國(guó)有林場(chǎng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算系統(tǒng)研究
——以福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng)為例

魏鈺瓊， 張衛(wèi)民， 林華忠

(1.北京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院；2.福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng))

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國(guó)新時(shí)期加強(qiáng)自然資源管理和生態(tài)環(huán)境建設(shè)的一項(xiàng)基礎(chǔ)制度。森林資源資產(chǎn)作為自然資源資產(chǎn)的重要組成部分，是一種具有再生能力的自然資源資產(chǎn)，發(fā)揮著重要的生態(tài)功能。開(kāi)展森林資源資產(chǎn)核算，編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，是落實(shí)國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)制度的一項(xiàng)重要任務(wù)，對(duì)于推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作、完善森林資源資產(chǎn)管理體系都具有重要的意義。

國(guó)有林場(chǎng)是國(guó)家建立的專(zhuān)門(mén)從事植樹(shù)造林、森林培育、保護(hù)和利用的重要部門(mén)。截至2012年底，全國(guó)國(guó)有林場(chǎng)已達(dá)4 855個(gè)，主要分布在江河源頭、風(fēng)沙前沿、生態(tài)脆弱地區(qū)。全國(guó)國(guó)有林場(chǎng)經(jīng)營(yíng)面積0.767億hm2，林業(yè)用地面積0.58億hm2，森林面積0.45億hm2，森林蓄積量23.91億m3，分別占全國(guó)林業(yè)用地面積、森林面積和森林總蓄積量的18.96%、23.02%和16.03%[1]。國(guó)有林場(chǎng)提供森林資源和維護(hù)生態(tài)安全方面的重要作用，在客觀上對(duì)加強(qiáng)國(guó)有林場(chǎng)森林資源管理工作提出了新的要求，如廣東省印發(fā)了《廣東省國(guó)有林場(chǎng)改革實(shí)施方案》(粵發(fā)[2015]9號(hào))，提出“加強(qiáng)各級(jí)國(guó)有林場(chǎng)森林資源監(jiān)測(cè)體系建設(shè)，建立健全國(guó)有林場(chǎng)森林資源檔案，對(duì)國(guó)有林場(chǎng)場(chǎng)長(zhǎng)實(shí)行森林資源離任審計(jì)”。

開(kāi)展國(guó)有林場(chǎng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算的研究，將我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作從行政區(qū)域拓展到經(jīng)營(yíng)單位，既可以豐富森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的方法體系，又利于摸清國(guó)有林場(chǎng)森林資源資產(chǎn)現(xiàn)狀，推進(jìn)國(guó)有林場(chǎng)場(chǎng)長(zhǎng)森林資源離任(任期)審計(jì)等管理制度的實(shí)施，對(duì)加強(qiáng)森林資源管理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、研究現(xiàn)狀

編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表屬于廣義森林資源核算的范疇。關(guān)于森林資源核算，當(dāng)前國(guó)際上最具代表性的成果是聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署、歐洲聯(lián)盟委員會(huì)、聯(lián)合國(guó)糧食及農(nóng)業(yè)組織、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、國(guó)際貨幣基金組織和世界銀行集團(tuán)等國(guó)際機(jī)構(gòu)主持下，于2012年制定的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系-2012中心框架》(SystemofEnvironmental-EconomicAccountingCentralFramework，以下簡(jiǎn)稱(chēng)SEEA 2012)。作為自然資源統(tǒng)計(jì)核算的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，SEEA 2012中分別設(shè)置了核算林地和林木資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量的資產(chǎn)賬戶，并設(shè)置了實(shí)驗(yàn)賬戶對(duì)森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)進(jìn)行核算。基于SEEA2012的理論體系，英國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和澳大利亞國(guó)家統(tǒng)計(jì)局都對(duì)包括森林資源在內(nèi)的自然資源核算進(jìn)行了較為全面的核算實(shí)踐[2]。國(guó)內(nèi)森林資源核算的代表性成果是國(guó)家林業(yè)局和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2015年合作研究出版的《中國(guó)森林資源核算報(bào)告》，該研究以SEEA 2012核算框架為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)森林資源資產(chǎn)評(píng)估及森林生態(tài)服務(wù)價(jià)值評(píng)估的研究成果，依據(jù)第七次全國(guó)森林資源清查的數(shù)據(jù)，形成了全國(guó)森林資源資產(chǎn)及生態(tài)服務(wù)價(jià)值的核算報(bào)告[3]。

