RS、調(diào)查與清查法、等雨量線法以及生態(tài)區(qū)域法等[17]。獲取自然資源實(shí)物量只需要在完善的綜合數(shù)據(jù)庫中對(duì)核算內(nèi)容量綱進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定即可。

而自然資源價(jià)值量，即資產(chǎn)負(fù)債的貨幣化是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的一大難點(diǎn)[3]。不論從國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表，還是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度出發(fā)，各項(xiàng)科目都有其對(duì)應(yīng)的核算原則。同樣對(duì)于自然資源的核算也要根據(jù)其特征與核算目的確定成本法、現(xiàn)值法等核算原則[22]。由于自然資源大部分屬于非生產(chǎn)性資源，不直接參與市場(chǎng)交易，沒有活躍市場(chǎng)的穩(wěn)定報(bào)價(jià)[1]，通常采用替代市場(chǎng)法、維護(hù)成本法、意愿評(píng)估法[23-25]進(jìn)行核算，但是在方法的選取中同樣需要考慮獲取數(shù)據(jù)的成本效益平衡。

替代市場(chǎng)法的本質(zhì)就是尋找自然資源的替代物，以替代物的市場(chǎng)價(jià)格作為自然資源本身的價(jià)格。替代市場(chǎng)法主要包含了旅行費(fèi)用法和資產(chǎn)價(jià)值法。其中資產(chǎn)價(jià)值法適用于自然資源價(jià)值核算，自然資源會(huì)影響某些資產(chǎn)的價(jià)值，所以其價(jià)值也會(huì)包含在內(nèi)。例如評(píng)價(jià)森林資源的生態(tài)效益價(jià)格，首先需要列出其生態(tài)效益的種類，如涵養(yǎng)水源、固碳效應(yīng)等；第二步是尋找生態(tài)效應(yīng)的替代物，如采用水庫工程的蓄水成本代替涵養(yǎng)水源價(jià)格，采用碳匯價(jià)格代替固碳效應(yīng)；最后將其加總形成森林資源的總體生態(tài)效益價(jià)格。替代市場(chǎng)法的優(yōu)點(diǎn)在于其確定性，一旦確定各項(xiàng)目的替代物，其價(jià)格的核算不受時(shí)間、空間與編制人員專業(yè)判斷的干擾，具有較強(qiáng)的可比性和客觀性，不論是在何時(shí)、何地、由誰編制，該項(xiàng)目?jī)r(jià)格都較為公允，有利于不同時(shí)間、不同地區(qū)進(jìn)行政績(jī)考核和對(duì)比。但替代市場(chǎng)法的缺點(diǎn)也在于替代物的選取，并不是每一項(xiàng)目都能找到較為合適的替代物，并且對(duì)于項(xiàng)目?jī)?nèi)容的拆分也需要具有全面性，不能有所遺漏；另一方面構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)之一是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，那么將市場(chǎng)作為衡量?jī)r(jià)值的根本因素在某種程度上是與此目標(biāo)相違背的[18,26]。

維護(hù)成本法的本質(zhì)是保持資本原始狀態(tài)，即補(bǔ)償假說。維護(hù)成本法核算的是為了保持某一自然資源狀態(tài)所發(fā)生的成本, 也就是保護(hù)環(huán)境和消除現(xiàn)存的環(huán)境負(fù)擔(dān)的成本[27]。例如核算水資源污染負(fù)債時(shí)，首先需要評(píng)估現(xiàn)存狀態(tài)下水資源污染程度與環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之間的差距，然后衡量治理這一污染所需要的成本，例如興建污水處理廠的固定成本和污水處理的變動(dòng)成本。維護(hù)成本法的優(yōu)點(diǎn)在于以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)進(jìn)行核算，在確定了污染治理標(biāo)準(zhǔn)之后，其價(jià)格的核算也具有客觀性和準(zhǔn)確性。但成本維護(hù)法的缺點(diǎn)在于可能低估環(huán)境減值的風(fēng)險(xiǎn)，并且僅適用于出現(xiàn)重大環(huán)境污染的情況。

