企業(yè)所得稅匯算清繳中的“會計味道”

【摘要】 ?我國是一個雙重稅種（增值稅和企業(yè)所得稅）為主的復(fù)合稅制國家，2016年5月1日開始，我國全行業(yè)包括個人的經(jīng)營行為都繳納增值稅。在國家稅務(wù)總局不斷完善的稅控系統(tǒng)管理下，2018年的企業(yè)所得稅匯算清繳相比于以往年的企業(yè)所得稅匯算清繳，明顯有比較大的變化，納稅人尤其是建賬核算的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，不僅需要嚴(yán)格遵守企業(yè)所得稅匯算清繳的相關(guān)規(guī)定，而且需要根據(jù)國家稅務(wù)總局出臺的增值稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠性政策，量身定做，精細(xì)化管理，盡可能充分享受國家給予的優(yōu)惠性政策。同時，由于金稅三期國稅和地稅的并庫上線，作為銷售方在稅控系統(tǒng)上一般納稅人一旦開具增值稅專用發(fā)票或者增值稅普通發(fā)票，包括小規(guī)模納稅人在自己的稅控系統(tǒng)上開具增值稅普通發(fā)票時，購進(jìn)方和銷售方的發(fā)票相關(guān)信息即錄入國家稅務(wù)總局的稅控系統(tǒng)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅控系統(tǒng)的大數(shù)據(jù)分析，進(jìn)行稅務(wù)稽查的力道會更大，作為納稅人單位十分有必要在一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳時，注意總結(jié)以往會計處理中存在的問題，對增值稅發(fā)票和合同的管理進(jìn)一步采取精細(xì)化管理，規(guī)范會計核算方法，盡可能避免由于稅收政策理解不到位而導(dǎo)致稅負(fù)的增加。

【關(guān)鍵詞】 ?增值稅;增值稅發(fā)票;企業(yè)所得稅;匯算清繳

【中圖分類號】 ?F275 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）11-0004-06

一、引導(dǎo)案例（“賒購未必劃得來”案例）

這是一個真實(shí)的企業(yè)案例，不僅涉及增值稅，而且涉及企業(yè)所得稅匯算清繳時的納稅調(diào)整，當(dāng)然，也會涉及增值稅發(fā)票等問題，在全行業(yè)“營改增”下，這個案例就更加具有實(shí)踐指導(dǎo)意義。

某公司在2007年3月賒購了100萬元的庫存商品，3月會計人員憑入庫單作了暫估入賬處理，明細(xì)賬也進(jìn)行了登記，會計處理是：借記“原材料”100萬元，貸記“應(yīng)付賬款”100萬元。在2007年8月、9月、10月該公司分別支付了30萬元，留下10萬元作該貨款的質(zhì)量保證金，分別進(jìn)行了三次會計處理：借記“應(yīng)付賬款”30萬元，貸記“銀行存款”30萬元。在“應(yīng)付賬款”的明細(xì)賬上還有貸方余額10萬元。2008年的9月，會計人員清理往來賬款時，經(jīng)總經(jīng)理同意與對方聯(lián)系支付余款，結(jié)果對方表示，10萬元不要了，當(dāng)然100萬元的增值稅專用發(fā)票也不需開具?？偨?jīng)理得知后通知財務(wù)部將對方單位不要的10萬元作為公司職工的獎金發(fā)放，該公司會計人員存在疑慮：一是不需要支付的應(yīng)付賬款能作為獎金發(fā)放嗎？二是公司劃得來嗎？于是向筆者詢問。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為：

（1）不需要支付的應(yīng)付賬款不能作獎金發(fā)放，假如需要將無法支付的應(yīng)付賬款進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，只能計入“營業(yè)外收入”，上繳企業(yè)所得稅后，才能進(jìn)入分配。

（2）由于沒有取得增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致該公司的該筆增值稅的進(jìn)項稅額無法進(jìn)行抵扣，根據(jù)2018年6月6日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》中的“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證;對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息” 的相關(guān)規(guī)定，由于收到原材料時的原始憑證僅是入庫單，不屬于稅前扣除憑證，所以，如果該公司沒有取得增值稅專用發(fā)票，則在企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要將這筆銷售后已計入“主營業(yè)務(wù)成本”的100萬元作納稅調(diào)整的增加額。