2013年中共中央十八屆三中全會(huì)決議提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表后，關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論及技術(shù)路徑形成了兩類(lèi)觀點(diǎn)：一類(lèi)觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)遵循自然資源核算的國(guó)際慣例，以SEEA 2012為基礎(chǔ)，采用統(tǒng)計(jì)核算的路徑，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[4]；另一類(lèi)觀點(diǎn)認(rèn)為，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)具有中國(guó)特色的自然資源管理創(chuàng)新活動(dòng)，應(yīng)采用會(huì)計(jì)學(xué)編制資產(chǎn)負(fù)債表的原理，對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論框架和核算體系[5]。筆者同意第二種觀點(diǎn)，依據(jù)SEEA 2012自然資源統(tǒng)計(jì)核算的技術(shù)路徑對(duì)森林資源核算，核算的結(jié)果是依據(jù)“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”基本關(guān)系建立的自然資源平衡表系統(tǒng)。該核算系統(tǒng)的信息反映了森林資源資產(chǎn)的存在狀態(tài)和變動(dòng)結(jié)果，雖然可以發(fā)揮“清家底”的功能，但在“明責(zé)任”方面的作用有限。因此，本文采用張衛(wèi)民等[5]提出的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算框架，按照會(huì)計(jì)學(xué)“資產(chǎn)負(fù)債表”的邏輯，以“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈權(quán)益”為基本關(guān)系，設(shè)計(jì)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，以“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”為基本關(guān)系，設(shè)計(jì)森林資源資產(chǎn)及權(quán)益變動(dòng)表，采用實(shí)物量和價(jià)值量雙重計(jì)量模式核算森林資源資產(chǎn)及權(quán)益的實(shí)物量和價(jià)值量及其變動(dòng)情況。

在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究領(lǐng)域，森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究相對(duì)較少，且都采用了SEEA 2012統(tǒng)計(jì)核算的技術(shù)路徑。張穎等[6-7]采用SEEA 2012中森林資源核算的框架，先后以內(nèi)蒙古扎蘭屯市和云南省普洱市景東彝族自治縣為例，從實(shí)物量、價(jià)值量?jī)蓚€(gè)方面對(duì)森林資源資產(chǎn)進(jìn)行了核算，并編制了森林資源資產(chǎn)及環(huán)境價(jià)值報(bào)表。朱婷等[8]在確定了林木資源的價(jià)值量核算方法后，提出了自然資源的核算體系，并根據(jù)森林資源清查數(shù)據(jù)編制了京津冀地區(qū)的林木資產(chǎn)負(fù)債表。由于SEEA 2012中并沒(méi)有自然資源負(fù)債的概念，國(guó)內(nèi)學(xué)者依據(jù)SEEA 2012編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，或不核算森林資源負(fù)債，或?qū)h(huán)境經(jīng)濟(jì)核算中的資源耗竭及環(huán)境損失界定為森林資源負(fù)債，出現(xiàn)了森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債界定不符合負(fù)債定義的基本內(nèi)涵的問(wèn)題。針對(duì)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表研究中存在的問(wèn)題，耿建新等[9]在分析我國(guó)森林資源核算現(xiàn)狀，并與SEEA 2012森林資源表格及澳大利亞的核算實(shí)踐進(jìn)行對(duì)比后，提出了我國(guó)遵循SEEA 2012國(guó)際慣例編制森林資源平衡表體系的思路和設(shè)想。

目前森林資源資產(chǎn)負(fù)債表(平衡表)編制的研究主要以省級(jí)或縣級(jí)行政區(qū)域?yàn)檠芯繉?duì)象。本文以國(guó)有林場(chǎng)為研究對(duì)象，將我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作從行政區(qū)域拓展到經(jīng)營(yíng)單位，并通過(guò)在國(guó)有林場(chǎng)建立連接森林資源調(diào)查資料與森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算系統(tǒng)，探索按年度編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的技術(shù)路徑。

二、國(guó)有林場(chǎng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算系統(tǒng)

