《藥品經(jīng)營質量管理規(guī)范》中“票、貨、賬、款一致”的理解與適用

文/王小翠

國家藥品監(jiān)督管理部門規(guī)定藥品經(jīng)營企業(yè)在采購、銷售藥品時應當做到“票、貨、賬、款一致”，其主要目的是為了有效杜絕藥品經(jīng)營企業(yè)從非法渠道購藥、掛靠經(jīng)營、走票、過票等違法行為。但大部分藥品經(jīng)營企業(yè)對“票、貨、賬、款一致”的理解及適用并無統(tǒng)一意見。本文從“票、貨、賬、款一致”的歷史演變、實際要求與理解、違法行為判斷及具體適用等方面加以分析。

國家藥品監(jiān)督管理部門規(guī)定藥品經(jīng)營企業(yè)在采購、銷售藥品時應當做到“票、貨、賬、款一致”，其主要目的是為了有效杜絕藥品經(jīng)營企業(yè)從非法渠道購藥、掛靠經(jīng)營、走票、過票等違法行為。

一、藥品經(jīng)營企業(yè)采購、銷售藥品對票據(jù)、賬目要求之歷史演變

藥品監(jiān)管部門對藥品經(jīng)營企業(yè)采購、銷售藥品票據(jù)、賬目一致的要求，始見于原國家藥品監(jiān)督管理局2000年4月30日發(fā)布的《藥品經(jīng)營質量管理規(guī)范》[1]（局令第20 號，以下簡稱“GSP”）第三十三條、第五十三條之規(guī)定。第三十三條規(guī)定“購進藥品應有合法票據(jù)，并按規(guī)定建立購進記錄，做到票、帳、貨相符。購貨記錄按規(guī)定保存?！钡谖迨龡l規(guī)定“銷售應開具合法票據(jù)，并按規(guī)定建立銷售記錄，做到票、帳、貨相符。銷售票據(jù)和記錄應按規(guī)定保存。”但是，該部GSP 及其實施細則并沒有對合法票據(jù)作出限定性解釋。

2007年1月31日原國家食品藥品監(jiān)督管理局發(fā)布《藥品流通監(jiān)督管理辦法》（局令第26 號）[2]對藥品生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)銷售藥品、藥品經(jīng)營企業(yè)采購藥品有關銷售、采購憑證作出原則性規(guī)定，如第十一條規(guī)定“藥品生產(chǎn)企業(yè)、藥品批發(fā)企業(yè)銷售藥品時，應當開具標明供貨單位名稱、藥品名稱、生產(chǎn)廠商、批號、數(shù)量、價格等內容的銷售憑證。”但是，該辦法仍未對銷售憑證作出解釋與限定，也未對賬款問題作出明確規(guī)定。

2009年6月，原國家食品藥品監(jiān)督管理局為規(guī)范藥品生產(chǎn)、流通秩序，打擊“掛靠經(jīng)營”等違法行為，制訂并下發(fā)了《國家食品藥品監(jiān)督管理局關于規(guī)范藥品購銷活動中票據(jù)管理有關問題的通知》（國食藥監(jiān)安[2009]283號）[3]。該文首次明確了藥品購銷活動中票據(jù)應當包括發(fā)票（增值稅專普發(fā)票、勞務銷貨清單）及銷售出庫單，即一票一單，且發(fā)票相關內容、金額必須與銷售出庫單相對應。同時，還特別指出稅票的購、銷方名稱及金額應與付款流向及金額相一致，并與各自相關財務賬目內容相對應。亦就是從此文開始，在藥品生產(chǎn)、流通領域開展購銷活動應做到“票、賬、貨、款”一致。但是對何謂票、賬、貨款一致及其所對應實際情形并未作出原則性規(guī)定。

2013年1月原衛(wèi)生部制定并公布了新版《藥品經(jīng)營質量管理規(guī)范》（原衛(wèi)生部令第90 號），其中第六十七條、第九十三條分別以規(guī)范性條款明確規(guī)定了藥品經(jīng)營企業(yè)購銷藥品應主動且必須做到“票、賬、貨、款”一致。如第九十三條規(guī)定“企業(yè)銷售藥品，應當如實開具發(fā)票，做到票、賬、貨、款一致。”在其后的原國家食品藥品監(jiān)督管理總局二次修訂該規(guī)章時相應條款均予以保留。但在《藥品經(jīng)營質量管理規(guī)范現(xiàn)場檢查指導原則》中仍未具體明確“票、賬、貨、款”一致的相應情形。