實(shí)際上，該公司由于沒有取得增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致增值稅及附加稅和企業(yè)所得稅不得抵扣的金額為35.0088萬元（12.8849+22.1239），具體計算為：

（1）該公司不得抵扣的增值稅以及附加稅為：

不能作進(jìn)項稅額抵扣的增值稅：100÷（1+13%）×13%= 11.5044（萬元）;假定公司所在城市為市級，導(dǎo)致多交納城建稅=11.5044×7%=0.8053（萬元），多交教育費(fèi)附加：11.5044×3%=0.3451（萬元），多交地方教育費(fèi)附加：11.5044×2%=0.2301（萬元）。合計不得抵扣的增值稅及附加稅=11.5044+0.8053+0.3451+0.2301=12.8849（萬元）。

（2）假設(shè)100萬元為含稅價，則不含稅價即為應(yīng)納稅所得額。該公司不得抵減的應(yīng)納稅所得額=100÷（1+13%）= 88.4956（萬元）。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%，則不得抵減的應(yīng)納所得稅額= 88.4956×25%=22.1239（萬元）。

在案例中，該公司收到100萬元的庫存商品時，取得的是入庫單，入庫單是對采購實(shí)物入庫數(shù)量的確認(rèn)，是企業(yè)內(nèi)部管理和控制的重要憑證，屬于對采購人員和供應(yīng)商的一種監(jiān)控，不屬于增值稅應(yīng)稅項目，也不屬于企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。由于沒有取得增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致未能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額以及附加稅為12.8849萬元，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，導(dǎo)致不能抵減的企業(yè)所得稅為22.1239萬元。即，沒有取得增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致增值稅及附加稅、企業(yè)所得稅增加35.0088萬元（12.8849+22.1239）。

分析這個案例可以看出，表面上該公司是處于主動狀態(tài)的賒購，卻出現(xiàn)了少支付10萬元尾款，換來多繳納稅金37.2619萬元的結(jié)果，問題的關(guān)鍵不是賒購不好，賒購屬于企業(yè)憑借自身的信用，采用分期付款或延期付款方式購買商品，之所以會出現(xiàn)這種被動的情況，主要的問題是出在雙方談判價格簽署合同時，沒有協(xié)商好開具增值稅專用發(fā)票的諸多約定。

對此，本文將對我國現(xiàn)階段一般納稅人和小規(guī)模納稅人開具或者取得增值稅發(fā)票情況進(jìn)行總結(jié)。

二、不同的納稅人開具或者取得的增值稅發(fā)票不同

（一）一般納稅人銷售時或者購進(jìn)時

1.一般納稅人銷售時開具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。一般納稅人在銷售時，自行開具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票，在稅控系統(tǒng)上均需要錄入銷售方和購進(jìn)方的單位名稱、納稅人識別號，此時，銷售方和購進(jìn)方的銷售商品或者購買商品的品名、數(shù)量、單價、金額、稅率、稅額等信息即錄入了國家稅務(wù)總局的稅控系統(tǒng)。

作為銷售方的一般納稅人不論是開具增值稅專用發(fā)票還是增值稅普通發(fā)票，其增值稅的稅負(fù)是相同的，其“主營業(yè)務(wù)收入”或者“其他業(yè)務(wù)收入”均為不含稅價，只是開具增值稅普通發(fā)票，需將普通發(fā)票上的含稅價換算為不含稅價。所以，作為一般納稅人單位，在銷售時，不妨主動詢問購買方是否需要增值稅專用發(fā)票，以期獲得購買方的極大認(rèn)可。

2.購買方的一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。

（1）購買方的一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票。從2019年3月1日起，取消增值稅專用發(fā)票認(rèn)證的納稅人范圍擴(kuò)大至全部一般納稅人，所有一般納稅人均可通過網(wǎng)上平臺選擇確認(rèn)抵扣增值稅專用發(fā)票，不受納稅信用級別的限制，大大節(jié)省了辦稅時間。

一般納稅人取得增值稅發(fā)票（包括增值稅專用發(fā)票、機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票）后，可以自愿使用增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺查詢、選擇用于申報抵扣、出口退稅或者代辦退稅的增值稅發(fā)票信息。