編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要目標(biāo)，是反映各級(jí)政府及承擔(dān)政府職能的國(guó)有經(jīng)營(yíng)單位森林資源管理受托責(zé)任的履行情況，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任(任期)審計(jì)等生態(tài)文明制度的實(shí)施提供基礎(chǔ)信息。國(guó)有林場(chǎng)作為培育和經(jīng)營(yíng)森林資源的國(guó)有經(jīng)營(yíng)單位，森林資源資產(chǎn)負(fù)債表框架也應(yīng)以反映該林場(chǎng)落實(shí)國(guó)家森林資源法律法規(guī)，培育和經(jīng)營(yíng)森林資源資產(chǎn)的績(jī)效和責(zé)任履行情況為目的進(jìn)行設(shè)計(jì)。由于國(guó)有林場(chǎng)森林資源調(diào)查資料和森林資源檔案等資源核算工作的基礎(chǔ)相對(duì)較好，本文以森林資源二類(lèi)調(diào)查資料為基礎(chǔ)，借鑒企業(yè)存貨核算的業(yè)務(wù)處理流程技術(shù)，建立森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算系統(tǒng)。

(一)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算賬戶

森林資源資產(chǎn)負(fù)債表作為同時(shí)反映森林資源資產(chǎn)狀況和森林資源資產(chǎn)管理者受托責(zé)任履行情況的管理用報(bào)表，所核算的基本要素包括森林資源資產(chǎn)、森林資源負(fù)債和森林資源凈權(quán)益，并按照基本核算要素的主要變化類(lèi)型設(shè)置增加項(xiàng)目和減少項(xiàng)目核算賬戶，反映各核算要素在報(bào)告期內(nèi)的變動(dòng)情況和變化原因。

本研究中，森林資源資產(chǎn)是指由國(guó)有林場(chǎng)擁有或控制的，能給其帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)利益的森林資源。設(shè)置森林資源資產(chǎn)核算賬戶時(shí)，按照《中華人民共和國(guó)森林法》《中華人民共和國(guó)森林法實(shí)施條例》和森林資源調(diào)查系統(tǒng)中對(duì)林地和林木的分類(lèi)，依據(jù)生態(tài)管理的重要性原則列報(bào)。林地資產(chǎn)按地類(lèi)設(shè)置總分類(lèi)賬戶，有林地按照管理屬性設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬戶，商品林地按林種設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬戶。疏林地和灌木林地合并為一個(gè)賬戶核算，無(wú)立木林地科目下設(shè)置采伐跡地和火燒跡地兩個(gè)二級(jí)賬戶，反映森林采伐和森林火災(zāi)的造林更新情況。林木資產(chǎn)按林種設(shè)置總分類(lèi)賬戶，其中用材林按照管理屬性設(shè)置生態(tài)公益林和商品林兩個(gè)二級(jí)明細(xì)賬戶，商品林再按照齡組設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬戶。

森林資源負(fù)債是國(guó)有林場(chǎng)管理責(zé)任主體尚未履行的森林資源管理、森林生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)的法定責(zé)任，以及尚未完成的森林資源和生態(tài)環(huán)境保護(hù)與修復(fù)的底線任務(wù)。依據(jù)我國(guó)森林資源管理的法律法規(guī)和國(guó)有林場(chǎng)森林資源經(jīng)營(yíng)管理中可能出現(xiàn)的問(wèn)題，以強(qiáng)制性履行和底線任務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)林地負(fù)債要素，設(shè)置應(yīng)更新造林的采伐跡地、應(yīng)更新造林的火燒跡地、林地總量低于生態(tài)紅線、違規(guī)占用林地、其他5個(gè)總分類(lèi)賬戶。林木負(fù)債要素設(shè)置超限額采伐、盜伐毀林、森林火災(zāi)毀林、其他自然災(zāi)害毀林、其他應(yīng)恢復(fù)資源量5個(gè)總分類(lèi)賬戶(見(jiàn)表1、2)。通過(guò)這些賬戶的核算內(nèi)容，森林資源負(fù)債能夠反映國(guó)有林場(chǎng)經(jīng)營(yíng)管理森林資源的責(zé)任履行情況。

