基于政府審計(jì)視角下PPP項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)研究

邢璐

摘要：近年來(lái)，一種新型的項(xiàng)目投融資模式——政府與社會(huì)資本合作模式（Public-Private Partnership，簡(jiǎn)稱PPP）發(fā)展迅速，在我國(guó)近年來(lái)的投融資體制改革中得到大力推廣。值得肯定的是這種新型的投融資模式在吸引社會(huì)資本投資、彌補(bǔ)一般基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)范圍內(nèi)政府投資的不夠、推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革等方面展現(xiàn)了積極的作用。但由于審計(jì)對(duì)象等因素的制約，審計(jì)機(jī)關(guān)難以及時(shí)有效地從政府審計(jì)全覆蓋的視角出發(fā)，結(jié)合政府作為項(xiàng)目管理者的身份，對(duì)PPP項(xiàng)目審計(jì)中存在的問(wèn)題加以探討。擬采用全生命周期理論對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行全過(guò)程的跟蹤審計(jì)分析，基于政府績(jī)效審計(jì)視角闡述PPP項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的必要性，重點(diǎn)關(guān)注政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、決策程序?qū)徲?jì)以及項(xiàng)目執(zhí)行整改績(jī)效審計(jì)，確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)難點(diǎn)，為政府審計(jì)部門開(kāi)展PPP項(xiàng)目審計(jì)工作的有序進(jìn)行做基礎(chǔ)的鋪墊。

關(guān)鍵詞：PPP模式;政府審計(jì);跟蹤審計(jì);績(jī)效審計(jì)

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.15.046

1引言

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)下，PPP模式在深化改革持續(xù)推進(jìn)的進(jìn)程中得到了有效推廣，在解決政府基礎(chǔ)設(shè)施供給不足的問(wèn)題，創(chuàng)造新的產(chǎn)業(yè)鏈、新的增長(zhǎng)點(diǎn)，強(qiáng)化政府法治及契約意識(shí)等方面體現(xiàn)出了初步優(yōu)勢(shì)。截至2018年12月，全國(guó)政府和社會(huì)資本合作（PPP）綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目庫(kù)累計(jì)項(xiàng)目數(shù)8649個(gè)、投資額達(dá)15.1萬(wàn)億元。但我國(guó)目前對(duì)于PPP項(xiàng)目的研究仍然較少，從政府審計(jì)視角出發(fā)的研究?jī)?nèi)容仍然處于探索階段。十九大報(bào)告強(qiáng)調(diào)，要健全黨和國(guó)家監(jiān)督體系，構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系，改革審計(jì)管理體制，實(shí)現(xiàn)全面監(jiān)督;最新公布的《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）中明確：要建立和完善預(yù)算績(jī)效管理體系，包括積極開(kāi)展涉及一般公共預(yù)算等財(cái)政資金的政府投資基金、主權(quán)財(cái)富基金、政府和社會(huì)資本合作（PPP）、政府采購(gòu)、政府購(gòu)買服務(wù)、政府債務(wù)項(xiàng)目的績(jī)效管理;要建立績(jī)效評(píng)估機(jī)制，最終實(shí)現(xiàn)建成“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”的預(yù)算績(jī)效管理體系?；诖?，本文擬通過(guò)結(jié)合政府審計(jì)當(dāng)前的審計(jì)工作重點(diǎn)，探索PPP項(xiàng)目政府審計(jì)工作的績(jī)效審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容。

2相關(guān)理論綜述

2.1PPP模式

根據(jù)有關(guān)專家定義，PPP模式是指政府公共部門與私營(yíng)部門合作過(guò)程中，讓非公共部門所掌握的資源介入到提供公共產(chǎn)品和服務(wù)中，從而實(shí)現(xiàn)合作各方達(dá)到比預(yù)期各自獨(dú)自行動(dòng)更為有利的結(jié)合。本文所用到的PPP模式更特指政府與私人組織之間為了提供某種公共物品和以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間構(gòu)成的一種合作關(guān)系，并以簽訂合約的方式來(lái)明確兩邊的權(quán)利和義務(wù)，拘束合作各方的行為，確保合作的順利完成，最終達(dá)到更有利的結(jié)果。