取消增值稅專用發(fā)票對稅務(wù)局納稅大廳的掃描認(rèn)證，極大地方便了一般納稅人對增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項稅額的抵扣認(rèn)證，很大程度上避免了一般納稅人逾期超過掃描認(rèn)證的180天（后來的360天內(nèi)）規(guī)定的期限，又不符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于未按期申報抵扣增值稅扣稅憑證有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第78號）中有關(guān)逾期未掃描認(rèn)證可以申請繼續(xù)申報抵扣其進(jìn)項稅額的自然災(zāi)害、社會突發(fā)事件等客觀原因的規(guī)定。

當(dāng)然，即使是在會計人員可以“足不出戶”地在發(fā)票選擇確認(rèn)平臺上進(jìn)行勾選認(rèn)證，也務(wù)必不能忘記了對增值稅專用發(fā)票進(jìn)行勾選認(rèn)證。會計人員為了提醒自己及時進(jìn)行增值稅專用發(fā)票的勾選認(rèn)證，可以通過如下的會計分錄進(jìn)行。

購進(jìn)原材料等，取得增值稅專用發(fā)票時：

借：在途物資（固定資產(chǎn)、庫存商品等） ? ? ? ?不含稅價

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅 ? ? ?待認(rèn)證進(jìn)項稅額

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等） 含稅價

勾選認(rèn)證增值稅后：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

已認(rèn)證進(jìn)項稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅 ? ? ? ?已認(rèn)證進(jìn)項稅額

【注意點(diǎn)】一般納稅人單位的會計人員可以在每個月固定某天，來專項檢查增值稅進(jìn)項稅額的勾選認(rèn)證情況，如果在“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅”明細(xì)賬上，只有其借方，說明該筆進(jìn)項稅額尚未勾選，增值稅的進(jìn)項稅額是不能得到真正的抵扣。如果該“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅”明細(xì)賬有借方的登記，也有貸方的登記，說明該筆增值稅的進(jìn)項稅額已經(jīng)勾選認(rèn)證，可以作為當(dāng)期的進(jìn)項稅額抵扣當(dāng)期的銷項稅額了。

（2）購買方的一般納稅人取得增值稅普通發(fā)票。如果購買方的一般納稅人取得增值稅普通發(fā)票，除了購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品以外，一般情況下，是不可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅額的抵扣，所以，作為一般納稅人單位在購進(jìn)談判合同時，應(yīng)主動要求銷售方提供增值稅專用發(fā)票，以期得到增值稅進(jìn)項稅額的抵扣。其會計分錄為：

①購進(jìn)原材料等，取得增值稅普通發(fā)票時：

借：在途物資（固定資產(chǎn)、庫存商品等） ? ? ? ? ? ?含稅價

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等） 含稅價

②購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%或9%的扣除率計算的進(jìn)項稅額（2019年4月1日后的規(guī)定）。

抵扣憑證按出售方的單位性質(zhì)分別規(guī)定為：出售方屬于一般納稅人的，憑出售方開具的增值稅專用發(fā)票抵扣。出售方屬于農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)單位（包括農(nóng)民專業(yè)合作社）或小規(guī)模納稅人（包括個體經(jīng)營者）的，憑出售方開具的增值稅普通發(fā)票抵扣。出售方是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人的，憑收購企業(yè)自行開具的收購發(fā)票抵扣。出售方是依法不需要辦理稅務(wù)登記的企事業(yè)單位和個人，偶然發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，憑出售方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的代開增值稅發(fā)票抵扣。其進(jìn)項稅額=買價×扣除率。會計分錄為：

借：在途物資（固定資產(chǎn)、庫存商品等）

買價-進(jìn)項稅額

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

買價×扣除率

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等） 買價

【注意點(diǎn)】不論從農(nóng)民手中購進(jìn)還是從從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，如果屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，則均可計算抵扣進(jìn)項稅額。納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購進(jìn)適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票，不得作為計算抵扣進(jìn)項稅額的憑證。由于免稅農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項稅額是計算的，所以該進(jìn)項稅額不存在勾選認(rèn)證。

（二）生產(chǎn)、生活性服務(wù)納稅人加計抵減進(jìn)項稅額

作為提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)（簡稱四項服務(wù)）的生產(chǎn)、生活性服務(wù)納稅人，在取得銷售額占全部銷售額的比重超過50%時，根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號，以下簡稱“第39號公告”）的規(guī)定，“自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額加計10%，抵減應(yīng)納稅額”。