表1 林地資源資產(chǎn)總分類(lèi)賬戶和明細(xì)賬戶設(shè)置

表2 林木資源資產(chǎn)總分類(lèi)賬戶和明細(xì)賬戶設(shè)置

森林資源凈權(quán)益是森林資源資產(chǎn)減去森林資源負(fù)債后的凈額，又稱(chēng)凈資產(chǎn)，是森林資源管理績(jī)效的體現(xiàn)。國(guó)有林場(chǎng)森林資源凈權(quán)益按照其管理森林資源的林權(quán)性質(zhì)設(shè)置國(guó)有、集體、個(gè)人、其他4個(gè)總分類(lèi)賬戶，與森林資源資產(chǎn)總額相對(duì)應(yīng)，將森林資源負(fù)債數(shù)額作為凈權(quán)益的備抵賬戶，設(shè)置“應(yīng)補(bǔ)償項(xiàng)目”賬戶，單獨(dú)核算森林資源資產(chǎn)權(quán)益主體必須償還的資源負(fù)債。

核算賬戶應(yīng)采用實(shí)物量和價(jià)值量雙重計(jì)量賬戶。實(shí)物量賬戶是為了反映森林資源報(bào)告期期初和期末的資產(chǎn)存量，價(jià)值量賬戶主要是用以消除各實(shí)物量指標(biāo)之間的差異，方便不同實(shí)物量計(jì)量的資源進(jìn)行比較及數(shù)據(jù)的匯總，同時(shí)也能直觀地反映森林資源的總體狀況。

(二)森林資源資產(chǎn)價(jià)值量核算方法

森林資源資產(chǎn)價(jià)值量賬戶與實(shí)物量賬戶相互對(duì)應(yīng)。編制森林資源價(jià)值量賬戶，最重要的是根據(jù)森林資源的不同類(lèi)別，選用適宜的估價(jià)方法分別對(duì)林地和林木資源進(jìn)行價(jià)值計(jì)量和核算。

1.林地資產(chǎn)

林地資產(chǎn)價(jià)值核算要根據(jù)不同立地類(lèi)型選擇不同的核算方法。本研究中用材林林地資產(chǎn)價(jià)值核算采用林地期望價(jià)法。林地期望價(jià)法是以實(shí)行永續(xù)皆伐為前提，將無(wú)窮多個(gè)輪伐期的純收入全部折現(xiàn)為現(xiàn)值的累計(jì)求和值作為林地價(jià)值的方法。具體計(jì)算公式為：

(1)

式中：Bu為林地評(píng)估值，Au為現(xiàn)實(shí)林分u年主伐時(shí)的純收入，Da、Db分別為第a年、第b年間伐的純收入，Ci為各年度營(yíng)林直接投資(大多數(shù)情況下僅前4年才有，為年初投入)，V為平均營(yíng)林生產(chǎn)間接費(fèi)用，u為經(jīng)營(yíng)周期，n表示輪伐期，p為投資收益率(不含通貨膨脹和利率)。

根據(jù)經(jīng)濟(jì)參數(shù)的可獲得性，本研究中經(jīng)濟(jì)林地、竹林地和其他林地資產(chǎn)價(jià)值核算時(shí)，均采用年金資本化法，以林地每年的平均純收入(地租)作為投資的收益額，以當(dāng)?shù)啬愁?lèi)經(jīng)營(yíng)林樹(shù)種的平均收益率作為資本化率計(jì)算地價(jià)，具體公式如下：

(2)

式中：B為林地資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，i為林地類(lèi)型的種類(lèi)，Ai為第i種林地的年平均租金，p為投資收益率(資本化率)。

2.林木資產(chǎn)

林木資產(chǎn)價(jià)值核算根據(jù)林種、林齡選擇核算方法。用材林林木價(jià)值核算不同林齡適用不同的方法，幼齡林適用重置成本法估算，中齡林、近熟林適用收益凈現(xiàn)值法估算，成熟林、過(guò)熟林適用市場(chǎng)價(jià)倒算法估算。

重置成本法，是按現(xiàn)時(shí)的工價(jià)及生產(chǎn)水平重新?tīng)I(yíng)造一塊與被評(píng)估森林資源資產(chǎn)相類(lèi)似的林木所需的成本費(fèi)用。計(jì)算公式為：

(3)

式中：En為n年生林木資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，K為林分質(zhì)量綜合調(diào)整系數(shù)，Ci為第i年的以現(xiàn)行工價(jià)及生產(chǎn)水平為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的生產(chǎn)成本(年初投入)，n表示為林分年齡，p為投資收益率。

