簡析新收入準則對核電總承包項目收入確認的影響

譚曉莉

摘 要 為進一步保持與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同，財政部于2017年7月修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）。本文通過對識別EPC合同中的履約義務(wù)及在主體履行履約義務(wù)時按時點還是按時間段進行收入確認進行簡析，并結(jié)合核電總承包項目的特點，對核電總承包項目合同履約義務(wù)識別及收入確認提出建議。

關(guān)鍵詞 新收入準則 建造合同 核電總承包項目

2017年7月修訂發(fā)布的新收入準則實施要求，“在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業(yè)提前執(zhí)行。”

新收入準則將現(xiàn)行收入準則與建造合同準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，要求企業(yè)在合同開始日，首先對包含多重交易安排的合同進行評估，識別其所包含的各單項履約義務(wù);其次，對各項履約義務(wù)判斷其是“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入。有關(guān)新收入準則對核電總承包項目收入確認的主要影響探討如下。

一、新收入準則對建造合同收入確認引起的變化

建造合同涉及多項服務(wù)，包括銷售商品和提供勞務(wù)，核算相對復(fù)雜。在新收入準則的收入確認模型中，建造合同核算難點主要體現(xiàn)在“識別合同中的履約義務(wù)”與“在主體履行履約義務(wù)時確認收入”。

第一，“識別合同中的履約義務(wù)”，新收入準則要求“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當對合同進行評估，識別該合同所包含的單項履約義務(wù)?！睂ㄔ旌贤猩婕岸鄠€事項需要一一判斷合同中這些事項是否屬于單項履約義務(wù)。

對于建造合同可能涉及單項履約事項識別的大致是設(shè)計、采購、建設(shè)。在新收入準則下，對于總承包企業(yè)而言，可將整個建造項目視為一個單獨履約事項;也可按交易屬性等，對建造項目進行單項履約義務(wù)拆分，拆分成兩項或三項的履約事項。

第二，“在主體履行履約義務(wù)時確認收入”，要求在識別合同中的單項履約義務(wù)基礎(chǔ)上，“確定各單項履約義務(wù)是在某一時間段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入”。對合同義務(wù)的約定不同，則將直接影響識別出的單項履約義務(wù)是按時點還是按時間段進行確認。

建造合同準則規(guī)定，將EPC項目整個工程視為一體，將多個不同毛利水平的項目合并計算成單一的完工百分比，按照合并的完工進度在一定時間段內(nèi)確認收入，不存在于某一時點確認收入的情景。新收入準則要求以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移，改變了收入確認時點的判斷標準，這使得建造合同既可以在一段時間內(nèi)確認收入，也可以在某一時點確認收入。關(guān)于什么情況下符合在一段時間內(nèi)確認收入，新收入準則給予三個場景，“一是客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益;二是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;三是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項?！睗M足上述三個場景之一，則判斷屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)。

新收入準則對比建造合同準則雖然改變了收入確認時點的判斷標準，但“完工進度”精神乃在，新收入準則規(guī)定了兩種計量合同履約進度的方法，即投入法和產(chǎn)出法，分別類似于建造合同準則中的成本法與工作量法。

二、核電總承包項目收入確認的建議

核電工程建造特點是周期長、造價高，設(shè)計、采購、建設(shè)所占總承包合同的比重大致分別為10%、55%、35%。基于一是長周期設(shè)備采購所占比重大，若將采購視為一個單獨履約事項，則采購的相關(guān)設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時，核電工程總承包企業(yè)按照銷售商品的模式確認這部分收入，由于核電工程建造周期長，則收入的確認僅能在核電項目完工驗收，業(yè)主取得控制權(quán)的當期確認收入，則與執(zhí)行建造合同準則對比，收入確認延后，對總承包企業(yè)影響較大;二是筆者認為核電工程定制化比較明顯，核電設(shè)備采購與設(shè)計、建設(shè)有著非常密切的聯(lián)系。應(yīng)仍然將核電總承包項目視為一項總的服務(wù)，識別成為單項履約義務(wù)，核電總承包項目整體按時間段進行核算，并以投入法確認收入，在此種方式下，收入的確認情況與建造合同準則確認方式一致，受新收入準則影響較小。

（作者單位為和建國際工程有限公司）

參考文獻

[1] 財政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的通知（財會〔2017〕22號）[Z]. 2017-07-19.