在計算銷售占比時，不剔除出口銷售額。例如某納稅人在計算銷售額占比的時間段內(nèi)，國內(nèi)貨物銷售額為100萬元，出口研發(fā)服務(wù)銷售額為20萬元，國內(nèi)四項服務(wù)銷售額90萬元，可以按照（20+90）/（20+90+100）計算占比。如果納稅人四項服務(wù)銷售額占全部銷售額的比重超過50%，該企業(yè)可以享受加計抵減政策。如果四項服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額的比重小于或者正好等于50%的納稅人，不屬于生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人，不能享受加計抵減政策。

納稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為不適用加計抵減政策，其對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得計提加計抵減額。

需要計算加計抵減的基數(shù)，是按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額的10%計提當(dāng)期加計抵減額，不允許從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額部分，則不能作為計提的基數(shù)，已計提加計抵減額的進(jìn)項稅額按規(guī)定作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期相應(yīng)調(diào)減加計抵減額。

根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）的有關(guān)規(guī)定，在實(shí)際繳納增值稅時，其會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?應(yīng)納稅額

貸：銀行存款 實(shí)際納稅額

其他收益 加計抵減額

【注意點(diǎn)】享受加計抵減進(jìn)項稅額的納稅人需要區(qū)分不同設(shè)立的時間。2019年3月31日前設(shè)立的納稅人，自2018年4月至2019年3月期間的銷售額（經(jīng)營期不滿12個月的按照實(shí)際經(jīng)營期的銷售額）符合第39號公告規(guī)定條件的，自2019年4月1日起適用加計抵減政策。而在2019年4月1日后設(shè)立的納稅人，自設(shè)立之日起3個月的銷售額符合第39號公告規(guī)定條件的，自登記為一般納稅人之日起適用加計抵減政策。

（三）簡易計征的一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票不可以抵扣進(jìn)項稅額

一般納稅人為甲供工程、清包工、合同開工日期在2016年4月30日前提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。購進(jìn)時的會計分錄與小規(guī)模納稅人購進(jìn)的會計分錄相同，即沒有增值稅的進(jìn)項稅額。

【注意點(diǎn)】簡易計征的一般納稅人可以開具增值稅稅率為3%的增值稅專用發(fā)票，但是不可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅額的抵扣。可以選擇適用簡易計稅方法計稅的建筑業(yè)等，一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。

（四）八個行業(yè)的小規(guī)模納稅人銷售時自行開具增值稅普通發(fā)票或者增值稅專用發(fā)票

2019年3月1日后，除原有的住宿業(yè)，鑒證咨詢業(yè)，建筑業(yè)，工業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)這五個行業(yè)外，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)，居民服務(wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)這三種行業(yè)，這八個行業(yè)的小規(guī)模納稅人如果發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，可以在增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)上自行開具增值稅普通發(fā)票或者增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅[2019]13號）的規(guī)定，“小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計月銷售額未超過10萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元）的，免征增值稅。小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，合計月銷售額超過10萬元，但扣除本期發(fā)生的銷售不動產(chǎn)的銷售額后未超過10萬元的，其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)取得的銷售額免征增值稅。按固定期限納稅的小規(guī)模納稅人可以選擇以1個月或1個季度為納稅期限，一經(jīng)選擇，一個會計年度內(nèi)不得變更?！?其會計分錄為：

借：銀行存款（應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等） ? ? ? ? ? ?含稅價

貸：主營業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入） 不含稅價

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

不含稅價×增值稅征收率

【注意點(diǎn)】月銷售額未超過10萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元）的，免征增值稅的只是針對小規(guī)模納稅人開具增值稅普通發(fā)票或者到主管稅務(wù)局領(lǐng)取的定額增值稅普通發(fā)票的使用。

如果小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票，即使是月銷售額未超過10萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元）的，不可以享受月銷售額未超過10萬元免征增值稅的優(yōu)惠性政策。

小規(guī)模納稅人銷售時計算的增值稅即為該小規(guī)模納稅人應(yīng)納的增值稅。

（四）其他行業(yè)的小規(guī)模納稅人只能自行開具增值稅普通發(fā)票

除了住宿業(yè)、鑒證咨詢業(yè)等八個行業(yè)的小規(guī)模納稅人可以自行開具增值稅專用發(fā)票以外，其他行業(yè)的小規(guī)模納稅人只能自行開具增值稅普通發(fā)票或者使用從稅務(wù)局取得的定額增值稅普通發(fā)票，購買方需要增值稅專用發(fā)票，只能到稅務(wù)局代開，并且代開增值稅專用發(fā)票的金額，也不可以享受月銷售額未超過10萬元免征增值稅的優(yōu)惠性政策。其會計分錄與八個行業(yè)的小規(guī)模納稅人的會計分錄相同。