收益凈現(xiàn)值法，是將被評(píng)估林木資產(chǎn)在未來(lái)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)各年的凈收益按照一定折現(xiàn)率進(jìn)行累計(jì)求得，計(jì)算公式為：

(4)

式中：En為中齡林、近熟林林木資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，At為第t年的年收入，Ct為第t年的年成本支出，u為經(jīng)營(yíng)周期。

林木資產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)倒算法，計(jì)算公式為：

En=W-C-F

(5)

式中：En為成熟林、過(guò)熟林林木資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，W為木材銷(xiāo)售收入，C為木材生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，F(xiàn)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段的合理利潤(rùn)。本研究中，所采用的木材銷(xiāo)售收入和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本均為平均值。

盛產(chǎn)期的經(jīng)濟(jì)林林木價(jià)值核算使用收益現(xiàn)值法，計(jì)算公式為：

(6)

式中：En為盛產(chǎn)期的經(jīng)濟(jì)林林木評(píng)估價(jià)值，Au為盛產(chǎn)期內(nèi)每年的純收益值，u為經(jīng)濟(jì)林壽命期，n為經(jīng)濟(jì)林林木年齡，p為投資收益率。

3.森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制流程

1)建立森林資源總賬與明細(xì)賬。根據(jù)國(guó)有林場(chǎng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算以森林資源二類(lèi)調(diào)查報(bào)告和森林資源檔案資料為基礎(chǔ)的原則，建立森林資源總賬和明細(xì)賬，賬簿均采用數(shù)量金額式，同時(shí)反映森林資源資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量。森林資源資產(chǎn)總賬統(tǒng)馭明細(xì)類(lèi)賬戶，如表1所示。林地資產(chǎn)明細(xì)賬集中反映林地類(lèi)型、林種、樹(shù)種、管理屬性、產(chǎn)權(quán)屬性、林地面積和林地價(jià)值，林木資產(chǎn)明細(xì)賬則集中反映林種、林齡、樹(shù)種、管理屬性、產(chǎn)權(quán)屬性、林木蓄積量和林木價(jià)值。

2)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的初始化。森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中森林資源資產(chǎn)、森林資源負(fù)債、森林資源凈權(quán)益反映特定時(shí)點(diǎn)森林資源資產(chǎn)和權(quán)益的實(shí)物量與價(jià)值量情況，也稱(chēng)存量要素。編制國(guó)有林場(chǎng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，首先要對(duì)這些存量要素的核算賬戶數(shù)額進(jìn)行初始化，即核算賬戶的期初數(shù)量和金額。

初次進(jìn)行實(shí)物量核算時(shí)，以森林資源二類(lèi)調(diào)查報(bào)告為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)登記森林資源明細(xì)賬，通過(guò)對(duì)明細(xì)賬戶余額進(jìn)行歸集，獲得總賬賬戶的期初余額，即森林資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)林地資產(chǎn)和林木資產(chǎn)的實(shí)物量余額，包括各類(lèi)林地面積和各類(lèi)林木蓄積。期初價(jià)值量核算以森林資源明細(xì)賬中期初實(shí)物量數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，首先按照樹(shù)種、齡組對(duì)林地面積和林木蓄積進(jìn)行分類(lèi)歸集，然后分別采用適當(dāng)?shù)膬r(jià)值核算方法計(jì)算期初林木價(jià)值和林地價(jià)值，登記明細(xì)賬和總賬，根據(jù)總賬賬戶余額即可填列森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)額，詳細(xì)流程見(jiàn)圖1。

圖1 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)額核算流程圖

3)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表變動(dòng)核算。森林資源資產(chǎn)負(fù)債表變動(dòng)情況核算是為了反映報(bào)告期內(nèi)森林資源資產(chǎn)和權(quán)益的實(shí)物量與價(jià)值量的變動(dòng)情況。國(guó)有林場(chǎng)森林資源日常核算中，能引起森林資源增加的變動(dòng)事項(xiàng)主要包括造林(荒山造林、跡地更新造林)、退耕還林、封山育林、林木自然生長(zhǎng)等，引起森林資源減少的變動(dòng)事項(xiàng)主要包括林木采伐、征占用林地、亂砍濫伐、毀林開(kāi)荒或開(kāi)荒造田、自然災(zāi)害等。