2016年4月原國家食品藥品監(jiān)督管理總局發(fā)布《關于整治藥品流通領域違法經(jīng)營行為的公告》（2016年第94 號）[4]，其中第一條第五項要求藥品批發(fā)企業(yè)自查是否存在“購銷藥品時，證（許可證書）、票（發(fā)票、隨貨同行票據(jù)）、賬（實物賬、財務賬）、貨（藥品實物）、款（貨款）不能相互對應一致；藥品未入庫，設立賬外賬，藥品未納入企業(yè)質量體系管理，使用銀行個人賬戶進行業(yè)務往來等情形?！惫嬷谐醪矫鞔_了票分為發(fā)票、隨貨同行單；賬分為實物賬、財務賬；貨為藥品實物；款為貨款；但是對何謂一致并未作出具體規(guī)定，如買賣雙方相負債務，能否互相抵消；債權方能否將其債權予以轉讓，并且此種情形是否應該認定為一致并未明確規(guī)定。

二、藥品購銷活動中“票、貨、賬、款”一致的實際要求

國家藥品監(jiān)督管理部門要求企業(yè)在藥品購銷應當做到“票、貨、賬、款”一致，其本質是要求企業(yè)間具有合法真實的交易行為。因此，合法、真實的交易行為是“票、貨、賬、款”一致的大前提，如何規(guī)范購銷行為是對其具體要求。

（一）交易發(fā)生前的準備

在企業(yè)雙方發(fā)生交易前，應根據(jù)各自規(guī)范要求建立供貨商檔案或購貨單位檔案，這是保證真實性的第一個環(huán)節(jié)。如采購方應索取銷售方的企業(yè)營業(yè)執(zhí)照、藥品經(jīng)營許可證或藥品生產(chǎn)許可證、GSP 認證證書或GMP 認證證書、授權委托書、企業(yè)年度公示報告等材料；第一次采購該藥品時，還應建立藥品首營品種檔案，索取包括藥品批準證書文件，藥品檢驗報告書、藥品包裝、標簽和說明書等材料。同時，采購方應對上述材料的合法性及真實性進行審核、確認，確認無誤后列入合格供應商檔案、合格商品檔案[5]。如果為銷售方應向采購方索取合法證明文件，包括采購方企業(yè)營業(yè)執(zhí)照、藥品經(jīng)營許可證或藥品生產(chǎn)許可證、GSP 認證證書或GMP 認證證書、采購人員及提貨人員的授權委托書等身份證明文件；采購方若為醫(yī)療機構還應索取醫(yī)療機構執(zhí)業(yè)許可證等。同時，銷售方應對采購方的上述材料進行必要的合法性、真實性審核，建立合格購貨單位檔案[5]。

國家藥品監(jiān)督管理部門要求企業(yè)在藥品購銷應當做到“票、貨、賬、款”一致，其本質是要求企業(yè)間具有合法真實的交易行為。因此，合法、真實的交易行為是“票、貨、賬、款”一致的大前提，如何規(guī)范購銷行為是對其具體要求。

（二）交易過程的確認

此過程應包括雙方簽訂合同（GSP 要求中可不簽合同，但至少應簽訂質量保證協(xié)議）、采購方采購請求的發(fā)送與確認、銷售方的發(fā)貨及開具相關憑證等過程，此系真實交易過程真實履行的步驟。

1.雙方應簽訂合同或質量保證協(xié)議

合同是確認買賣交易的主要依據(jù)，也是民事活動中爭議解決的主要證據(jù)。為此，應在合同中明確雙方主體資格，包括經(jīng)營或生產(chǎn)范圍，明確是否具有交易合法性及權限；委托人的身份證明并明確其權限；采購藥品的品種、數(shù)量、規(guī)格、金額、執(zhí)行標準、檢驗標準等；付款方式，包括收款方開戶行、收款賬戶等;交付方式，包括運輸方式、運輸目的地、交接地等；開具銷售憑證的要求及時限；明確雙方的其他責任義務；爭議解決方式及途徑等[5]。