【注意點(diǎn)】小規(guī)模納稅人在銷售時，由于開具增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票的稅負(fù)不一致，所以，在銷售時，應(yīng)與購買方中的一般納稅人明確開具的增值稅發(fā)票是普通發(fā)票還是專用發(fā)票。

（五）小規(guī)模納稅人購進(jìn)時只能取得增值稅普通發(fā)票

小規(guī)模納稅人在購進(jìn)時，其增值稅不可以得到抵扣。其會計分錄為：

借：在途物資（固定資產(chǎn)、庫存商品等） ? ? ? ? ? ?含稅價

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等） 含稅價

【注意點(diǎn)】屬于建賬核算的小規(guī)模納稅人在購進(jìn)時，即使不能得到增值稅進(jìn)項稅額的抵扣，仍然需要取得增值稅普通發(fā)票，這樣，才能在進(jìn)行企業(yè)所得稅計算時抵減其成本。

三、2018年企業(yè)所得稅匯算清繳中涉及的主要稅收政策變化

（一）捐贈支出需要區(qū)別三種情況

稅法中沒有對捐贈和贊助有定義性解釋，不過在《財政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企[2003]95號）中有相關(guān)規(guī)定：“第一條，對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為?！薄暗谒臈l，企業(yè)為宣傳企業(yè)形象、推介企業(yè)產(chǎn)品發(fā)生的贊助性支出，應(yīng)當(dāng)按照廣告費(fèi)用進(jìn)行管理。”

會計處理上，不區(qū)分公益性捐贈還是非公益性捐贈，捐贈時，均作為“營業(yè)外支出”進(jìn)行核算，但在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，需根據(jù)捐贈的性質(zhì)進(jìn)行公益性捐贈和贊助支出的納稅調(diào)整或者扶貧捐贈的不納稅調(diào)整。會計分錄為：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

目前捐贈支出在計算企業(yè)所得稅時，有三種情況，均為調(diào)整金額，不調(diào)整賬務(wù)處理。

1.公益性捐贈。《關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]124號）規(guī)定：“企業(yè)通過公益性群眾團(tuán)體用于公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?/p>

《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅[2018]15號）規(guī)定：“企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?/p>

例如，某企業(yè)2018年度發(fā)生公益性捐贈支出23萬元，當(dāng)年利潤總額為100萬元。

解析：2018年公益性捐贈支出扣除限額12萬元（100×12%））。企業(yè)當(dāng)年未扣除金額11萬元，允許扣除三年時限，即從次年2019年開始，可在2021年以前扣除。平時捐贈時計入“營業(yè)外支出”，在進(jìn)行2018年的企業(yè)所得稅匯算清繳時，屬于調(diào)整增加11萬元金額，但是，不調(diào)整會計分錄。

2.扶貧性捐贈?！蛾P(guān)于企業(yè)扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局、國務(wù)院扶貧辦公告2019年第49號）規(guī)定：“自2019年1月1日至2022年12月31日，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出，準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時據(jù)實(shí)扣除。在政策執(zhí)行期限內(nèi)，目標(biāo)脫貧地區(qū)實(shí)現(xiàn)脫貧的，可繼續(xù)適用上述政策。目標(biāo)脫貧地區(qū)包括832個國家扶貧開發(fā)工作重點(diǎn)縣、集中連片特困地區(qū)縣（新疆阿克蘇地區(qū)6縣1市享受片區(qū)政策）和建檔立卡貧困村。企業(yè)同時發(fā)生扶貧捐贈支出和其他公益性捐贈支出，在計算公益性捐贈支出年度扣除限額時，符合上述條件的扶貧捐贈支出不計算在內(nèi)。企業(yè)在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發(fā)生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除的部分，可執(zhí)行上述企業(yè)所得稅政策?！奔丛谶M(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，屬于對目標(biāo)脫貧地區(qū)的公益性捐贈，允許據(jù)實(shí)扣除，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

例如，某一般納稅人2019年度利潤總額為100萬元，列入“營業(yè)外支出”27萬元，其中，對本單位負(fù)責(zé)的目標(biāo)脫貧地區(qū)公益性捐贈15萬元，對希望工程公益性捐贈16萬元。