意愿評(píng)估法是對(duì)替代市場(chǎng)法和維護(hù)成本法的補(bǔ)充。這一方法模擬了市場(chǎng)條件，通過計(jì)算人們的支付意愿，對(duì)無法在市場(chǎng)上交易而不具有確定價(jià)格的自然資源進(jìn)行賦值，并通過回歸分析等統(tǒng)計(jì)方法減少偏差。意愿評(píng)估法直接估計(jì)了自然資源在市場(chǎng)上的具體價(jià)格，并通過科學(xué)的統(tǒng)計(jì)方法進(jìn)行驗(yàn)證，具有較強(qiáng)的科學(xué)性和可操作性。另一方面支付意愿的數(shù)據(jù)來源于問卷調(diào)查，問卷的設(shè)計(jì)和調(diào)查方式極大程度地影響了數(shù)據(jù)的可靠性和真實(shí)性。意愿評(píng)估法也不可避免地存在主觀性的干擾，受到支付能力的限制[27]。而且進(jìn)行問卷調(diào)查的成本較大，不適合大范圍的鋪開和多個(gè)主體的比較，也存在一定的局限性。

綜上所述，由于獲取數(shù)據(jù)成本與客觀性的考量，自然資源的核算還是以市場(chǎng)價(jià)格法為主。當(dāng)該項(xiàng)目不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，本文認(rèn)為尋找替代物運(yùn)用替代市場(chǎng)法是現(xiàn)階段最為可行的方式。目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的重要目標(biāo)之一是用于離任審計(jì)與進(jìn)行不同地區(qū)、不同時(shí)期的對(duì)比，所以客觀性和可對(duì)比性是需要重點(diǎn)考慮的原則。另一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作量較大，涉及人員眾多，替代市場(chǎng)可以采用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，減少了工作量和出錯(cuò)率，并且與主導(dǎo)的市場(chǎng)價(jià)格法均采用市場(chǎng)原則進(jìn)行核算，有利于銜接一致。

另一方面，自然資源價(jià)值量的核算難點(diǎn)不僅在于需要計(jì)算某一時(shí)點(diǎn)的靜態(tài)價(jià)值量，還需要提供可跨期對(duì)比的動(dòng)態(tài)價(jià)值量。由于自然資源的稀缺性，其數(shù)量的變化會(huì)引起市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)[17]，在核算時(shí)還需要區(qū)分隨通貨膨脹、供求關(guān)系變化而變化的項(xiàng)目，用于正確反映跨期自然資源價(jià)值量的差距。

四、報(bào)表體系

對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體系的構(gòu)建，大部分學(xué)者都認(rèn)同“先實(shí)物后價(jià)值、先存量后流量、先分類后綜合”的編制路徑[3,17,28]。這同樣也是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制方式，遵循“由點(diǎn)到面，由易到難”的原則[17]，由實(shí)物數(shù)據(jù)核算價(jià)值量數(shù)據(jù)，由靜態(tài)數(shù)據(jù)到動(dòng)態(tài)可比數(shù)據(jù)，由分類的多張報(bào)表匯總至綜合報(bào)表(見圖1)。

圖1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表體系

閆慧敏等[20]與楊艷昭等[21]主張采用“三并重三結(jié)合”的基本原則，構(gòu)建了由“總表-主表-輔表-底表”組成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表體系。與編制路徑相對(duì)應(yīng)，閆慧敏等[20]、楊艷昭等[21]提出了“實(shí)物和價(jià)值并重、數(shù)量和質(zhì)量并重、存量與流量并重”以及“加法與減法結(jié)合、分類與綜合結(jié)合、科學(xué)與實(shí)務(wù)結(jié)合”的指導(dǎo)思想，設(shè)計(jì)出了涵蓋1張價(jià)值總表、6張實(shí)物與價(jià)值主表以及72張核算輔表和多張基礎(chǔ)性底表的體系[20-21]。多數(shù)學(xué)者在構(gòu)建核算體系時(shí)都采用傳統(tǒng)的由下而上、層層綜合的邏輯，按照自然資源資產(chǎn)與負(fù)債的分類進(jìn)行表格數(shù)量與格式的調(diào)整。

部分學(xué)者考慮到?jīng)Q策使用者多層次、多方面的數(shù)據(jù)需求，提出建立多維度賬戶體系，對(duì)同一類型數(shù)據(jù)進(jìn)行角度劃分，如區(qū)分主體功能，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)區(qū)以及生態(tài)功能區(qū)分別核算，對(duì)各項(xiàng)自然資源設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬戶等[29]。由于多維賬戶過于繁雜、劃分標(biāo)準(zhǔn)多樣，考慮到信息的相關(guān)性和重要性，參考會(huì)計(jì)報(bào)表的常規(guī)做法，這些自然資源的多維度劃分標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)計(jì)信息與結(jié)果應(yīng)當(dāng)放置在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的附注當(dāng)中，作為離任審計(jì)以及評(píng)估對(duì)比的參考數(shù)據(jù)，而非主體報(bào)表信息。