核算森林資源資產(chǎn)及權(quán)益的實(shí)物量變化時(shí)，以森林資源檔案的年度更新資料為依據(jù)，借鑒企業(yè)存貨核算的永續(xù)盤(pán)存制，記錄各項(xiàng)增減變化及結(jié)存情況。首先，整理匯總各類(lèi)變動(dòng)事項(xiàng)以及實(shí)物量變動(dòng)數(shù)額，然后采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行價(jià)值量核算，最后，將各類(lèi)變動(dòng)事項(xiàng)的數(shù)量和金額作為核算憑證，逐項(xiàng)登記明細(xì)賬和總賬，即可填制反映國(guó)有林場(chǎng)一定期間(一般為1年)森林資源資產(chǎn)及權(quán)益增減變化情況的森林資源資產(chǎn)及權(quán)益變動(dòng)表(見(jiàn)圖2)。

圖2 森林資源變動(dòng)核算流程圖

4)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)額核算。以森林資源資產(chǎn)負(fù)債表各存量賬戶的期初數(shù)額，加本期增加變動(dòng)數(shù)量和金額，減本期減少變動(dòng)數(shù)量和金額，即為期末數(shù)額，據(jù)此可以完成一個(gè)核算周期(1年)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，具體流程見(jiàn)圖3。

圖3 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算流程圖

5) 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表連續(xù)核算。在首次森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算的基礎(chǔ)上，根據(jù)下一年森林資源檔案的年度更新資料，可以進(jìn)行下一年度森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算與報(bào)表編制工作。通過(guò)核算流程建立森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)按年度連續(xù)編制國(guó)有林場(chǎng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表。

三、國(guó)有林場(chǎng)編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)證

(一)國(guó)有林場(chǎng)簡(jiǎn)介

福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng)地處武夷山脈東南麓福建省三明市將樂(lè)縣范圍內(nèi)，林場(chǎng)林業(yè)用地總面積7 048.9 hm2，現(xiàn)有活立木蓄積量116.9 hm3，森林覆蓋率達(dá)85.71%，林地綠化率97.65%，經(jīng)營(yíng)森林主要為以杉木、馬尾松為主的用材林和鄉(xiāng)土珍貴樹(shù)種闊葉林。

依據(jù)該林場(chǎng)財(cái)務(wù)部門(mén)提供的數(shù)據(jù)，2016年累計(jì)向社會(huì)提供木材18 233.24 m3，其中規(guī)格材合計(jì)產(chǎn)出11 189.11 m3，小材及非規(guī)格材產(chǎn)出6 615.89 m3，薪材及其他產(chǎn)出428.24 m3，實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 230.09萬(wàn)元。林場(chǎng)營(yíng)林支出主要包括造林成本、撫育成本、次生低產(chǎn)林改造成本、森林管護(hù)費(fèi)用、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)用、良種引進(jìn)試驗(yàn)費(fèi)和營(yíng)林調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)等，累計(jì)達(dá)703.90萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)1 526.19萬(wàn)元，凈利潤(rùn)總額達(dá)1 045.09萬(wàn)元。

筆者通過(guò)實(shí)地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，該林場(chǎng)森林資源建檔資料完備詳實(shí)，數(shù)據(jù)更新落實(shí)到了小班，具備以小班為基本核算對(duì)象開(kāi)展森林資源資產(chǎn)日常核算的數(shù)據(jù)條件。小班一覽表記錄了森林資源資產(chǎn)的各項(xiàng)特征值，小班變動(dòng)卡片記錄了森林資源的變動(dòng)事項(xiàng)及變動(dòng)情況，并已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了資源檔案的年度更新。

(二)核算數(shù)據(jù)

本研究所需的數(shù)據(jù)包括：

1)森林資源規(guī)劃設(shè)計(jì)調(diào)查數(shù)據(jù)、小班一覽表、小班變動(dòng)卡片，詳細(xì)記錄了各個(gè)小班的林種、樹(shù)種、林齡、面積、蓄積量。

