新形勢下增值稅減免稅會計(jì)處理初探

劉旭光 陸珂

【摘要】減免稅屬于增值稅稅收優(yōu)惠范疇，隨著我國增值稅改革的深入以及減稅降費(fèi)力度的加大，減免稅的類型越來越多，稅務(wù)處理也各有特點(diǎn)。文章以增值稅減免稅會計(jì)處理為主題，針對不同納稅人資格和不同減免稅情形，圍繞項(xiàng)目免稅、小微企業(yè)免稅、項(xiàng)目減稅等會計(jì)處理問題進(jìn)行了研究。

【關(guān)鍵詞】增值稅；免稅；減稅；會計(jì)處理

【中圖分類號】F231.2

隨著增值稅改革的深入以及減稅降費(fèi)力度的加大，我國現(xiàn)行增值稅的減免稅呈現(xiàn)多樣性的特點(diǎn)，既有免稅，又有減稅；既有針對所有納稅人的直接減免，又有專屬于小規(guī)模納稅人的未達(dá)起征點(diǎn)免稅；疫情防控期間國家還針對小規(guī)模納稅人出臺了降低征收率政策。本文擬針對不同納稅人資格，不同減免稅業(yè)務(wù)的會計(jì)處理提出解決方案。

一、項(xiàng)目免稅的會計(jì)處理

項(xiàng)目免稅是指納稅人發(fā)生特定應(yīng)稅行為免征增值稅，項(xiàng)目免稅不區(qū)分納稅人身份，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，符合條件的均可免征增值稅。如納稅人為境外工程項(xiàng)目提供建筑服務(wù)免征增值稅、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)取得的利息收入免征增值稅等。

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財會〔2016〕22號，以下簡稱22號文）的規(guī)定，對于當(dāng)期直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關(guān)科目。22號文的處理思路是，將減免的稅款單獨(dú)核算，同時確認(rèn)損益，筆者認(rèn)為，這種處理方法存在一定的弊端，舉例說明如下：

例1.甲公司為一般納稅人建筑企業(yè)，所屬A項(xiàng)目為施工地點(diǎn)在境外，2020年10月自業(yè)主收取工程款人民幣1090萬元。

根據(jù)22號文的規(guī)定，甲公司應(yīng)先將1090萬元的免稅銷售額進(jìn)行價稅分離，確認(rèn)“銷項(xiàng)稅額”1090÷1.09×9%=90萬元，然后再將90萬元作為免稅額計(jì)入“減免稅款”專欄，同時確認(rèn)損益。

借：銀行存款 1090萬

貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算 1000萬

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 90萬

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款） 90萬

貸：其他收益等 90萬

項(xiàng)目免稅的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是國家對納稅人收取的銷售額免于計(jì)提銷項(xiàng)稅額，同時要求納稅人應(yīng)將對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出，納稅人對外開具的發(fā)票“稅額”欄顯示“***”，納稅申報時不單獨(dú)體現(xiàn)銷項(xiàng)稅額，因此，本著稅會處理一致的原則，會計(jì)核算無需單獨(dú)體現(xiàn)免稅額，應(yīng)直接按照價稅合計(jì)金額（免稅銷售額）確認(rèn)收入。例1的會計(jì)處理應(yīng)為：

借：銀行存款 1090萬元

貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算 1090萬元

綜上，對于項(xiàng)目免稅業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取的全部價款和價外費(fèi)用，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“合同結(jié)算”等科目，免稅額不予反映。

二、小微企業(yè)未達(dá)起征點(diǎn)免稅的會計(jì)處理

小微企業(yè)未達(dá)起征點(diǎn)免稅是指小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，按月納稅月度銷售額不超過10萬元，按季度納稅季度銷售額不超過30萬元，免征增值稅。未達(dá)起征點(diǎn)免稅的享受主體僅限于小規(guī)模納稅人，只要其銷售額未超過起征點(diǎn)，無論發(fā)生何種應(yīng)稅行為，均可免征增值稅。

根據(jù)22號文的規(guī)定，小微企業(yè)在取得銷售收入時，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。至于當(dāng)期損益對應(yīng)的具體科目，22號文并未明確指定，筆者認(rèn)為，小微企業(yè)免征的增值稅是從銷售收入中分離出來的，不符合免征條件時應(yīng)當(dāng)價稅分離，將稅額單獨(dú)確認(rèn)，符合免征條件時稅額不單獨(dú)確認(rèn)，應(yīng)“回歸”至銷售收入。因此，筆者認(rèn)為，小微免征的稅額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

例2.乙公司為小規(guī)模納稅人商貿(mào)企業(yè)，按季度納稅，2020年7—9月銷售商品共取得價款30.3萬元，適用1%的征收率，未開具專用發(fā)票。