2.采購方采購的請求與采購訂單的發(fā)送

在藥品買賣過程中，通常情況下需要采購方每次請求藥品數(shù)量等并發(fā)送訂單，銷售方根據(jù)訂單予以發(fā)貨、運輸?shù)取榇?，采購方應按企業(yè)制度及流程做好采購訂單的編制、審核，并按照銷售方的要求將訂單發(fā)送至對方（訂單送達的方式及相關情形最好在合同或質量保證協(xié)議中予以明確），同時按企業(yè)操作規(guī)程在計算機系統(tǒng)中形成采購記錄[6]。

銷售方接到采購訂單后，應按照其內部銷售制度和流程并按照采購方要求開具相應票據(jù)及其隨貨同行單，同時按約定運輸藥品并做好交接前工作。

在上述確認具有真實交易過程中，雙方的財務賬目及款項應該如何處理才能符合GSP 要求的“票、貨、賬、款”一致？筆者以為，其一，若雙方約定采取預付款（轉賬或現(xiàn)金）形式交易，則其相應的雙方賬務賬目均應按預付款方式處理，如銷售方應在其賬務賬目中的預收賬款科目下記賬。其二，若雙方約定到貨后付款或一定期限內付款。則雙方也應按貨到付款方式記賬，如銷售方在銷售藥品時應在應收賬款科目下記賬。其三，債務抵消等問題。以上二種情形是雙方?jīng)]有互負債務并及時履行相應義務前提下的貨款流轉及賬目處理。但現(xiàn)實交易中可能存在雙方互負債務，一方不及時履行其債務等。如藥品生產(chǎn)企業(yè)將成品制劑賣給藥品經(jīng)營企業(yè)，藥品經(jīng)營企業(yè)將相應原料藥賣給藥品生產(chǎn)企業(yè)時，則此時可能會產(chǎn)生多種民事上的法律行為，如貨款的相互抵銷、債權轉讓、債務第三人承擔等。在藥品流通相關法規(guī)及GSP 中并未明確規(guī)定雙方當事人能否采取債務抵消，債權轉讓，債務第三人承擔等行為，但在實際民事活動中卻時常發(fā)生。