2)通過(guò)實(shí)地調(diào)查獲得的數(shù)據(jù)，包括：①當(dāng)?shù)亓謽I(yè)生產(chǎn)技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)數(shù)據(jù)，即第1、2、3、4年?duì)I造林投入成本分別為13 050、2 625、975、975元/hm2，每年管護(hù)工資257.4元/hm2，年平均地租約為90元/hm2；②木材價(jià)格數(shù)據(jù)，杉木1 050元/m3，松木700元/m3，雜木710元/m3。

3)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，投資收益率采用“中國(guó)森林資源核算研究”項(xiàng)目組調(diào)查統(tǒng)計(jì)獲得的我國(guó)實(shí)際平均數(shù)據(jù)，林地和林木的投資收益率分別按照2.5%和4.5%核算。

(三)編制報(bào)表

按照上文所述森林資源核算的技術(shù)流程及價(jià)值核算方法，編制林地資產(chǎn)負(fù)債表、林木資產(chǎn)負(fù)債表、林地資產(chǎn)及權(quán)益變動(dòng)表、林木資產(chǎn)及權(quán)益變動(dòng)表。

首先，以該林場(chǎng)森林資源二類(lèi)調(diào)查報(bào)告中小班一覽表為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，按照森林資源資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的要求，對(duì)小班各特征值數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，獲得森林資源實(shí)物量。采用適當(dāng)?shù)膬r(jià)值核算方法計(jì)算價(jià)值量，登記森林資源明細(xì)賬和總賬，獲得期初林地資產(chǎn)負(fù)債表、林木資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)各個(gè)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)。在進(jìn)行價(jià)值量核算時(shí)，用材林分樹(shù)種、分林齡進(jìn)行核算，林場(chǎng)優(yōu)勢(shì)樹(shù)種主要為杉木、馬尾松和闊葉樹(shù)。幼齡林適用重置成本法估算，中齡林、近熟林適用收益凈現(xiàn)值法估算，成熟林、過(guò)熟林適用市場(chǎng)價(jià)倒算法估算。其次，根據(jù)林場(chǎng)森林資源更新檔案中記載的本年度小班變動(dòng)卡片，匯總整理變動(dòng)事項(xiàng)以及變動(dòng)數(shù)額，并核算價(jià)值量變動(dòng)金額，根據(jù)變動(dòng)事項(xiàng)發(fā)生順序，登記森林資源明細(xì)賬和總賬，根據(jù)期間變動(dòng)總額可生成該年度森林資源資產(chǎn)及權(quán)益變動(dòng)表。最后，該年度的森林資源資產(chǎn)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目期初余額加減本期變動(dòng)額，可獲得期末余額，即可填制該年度的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表。

福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng)201＊年森林資源資產(chǎn)負(fù)債表系列報(bào)表見(jiàn)表3～6。因篇幅所限，報(bào)表僅列示到二級(jí)明細(xì)賬戶。

以福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng)201＊年森林資源資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，根據(jù)下一年度的森林資源變動(dòng)資料(森林資源更新檔案)，可以開(kāi)展下一年度森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算與報(bào)表編制工作。

(四)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表分析

1.林地資產(chǎn)負(fù)債表及變動(dòng)表分析

201＊年度，福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng)的林地資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量均是增加的。實(shí)物量方面，有林地增加303 419 m2，未成林造林地增加152 423 m2，無(wú)立木林地減少342 370 m2，主要原因是林場(chǎng)的營(yíng)林活動(dòng)取得了一定的成效，未成林造林地成林。價(jià)值量方面，截至201＊年末，福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng)林地資產(chǎn)總額為298 669 176元，負(fù)債總額為304 181元，凈權(quán)益總額為298 364 995元，森林資源資產(chǎn)負(fù)債率為0.1%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于警戒水平，說(shuō)明林場(chǎng)的森林資源管理工作比較成功。報(bào)告期內(nèi)林地資源價(jià)值增加46 622 441元，年增長(zhǎng)率為18.50%，一方面是由于林地面積增加，另一方面是由于201＊年度林地收入增加，單位地價(jià)上漲。

表3 林地資產(chǎn)負(fù)債表

表4 林木資產(chǎn)負(fù)債表

負(fù)債部分，截至201＊年末，該林場(chǎng)尚未完成的采伐跡地更新造林?jǐn)?shù)量為844 951 m2，需要投入304 181元履行森林資源資產(chǎn)管理任務(wù)。凈權(quán)益部分，可以看出林場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的林地大部分是集體所有權(quán)劃撥經(jīng)營(yíng)林地，集體林地面積占林業(yè)用地面積的98%以上。