解析：對希望工程的公益性捐贈16萬元，稅前扣除限額=100×12%=12（萬元），在計算企業(yè)所得稅時，納稅調(diào)整額=16-12=4（萬元）。扶貧捐贈15萬元，準(zhǔn)予全額在稅前據(jù)實(shí)扣除，所以，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.贊助支出?！镀髽I(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：（六）贊助支出?！庇嬎銘?yīng)納稅所得額時，需要將贊助支出作為納稅調(diào)整增加的金額。

（二）可享受一次性稅前扣除的固定資產(chǎn)

《關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2018]54號）規(guī)定：“企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具（除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)），單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊;單位價值超過500萬元的，仍按企業(yè)所得稅法實(shí)施條例、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2015]106號）等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”

例如，某一般納稅人2019年5月購進(jìn)一臺機(jī)器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上的不含稅價為500萬元，增值稅為65萬元，共支付含稅價565萬元。會計處理為：

購進(jìn)時，取得增值稅專用發(fā)票：

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅 ? 650 000

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)）等 5 650 000

增值稅的進(jìn)項稅額勾選認(rèn)證后：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） ?650 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證增值稅 650 000

計提折舊時：

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi) 5 000 000

貸：累計折舊 5 000 000

【注意點(diǎn)】如果新購進(jìn)的500萬元以下的設(shè)備、器具等固定資產(chǎn)采取一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用的，則在資產(chǎn)負(fù)債表上“固定資產(chǎn)”項目登記的固定資產(chǎn)的凈值為零，需要建立備查簿加強(qiáng)該固定資產(chǎn)的盤點(diǎn)等管理。

（三）高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長至10年

根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財稅[2018]76號）規(guī)定：“自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年?！?/p>

以五年虧損彌補(bǔ)期為例（十年虧損彌補(bǔ)期的以此推論），假設(shè)某企業(yè)10年的盈利情況如下表所示，分步說明彌補(bǔ)虧損并計算10年內(nèi)應(yīng)納所得稅額，所得稅稅率為25%。

解析：

（1）2010年虧損60萬元，其彌補(bǔ)期為2011—2015年（即5年）。

補(bǔ)虧后余額=-60+50+10+30=30（萬元）。至2015年彌補(bǔ)虧損后，余30萬元。

（2）2011年虧損80萬元，其彌補(bǔ)期為2012—2014年 （即5年）。

補(bǔ)虧后余額=-80+30+30=-20（萬元）。至2016年仍未彌補(bǔ)完虧損，虧損的20萬元需待以后的盈余公積來彌補(bǔ)。

（3）2012年虧損30萬元，其彌補(bǔ)期為2013—2017年 （即5年）。

補(bǔ)虧后余額=-30+80=50（萬元）。至2017年彌補(bǔ)虧損后，余50萬元。

（4）2013年以后是盈利的，沒有虧損需要彌補(bǔ)。

（5）需要繳納所得稅的年份是2009年、2017年和2018年。

2009年應(yīng)納所得稅稅額=90×25%=22.5（萬元）

2017年應(yīng)納所得稅稅額=50×25%=12.5（萬元）

2018年應(yīng)納所得稅稅額=120×25%=30（萬元）

（6）10年內(nèi)應(yīng)納所得稅稅額=22.5+12.5+30=65（萬元）

【注意點(diǎn)】彌補(bǔ)虧損的方式有兩種：（1）稅前利潤彌補(bǔ)。企業(yè)發(fā)生的虧損可以用次年度的稅前利潤彌補(bǔ)，次年度稅前利潤不足以彌補(bǔ)的，可以在5年內(nèi)連續(xù)彌補(bǔ)。這時不需要做專門的會計處理，通過本年利潤的期末自然進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)即達(dá)到了彌補(bǔ)。（2）稅后利潤彌補(bǔ)。企業(yè)發(fā)生的虧損，5年內(nèi)的稅前利潤不足彌補(bǔ)時，用稅后利潤彌補(bǔ)，即盈余公積補(bǔ)虧。這種方式不確認(rèn)遞延所得稅。稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不能扣除虧損余額。

（四）小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍進(jìn)一步擴(kuò)大

根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅[2018]77號）規(guī)定：“自2018年1月1日至2020年12月31日，將小型微利企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額上限由50萬元提高至100萬元，對年應(yīng)納稅所得額低于100萬元（含100萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