例如：第一，雙方系真實發(fā)生交易行為所互負債務，如兩家藥品經(jīng)營企業(yè)互相銷售不同品種的藥品，依《合同法》（國家主席令15 號）第九十九條“當事人互負到期債務，該債務的標的物種類、品質相同的，任何一方可以將自己的債務與對方的債務抵銷，但依照法律規(guī)定或者按照合同性質不得抵銷的除外?！钡谝话贄l“當事人互負債務，標的物種類、品質不相同的，經(jīng)雙方協(xié)商一致，也可以抵銷。”當事人可以選擇互相抵消，但應及時通知對方或雙方協(xié)商一致并留有相關證據(jù)，相應地監(jiān)管部門亦可認為其貨、票、賬、款一致。第二，銷售方銷售藥品后，享有對采購方的債權，在采購方尚未履行其債務時，銷售方將此債權轉讓他人，并通采購方時。此種情形依《合同法》第七十九條“債權人可以將合同的權利全部或者部分轉讓給第三人”，第八十條“債權人轉讓權利的，應當通知債務人。未經(jīng)通知，該轉讓對債務人不發(fā)生效力?！币矐试S當事人自行選擇，在其保留真實通知及相應財務賬目記錄后，亦應認為當事人行為符合賬款一致的要求。第三，采購方采購藥品后負有債務，在尚未履行前，將其債務轉移至第三人承擔。此種情形，依《合同法》第八十四條“債務人將合同的義務全部或者部分轉移給第三人的，應當經(jīng)債權人同意?！币虼?，在藥品購銷過程中，此種情形也應予以認可，在雙方財務賬目處理完成之后，亦可認為其符合賬款一致。第四，購銷雙方以貨易貨，此種情形應指雙方不開具合法票據(jù)，而以隨貨清單或其他憑證記載，若雙方互開發(fā)票，則以雙方互負債務而允許法定或約定抵消，至不存疑義。在購銷雙方以貨易貨并未開具合法發(fā)票的情形，雙方至少違反了二個義務性規(guī)范。一是違反了《發(fā)票管理辦法》第十九條“銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票”，二是違反了《藥品經(jīng)營質量管理規(guī)范》（國家食品藥品監(jiān)督管理總局令28 號）第九十一條“企業(yè)銷售藥品，應當如實開具發(fā)票”。因此，此種情形應是GSP中所禁止，不符合“票、貨、賬、款”一致的要求。第五，銷售方以貨抵債之情形，如藥品經(jīng)營企業(yè)甲向經(jīng)營企業(yè)乙以民間借貸方式借入款項10 萬元，此后，甲方以其所有的藥品向乙方抵債。此時，應注意區(qū)分雙方的實際行為以析其合法與否。一是若乙方同意甲方以藥品抵債，則乙方必須按照GSP 要求建立甲方為合格供應商，同時應要求甲方按規(guī)定簽訂合同或質量保證協(xié)議并開具合法票據(jù)。此時，可將原來的借款行為在賬務賬目的項目轉換成預付款科目，雙方同時按會計準則分別進行處理。此種轉換行為亦符合實際民事活動，在沒有違反GSP 的前提下，應認為其符合“票、貨、賬、款”一致的要求；二是雖乙方同意甲方以貨抵債，但甲未開具票據(jù)直接拿貨抵債，此種情形亦屬違反《發(fā)票管理辦法》第十九條及《藥品經(jīng)營質量管理規(guī)范》第九十一條的規(guī)定，可認定當事人這種行為違反“票、貨、賬、款”一致。如《黑龍江潤仁通醫(yī)藥有限公司與哈藥集團醫(yī)藥有限公司新藥特藥分公司買賣合同糾紛上訴案》（(2016)黑01 民終2705 號）中二審法院認定：潤仁通醫(yī)藥公司拖欠新藥特藥分公司貨款356,750 元，雙方約定以藥品抵償貨款，該約定系雙方真實意思表示，應為有效。但依據(jù)《關于規(guī)范藥品購銷活動中票據(jù)管理有關問題的通知》和《藥品經(jīng)營質量管理規(guī)范》，藥品批發(fā)企業(yè)銷售藥品必須開具增值稅發(fā)票，購進藥品必須索要發(fā)票，尤其是藥品批發(fā)企業(yè)購進藥品，必須做到票、賬、貨相符，否則不得驗收入庫進行銷售，違規(guī)購進、銷售藥品將受相應的行政處罰之原理，應認定抵債協(xié)議無效。亦就，雙方協(xié)議因違反法律法規(guī)規(guī)定而無效[7]。

三、藥品購銷活動中違反“票、貨、賬、款”一致的情形及相關條款適用

（一）購銷雙方具有一定的真實交易行為，但實質違法

一是銷售方銷售藥品時，高開發(fā)票，采購方付款后，銷售方再通過其形式（常見銷售方私人賬戶向采購方股東或他人）返還高開部分貨款。如某次雙方交易金額實際為5 萬元，但銷售方應采購方要求（或其他目的）開出增值稅發(fā)票10 萬元。在采購方付款后，銷售方再將多開的5 萬元通過其他形式返還給采購方。此種情形，常見于廠家高毛利品種、采購方偷稅或抵扣相應稅款、采購方為銷售方推廣藥品所獲得費用等。此類行為，無疑違反GSP中的“貨、票、款、賬”一致規(guī)定，同時雙方行為會被稅務機關或司法部門認定為虛開發(fā)票。

二是銷售方銷售藥品時，采用低開發(fā)票，但要求采購方按實際貨款付款的行為。如銷售方銷售10 萬元藥品，開具5 萬元的發(fā)票，但要求采購方實際付款10萬元。此種情形，常見于銷售方為減少增值稅稅款及企業(yè)所得稅，而采購方通常為私人醫(yī)療機構或采用定額征收稅款的企業(yè)，對進項發(fā)票管理不嚴，從而導致銷售方可以少開發(fā)票。當事人此種行為，無疑也是違反GSP 所規(guī)定的“貨、票、款、賬”一致的規(guī)定。