2.2國(guó)內(nèi)研究綜述

從我國(guó)現(xiàn)行的PPP政府審計(jì)研究來(lái)看，少數(shù)針對(duì)PPP項(xiàng)目的文章僅僅是關(guān)注到了PPP項(xiàng)目審計(jì)工作的單一重點(diǎn)，如PPP項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)往往只關(guān)注某一類目標(biāo)：投資目標(biāo)（曾虹，2016）或僅對(duì)招投標(biāo)過(guò)程進(jìn)行審計(jì)（郭琳，2017）;就審計(jì)機(jī)關(guān)而言，PPP項(xiàng)目的審計(jì)應(yīng)將關(guān)注重點(diǎn)集中在項(xiàng)目應(yīng)用中績(jī)效責(zé)任、招投標(biāo)程序、合同管理以及后續(xù)運(yùn)作等方面可能存在的問(wèn)題（嚴(yán)曉健，2014），主要停留在傳統(tǒng)的國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，而少有研究會(huì)關(guān)注到前期決策程序?qū)徲?jì)、整體項(xiàng)目實(shí)施效果以及移交使用后的績(jī)效審計(jì);在審計(jì)方式上，也仍然以跟蹤審計(jì)為主（王立國(guó)，2016）;另外，審計(jì)隊(duì)伍規(guī)模不夠、審計(jì)人員專業(yè)能力很難滿足現(xiàn)階段PPP政府審計(jì)的要求，也是制約PPP項(xiàng)目政府審計(jì)發(fā)展的客觀原因（時(shí)現(xiàn)，2016）;就績(jī)效審計(jì)重點(diǎn)而言，柴能勇（2018）認(rèn)為在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目中各參與者的績(jī)效水平的制定和考核，以及審計(jì)監(jiān)督組織方式的優(yōu)化，從而提升跟蹤審計(jì)的針對(duì)性。并且少有其他學(xué)者對(duì)該部分內(nèi)容的深入研究。

綜上所述，由于目前PPP項(xiàng)目審計(jì)的工作重點(diǎn)還不完善，PPP模式政府審計(jì)重點(diǎn)還有待進(jìn)一步明確和完善。本文通過(guò)梳理總結(jié)決策程序階段、建設(shè)階段、驗(yàn)收階段、運(yùn)營(yíng)階段、移交階段的審計(jì)工作重點(diǎn)，明確績(jī)效管理的工作重心，以達(dá)成預(yù)算績(jī)效管理意見(jiàn)的最終落實(shí)。

3從政府績(jī)效審計(jì)視角分析PPP項(xiàng)目跟蹤審計(jì)必要性

PPP作為政府國(guó)有資本與社會(huì)資本合作的新型模式，涉及基礎(chǔ)設(shè)施和公共資源的配置問(wèn)題。這些基礎(chǔ)設(shè)施和公共資源通常具有投資規(guī)模龐大、建設(shè)周期時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)，使得通常追求利潤(rùn)最大化、卻同時(shí)擁有投資資本的企業(yè)難以涉足這些領(lǐng)域內(nèi)。在這種情況下，為實(shí)現(xiàn)社會(huì)大眾追求美好生活目標(biāo)更快更好地實(shí)現(xiàn)，存在投資缺陷的政府部門更加愿意吸引社會(huì)資本注入社會(huì)公共領(lǐng)域。正是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施和公共物品提出的越來(lái)越高的要求和現(xiàn)代金融技術(shù)和管理的發(fā)展所提供的有力支撐，日益彰顯出政府與社會(huì)資本相結(jié)合的經(jīng)濟(jì)合理性（孫祁祥，2018）。因此，政府需要對(duì)政府、社會(huì)資本和雙方的伙伴關(guān)系準(zhǔn)確定位，厘清相互關(guān)系，通過(guò)事先、主動(dòng)、全程的跟蹤審計(jì)將政府部門的監(jiān)督作用發(fā)揮出來(lái)（柴能勇，2018）。

4基于全生命周期理論P(yáng)PP項(xiàng)目政府審計(jì)工作重點(diǎn)

與西方國(guó)家相比，我國(guó)PPP項(xiàng)目應(yīng)用的相關(guān)制度環(huán)境以及管理機(jī)制還不夠完善，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)PPP項(xiàng)目實(shí)施情況的專業(yè)勝任能力仍存在可提升的空間;部分項(xiàng)目還存在著風(fēng)險(xiǎn)分配不夠科學(xué)，項(xiàng)目合規(guī)性分析不夠全面，項(xiàng)目實(shí)施績(jī)效不能正確評(píng)判的問(wèn)題以及項(xiàng)目開(kāi)展的生命周期與財(cái)政支出責(zé)任的期限不能有效匹配的問(wèn)題。在這種現(xiàn)狀下，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分學(xué)習(xí)相關(guān)專業(yè)知識(shí)，提高自己的專業(yè)勝任能力，并借鑒國(guó)外的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家項(xiàng)目預(yù)算績(jī)效管理的落實(shí)。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在不同的審計(jì)階段分別關(guān)注以下幾個(gè)重點(diǎn)方面。

4.1決策階段審計(jì)：減少政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

PPP項(xiàng)目的決策階段決定著整個(gè)項(xiàng)目能否順利開(kāi)展。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注PPP項(xiàng)目決策方案，注意“明股實(shí)債”的變相融資風(fēng)險(xiǎn)，減少政府財(cái)政資金的使用風(fēng)險(xiǎn);關(guān)注市場(chǎng)預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性，通過(guò)對(duì)可行性報(bào)告的審計(jì)，明確PPP項(xiàng)目是否符合實(shí)際需要，做到政府資金的有效利用;關(guān)注政府或相關(guān)部門是否依法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了評(píng)估，是否存在公共資產(chǎn)流失等情況。