五、啟 示

綜上所述，本文通過梳理國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，重點(diǎn)討論了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵與編制基礎(chǔ)、編制內(nèi)容、核算方法以及報(bào)表體系的研究現(xiàn)狀。在前人研究基礎(chǔ)上，以生態(tài)文明建設(shè)和離任審計(jì)為核心，提出了中國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，各級(jí)政府為編制主體，以摸清家底和評(píng)價(jià)政績(jī)?yōu)槟繕?biāo)，合理設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)項(xiàng)目形成會(huì)計(jì)勾稽關(guān)系，主要采用市場(chǎng)替代法將實(shí)物量轉(zhuǎn)化為價(jià)值量，從而形成主次有序、層層遞進(jìn)、豐富完整的報(bào)表體系，并據(jù)此提出以下3點(diǎn)啟示：

1)以會(huì)計(jì)理論為主，統(tǒng)計(jì)核算方法為輔。在設(shè)計(jì)與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)當(dāng)在理論基礎(chǔ)中使用會(huì)計(jì)學(xué)原則，但在具體核算中使用成熟的統(tǒng)計(jì)學(xué)核算方法，參考SNA、SEEA當(dāng)中對(duì)自然資源退化、損耗的定義以及估計(jì)。以會(huì)計(jì)理論為筋骨，以統(tǒng)計(jì)方法為血肉，共同形成一整套自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制體系。同時(shí)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和國(guó)民核算關(guān)注經(jīng)濟(jì)價(jià)值的局限，將核算重點(diǎn)放在社會(huì)價(jià)值與生態(tài)價(jià)值上，才能更好地支持生態(tài)文明建設(shè)與可持續(xù)發(fā)展。

2)以生態(tài)文明建設(shè)與綠色政績(jī)觀為目標(biāo)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要確定一個(gè)明確統(tǒng)一的口徑與目的，不然就會(huì)如同國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表由多方團(tuán)隊(duì)依據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行編制一樣，形成巨大差距，影響政府決策支持能力[4]。對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的概念界定與范圍選擇，除了要遵從基礎(chǔ)學(xué)科的嚴(yán)謹(jǐn)定義，更要考慮最終目標(biāo)，使得自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的各項(xiàng)賬戶與體系的設(shè)置能直接作用于生態(tài)文明建設(shè)，促進(jìn)綠色政績(jī)觀的發(fā)展。自然資源負(fù)債在綠色GDP的目標(biāo)指引下，應(yīng)當(dāng)選擇在大范圍內(nèi)統(tǒng)一的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)為界限，將超過環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)所造成的罰款與環(huán)境損害作為負(fù)債價(jià)值量進(jìn)行核算，體現(xiàn)行為與目標(biāo)的高度對(duì)應(yīng)，實(shí)現(xiàn)引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)綠色發(fā)展，避免“空心化”的初衷。

3)采用統(tǒng)一可行的核算標(biāo)準(zhǔn)體系。在選擇核算方法時(shí)，需要考慮數(shù)據(jù)獲取的難易程度，盡量使用已有獲取基礎(chǔ)的原有國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，以便降低成本，提高可比性；需要考慮到數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，針對(duì)各項(xiàng)自然資源的特點(diǎn)以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目的進(jìn)行恰當(dāng)選擇，做好成本與效益的平衡。在目前的學(xué)術(shù)研究中，大多數(shù)學(xué)者都追求更為精確、全面的核算結(jié)果，對(duì)自然資源的各項(xiàng)細(xì)分領(lǐng)域進(jìn)行越來越深入的研究。但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)龐大完整的報(bào)表體系，需要大量數(shù)據(jù)支撐，繁雜的數(shù)據(jù)計(jì)算要求極強(qiáng)的專業(yè)度以及較高的人力物力投入。在編制過程中，需要采用統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)體系，實(shí)現(xiàn)高效、有力、規(guī)范[1]的執(zhí)行效果，制定出具體可行、關(guān)聯(lián)性強(qiáng)、有明確目標(biāo)、與具體政績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)相對(duì)應(yīng)的核算規(guī)則，在可比性的條件下體現(xiàn)專業(yè)判斷，為離任審計(jì)提供基礎(chǔ)。