三是采購方為無合法資質藥品經(jīng)營使用單位，銷售方為向其銷售藥品，套用有相應資質的單位開具發(fā)票及相應清單，但實際清單、送貨、付款均是無合法資質的藥品經(jīng)營使用單位。此種情形下，銷售方行為不但違反了“貨、票、賬、款”一致規(guī)定，還違反了《藥品流通監(jiān)管辦法》第十三條“藥品生產(chǎn)、經(jīng)營企業(yè)知道或者應當知道他人從事無證生產(chǎn)、經(jīng)營藥品行為的，不得為其提供藥品。”此時，藥品監(jiān)管部門即可按該辦法第三十五條予以處罰。

四是掛靠經(jīng)營。即銷售方為無藥品經(jīng)營許可資質的單位或個人采購、銷售藥品提供許可證、票據(jù)、賬戶等便利條件。在原國家食品藥品監(jiān)督管理局“關于進一步整治藥品經(jīng)營中掛靠經(jīng)營超方式及超范圍經(jīng)營問題的通知”（國食藥監(jiān)市〔2007〕601 號）[8]中將掛靠經(jīng)營的性質表述為：“藥品經(jīng)營企業(yè)為其他無證單位或個人提供藥品經(jīng)營場地、資質證明以及票據(jù)等條件，以使掛靠經(jīng)營者得以從事藥品經(jīng)營活動。對于藥品經(jīng)營企業(yè)，接受掛靠的性質是出租、出借證照；對于掛靠經(jīng)營者，進行掛靠的性質則是無證經(jīng)營”。在實際經(jīng)營活動中，通常是無經(jīng)營資質的代理商或個人與藥品經(jīng)營企業(yè)簽訂相應協(xié)議，將其所代理的品種通過該藥品經(jīng)營企業(yè)運轉，即由無資質的單位出資，與上游客戶簽訂經(jīng)銷協(xié)議；而后由該藥品經(jīng)營企業(yè)按GSP 進行采購、收貨、驗收、銷售、收付款等。但此掛靠經(jīng)營至為關鍵的性質或行為是該藥品經(jīng)營企業(yè)實際并不負責掛靠方的業(yè)務、資金流轉。

（二）購銷雙方無真實交易行為

所謂購銷雙方無真實的交易行為，即所謂的銷售方與采購方并無實際的藥品交易行為，而系走票、過票行為。實際中常見銷售方并無采購相應品種，無論是形式上或實質上均無相應的先采購行為，也無相應的采購發(fā)票、采購記錄、采購賬目等。但其應采購方或第三方的要求而開具其并無經(jīng)營品種的發(fā)票及隨貨清單。此時，雖購銷雙方有相應的賬款往來，但由于銷售方并無實質采購藥品，無相應的貨物賬，而采購方也并無從銷售方采購藥品的事實。還有一種情形即銷售方雖有相應采購藥品行為或者具有形式上符合GSP 的所有記錄，但實際并未將該批次藥品銷售給購買方。此時，往往在銷售方財務賬目中并無庫存商品科目下的變化記錄，而購買方財務賬目中庫存商品科目下也無相應變化記錄。因此，上述行為應雙方同時違反“票、貨、賬、款”一致原則。當然，此類行為還可能構成虛開發(fā)票等情形。

總之，國家藥品監(jiān)督管理部門在GSP 中規(guī)定藥品經(jīng)營企業(yè)購銷藥品應做到“票、貨、賬、款”一致，其主要目的就是為了保證藥品經(jīng)營企業(yè)能夠具有真實交易行為，保障藥品來源合法，確保藥品質量。打擊掛靠經(jīng)營、走票、過票等行為。為此，藥品經(jīng)營企業(yè)在經(jīng)營活動中應杜絕虛假交易行為按《會計準則》《藥品經(jīng)營質量管理規(guī)范》等法律法規(guī)要求收集相應憑證，做好檔案并記錄。