取得銷售收入時，乙公司應(yīng)對收取的價款進(jìn)行價稅分離，確認(rèn)不含稅收入30.3÷1.01=30萬元，稅額0.3萬元：

借：銀行存款 30.3萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30萬

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 0.3萬

10月納稅申報時，達(dá)到符合小微免稅的條件，將稅額轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 0.3萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 0.3萬

三、特定期間或特定項(xiàng)目減稅的會計(jì)處理

增值稅的減稅情形比較復(fù)雜，減稅方式不同，會計(jì)處理也不同，筆者將增值稅減稅分為三種情形。

（一）疫情防控期間小規(guī)模納稅人降低征收率

根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持個體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》（財政部 國家稅務(wù)總局公告2020年第13號）、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長小規(guī)模納稅人減免增值稅政策執(zhí)行期限的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第24號）的規(guī)定，自2020年3月1日至12月31日，對湖北省增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅；適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，暫停預(yù)繳增值稅。除湖北省外，其他省、自治區(qū)、直轄市的增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅；適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，減按1%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

湖北省小規(guī)模納稅人疫情防控期間免征增值稅，實(shí)質(zhì)上屬于項(xiàng)目免稅，可以參照本文關(guān)于項(xiàng)目免稅的內(nèi)容進(jìn)行會計(jì)處理。湖北省外小規(guī)模納稅人3%征收率降為1%，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持個體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)等稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第5號）的規(guī)定，其應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷（1+1%）×1%，而非：應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷（1+3%）×1%。

可見，3%征收率降為1%，銷售額和應(yīng)納稅額均按照1%計(jì)算，減征的2%的稅額盡管需要納稅申報，但無需單獨(dú)進(jìn)行會計(jì)處理。

（二）特定項(xiàng)目減征稅款

特定項(xiàng)目減征稅款目前有兩種情形，一是納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，符合條件的可以按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅；二是納稅人初次購進(jìn)稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和支付的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，可以全額抵減應(yīng)納稅額。

1.銷售使用過的固定資產(chǎn)

一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅的，享受的1%減稅應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”等科目。

例3.丙公司為一般納稅人，2020年10月銷售1臺使用過的機(jī)器設(shè)備，收取價款10.3萬元，該設(shè)備購入價格20萬元，處置時已計(jì)提折舊8萬元，該設(shè)備購入時按照增值稅政策不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，且丙公司未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：固定資產(chǎn)清理 12萬

累計(jì)折舊 8萬

貸：固定資產(chǎn) 20萬

借：銀行存款 10.3萬

貸：固定資產(chǎn)清理 10萬

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅 0.3萬

借：資產(chǎn)處置損益 1.9萬

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅 0.1萬

貸：固定資產(chǎn)清理 2萬

小規(guī)模納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)，疫情防控期間可以直接享受免稅（湖北省小規(guī)模納稅人）或者1%征收率，其會計(jì)處理參見本文相關(guān)內(nèi)容。如果按照減按2%征收增值稅的，比照一般納稅人進(jìn)行會計(jì)處理，即將享受的1%減稅計(jì)入當(dāng)期損益。

2.稅控設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)抵減應(yīng)納稅額

納稅人初次購進(jìn)稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和支付的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，全額抵減應(yīng)納稅額，根據(jù)可抵減的稅額，如果是抵減一般納稅人一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“其他收益”等科目；如果是抵減一般納稅人簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅”科目，貸記“其他收益”等科目；如果是抵減小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅“科目，貸記“其他收益”等科目。

（三）招用退役士兵或重點(diǎn)群體就業(yè)扣減增值稅

根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策的規(guī)定，企業(yè)招用退役士兵或重點(diǎn)群體就業(yè)可以在三年內(nèi)按照一定的額度定額依次扣減增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅。

扣減的增值稅，也應(yīng)區(qū)分納稅人資格以及不同計(jì)稅方法，分別借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”等科目，貸記“其他收益”等科目。

例4.丁公司為一般納稅人建筑企業(yè)，2020年招用10名退役士兵，10月與其簽訂三年期勞動合同并開始繳納社會保險，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，丁公司可以扣減稅額的額度為每人每年9000元。

2019年10月份，丁公司增值稅簡易計(jì)稅應(yīng)納稅額為4000元，一般計(jì)稅應(yīng)納稅額為6000元，本月退役士兵減免稅總額為10×9000÷12=7500元，扣減增值稅7500元，假定該企業(yè)先扣減簡易計(jì)稅應(yīng)納稅額再扣減一般計(jì)稅應(yīng)納稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅 4000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）3500

貸：其他收益等 7500

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知，〔2016〕22號.