表5 林地資產(chǎn)及權(quán)益變動(dòng)表

201＊年底，該林場(chǎng)森林覆蓋率為85.71%，林木綠化率為97.75%，且比年初都有增加，表明林場(chǎng)森林資源經(jīng)營(yíng)管理工作總體較為成功。

2.林木資產(chǎn)負(fù)債表及變動(dòng)表分析

201＊年度，福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng)的林木資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量總體均呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)。實(shí)物量方面，林木資源總蓄積量由1 161 883 m3增長(zhǎng)到1 170 539m3，年增長(zhǎng)率為0.74%。用材林總蓄積量由1 095 432 m3增長(zhǎng)到1 102 997 m3，增加值為7 565 m3，主要是因?yàn)樯肿匀簧L(zhǎng)。其他類(lèi)型的林木資產(chǎn)蓄積量變化不大。價(jià)值量方面，截至201＊年末，福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng)林木資產(chǎn)總額為395 608 683元，林木資產(chǎn)中，用材林林木資產(chǎn)價(jià)值量增加明顯，主要是本年度林木蓄積量增加所導(dǎo)致。

在負(fù)債方面，該林場(chǎng)不存在超限額采伐、盜伐毀林、森林火災(zāi)毀林等導(dǎo)致林木資產(chǎn)減少的行為，不存在應(yīng)盡未盡的林木資源管理責(zé)任。凈權(quán)益部分，根據(jù)《中華人民共和國(guó)森林法》第27條規(guī)定，國(guó)有林場(chǎng)作為森林資源的具體經(jīng)營(yíng)單位，擁有林木資源的使用權(quán)和收益權(quán)。該林場(chǎng)的林木蓄積主要為國(guó)有，截至報(bào)告期末，蓄積量為1 056 864 m3，價(jià)值量占比高達(dá)98.52%。林場(chǎng)期末每公頃蓄積量為166 m3/hm2，森林經(jīng)營(yíng)質(zhì)量良好。

四、結(jié) 語(yǔ)

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國(guó)新時(shí)期生態(tài)文明建設(shè)的基礎(chǔ)制度，也是加強(qiáng)森林資源管理的重要任務(wù)。本研究以反映森林資源管理受托責(zé)任履行情況為報(bào)表編制目標(biāo)，探索了國(guó)有林場(chǎng)建立森林資源資產(chǎn)負(fù)債表核算系統(tǒng)的技術(shù)路徑；提出了根據(jù)現(xiàn)有的森林資源調(diào)查數(shù)據(jù)資料，按照森林資源檔案—森林資源核算賬戶—森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算流程，編制國(guó)有林場(chǎng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算系統(tǒng)；并使用福建省將樂(lè)國(guó)有林場(chǎng)現(xiàn)有的森林資源檔案對(duì)其森林資源進(jìn)行核算，編制了該林場(chǎng)201＊年度的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表及變動(dòng)表。研究成果不僅有助于國(guó)有林場(chǎng)開(kāi)展森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作，對(duì)各級(jí)政府編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也具有一定的借鑒意義。

森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作中，森林資源調(diào)查數(shù)據(jù)和森林資源檔案是重要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，但是目前我國(guó)只有部分縣級(jí)林業(yè)部門(mén)建立了森林資源檔案并實(shí)現(xiàn)按年度更新數(shù)據(jù)，資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺失，難以支撐按年度編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表?，F(xiàn)階段，林業(yè)部門(mén)應(yīng)建立和完善森林資源檔案和更新制度，著力推動(dòng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和應(yīng)用。

表6 林木資產(chǎn)及權(quán)益變動(dòng)表

本文所采用的價(jià)值核算方法，仍是傳統(tǒng)的基于特定的交易目的的森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)，核算過(guò)程復(fù)雜，對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)要求較高，應(yīng)用于日常編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表存在難度大、成本高的問(wèn)題。所以，目前迫切需要集成現(xiàn)有評(píng)估方法，研究建立能夠適用于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的森林資源資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)體系，使森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制成為日常性、制度性的工作。