這是大力扶持小型微利企業(yè)的一個舉措，調(diào)整后的小型微利企業(yè)將覆蓋95%以上的納稅人，其中98%為民營企業(yè)。如果2019年有企業(yè)符合新的小型微利企業(yè)條件，應(yīng)納稅所得額和2018年一樣，根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，納稅人的實(shí)際稅負(fù)可以從原來10%降到5%，稅負(fù)比原來降低一半;如果納稅人的年度應(yīng)納稅所得額超過100萬元，則按照原規(guī)定是不能再享受優(yōu)惠政策，但現(xiàn)在只要不超過300萬元，仍然可以享受優(yōu)惠政策。根據(jù)國家稅務(wù)總局的解釋，2018年小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提高以后，符合小型微利企業(yè)條件的企業(yè)占所有企業(yè)所得稅納稅人的比重約為95%，即95%的企業(yè)都可以屬于企業(yè)所得稅上的“小型微利企業(yè)”。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第23號）第四條規(guī)定，企業(yè)享受優(yōu)惠事項采取“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。即企業(yè)通過填寫納稅申報表相關(guān)內(nèi)容即可享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，同時，按照國家稅務(wù)總局公告2018年第23號的規(guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查。

【注意點(diǎn)】只要是符合條件的小型微利企業(yè)，不區(qū)分企業(yè)所得稅的征收方式，均可以享受減半征稅政策。因此，包括核定應(yīng)稅所得率征收和核定應(yīng)納所得稅額征收在內(nèi)的企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)，均可以享受減半征稅政策。

個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)以及合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，不能享受小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免政策。

（五）研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例提高

根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例的通知》（財稅[2018]99號）規(guī)定：“企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷?！逼鋾嫹咒洖椋簩儆谘芯侩A段的，費(fèi)用化進(jìn)行核算。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目。屬于開發(fā)階段的，在達(dá)到預(yù)定用途轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目

【注意點(diǎn)】在稅前加計扣除或者在稅前攤銷，屬于計算企業(yè)所得稅時的納稅調(diào)整額，不調(diào)整會計分錄。

（六）企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除比例提高

根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財稅[2018]51號）規(guī)定：“自2018年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”其會計分錄為：借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)”科目。

【注意點(diǎn)】超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（七）申報扣除資產(chǎn)損失不再報送資產(chǎn)損失相關(guān)資料

2018年4月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布適用于2017年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳的《關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第15號）明確，“企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，不再報送資產(chǎn)損失相關(guān)資料。相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>

【注意點(diǎn)】為了減少或規(guī)避涉稅風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)建立健全資產(chǎn)損失相關(guān)管理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，同時，注意保證資料的真實(shí)性、合法性。資產(chǎn)損失留存?zhèn)洳橘Y料的內(nèi)容，需嚴(yán)格按照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》規(guī)定的清單進(jìn)行認(rèn)真準(zhǔn)備，保留好相關(guān)資產(chǎn)會計核算資料和原始憑證及內(nèi)部證明等證據(jù)，并進(jìn)行歸類、匯總，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

值得注意的是，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。實(shí)行核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，不進(jìn)行匯算清繳。J

封面人物：

王紅云，女，云南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院教授、碩士生導(dǎo)師、企業(yè)財務(wù)顧問（兼）、中國會計學(xué)會高級會員，保山學(xué)院等三所公辦高?？妥淌凇Ｑ芯糠较驗椋杭{稅會計、納稅籌劃和會計法規(guī)。主編《納稅會計》（第6版）、《稅法》（第9版）、《稅務(wù)會計》（第6版）、《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》（第4版）等教材和納稅讀物20本，并由相關(guān)出版社出版。榮獲“高校出版社優(yōu)秀暢銷書”二等獎1本，云南省高校優(yōu)秀教材獎3本，云南省“十二五”規(guī)劃教材3本，為全國教科“十一五”國家課題研究系列成果《納稅會計》主編。獲2013年云南省教育科研先進(jìn)工作者光榮稱號，2014年“紅云園丁獎”。撰寫會計或稅法類論文30余篇，并有多篇被人大復(fù)印報刊雜志全文轉(zhuǎn)載。長期從事稅務(wù)局、企業(yè)和行政事業(yè)單位管理人員培訓(xùn)。