4.2建設(shè)階段審計(jì)：招投標(biāo)程序管理合法、合規(guī)

PPP項(xiàng)目的建設(shè)階段又包含項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段、項(xiàng)目招投標(biāo)階段和項(xiàng)目的施工階段。在實(shí)際工作過(guò)程中，由于項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段政府部門對(duì)設(shè)計(jì)市場(chǎng)的管理漏洞仍然存在，對(duì)設(shè)計(jì)方案經(jīng)濟(jì)性的考核尚缺乏一套完整的評(píng)價(jià)體系，因此審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注設(shè)計(jì)方案的規(guī)劃及限額設(shè)計(jì)。

在項(xiàng)目招投標(biāo)階段，重點(diǎn)審查其招標(biāo)程序、評(píng)標(biāo)辦法是否合理符合有關(guān)規(guī)定，施工合同所涉及的內(nèi)容是否合法。對(duì)招標(biāo)文件的審查，應(yīng)重點(diǎn)審查其招投標(biāo)范圍、評(píng)標(biāo)辦法及程序是否違反存在國(guó)家法律法規(guī)的規(guī)定;在對(duì)投標(biāo)文件的審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)定價(jià)部分是不是有超高價(jià)或超低價(jià)的存在，并分析其合理性。同時(shí)要審計(jì)合同的簽訂過(guò)程，這一過(guò)程是確立發(fā)包人和承包人之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系有效途徑，合理有效的風(fēng)險(xiǎn)分配將有利于促成雙方利益共贏，并促進(jìn)公私合作伙伴關(guān)系的發(fā)展，審計(jì)機(jī)關(guān)理應(yīng)站在國(guó)家和社會(huì)大眾的角度去看待 PPP項(xiàng)目的合同，既要保障國(guó)家和社會(huì)大眾的利益，同時(shí)也要保護(hù)好企業(yè)、個(gè)人的正當(dāng)權(quán)益，應(yīng)審查合同條款是否完善、是否合理有效地共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)以及合同的落實(shí)情況。此外，是否能更好地管理合同直接控制著了PPP項(xiàng)目產(chǎn)出和成效的優(yōu)劣（即項(xiàng)目績(jī)效）同時(shí)也駕馭著公共部門的績(jī)效責(zé)任。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)理應(yīng)獨(dú)立、客觀地評(píng)價(jià)合同管理的合規(guī)性以及審計(jì)采購(gòu)合同的管理情況。施工階段中，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)審查工程款的支付及其后續(xù)使用情況等。

4.3驗(yàn)收階段審計(jì)：與會(huì)計(jì)核算相結(jié)合

作為項(xiàng)目建設(shè)的最后一道程序，竣工驗(yàn)收是檢驗(yàn)投資效益、施工質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)?？⒐そY(jié)算審計(jì)是指項(xiàng)目交付使用前，對(duì)設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理等單位與建設(shè)工程直接有關(guān)的財(cái)務(wù)收支等活動(dòng)的真實(shí)性、合法性進(jìn)行的審計(jì)（盛明泉，2005）。在PPP項(xiàng)目的驗(yàn)收階段，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)眷注工程結(jié)算的編制，即工程量與工程價(jià)款的審計(jì)，運(yùn)用會(huì)計(jì)核算方法來(lái)計(jì)算工程量確定工程價(jià)款的投入與產(chǎn)出關(guān)系，合理確定施工質(zhì)量。此外還需要進(jìn)行工程造價(jià)與批復(fù)核算的對(duì)比分析工作。由于地方政府部門資金支出情況不完整，地方政府財(cái)政預(yù)算資金的使用情況不能有效得到管理和控制，審計(jì)機(jī)關(guān)要通過(guò)工程價(jià)款的批復(fù)及使用情況對(duì)政府財(cái)政資金進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理審計(jì)，以提高政府財(cái)務(wù)資金的使用效益。

4.4運(yùn)營(yíng)階段審計(jì)：以績(jī)效審計(jì)為主要關(guān)注點(diǎn)

PPP整體項(xiàng)目實(shí)施效果的績(jī)效審計(jì)、項(xiàng)目財(cái)政資金使用情況以及項(xiàng)目稅務(wù)完成情況的審計(jì)應(yīng)當(dāng)引起審計(jì)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)關(guān)注。

首先，以效果性為核心展開(kāi)注資績(jī)效審計(jì)。21世紀(jì)初，我國(guó)就在政府投資領(lǐng)域率先開(kāi)展了績(jī)效審計(jì)，但在現(xiàn)實(shí)審計(jì)工作中，績(jī)效審計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)大多還僅集中經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方面。就PPP項(xiàng)目而言，良好的經(jīng)濟(jì)效益是合作雙方共同的主要利益目標(biāo)，而政府當(dāng)局將PPP項(xiàng)目的建設(shè)效果和公共服務(wù)能力作為重點(diǎn)來(lái)關(guān)注。因此，PPP項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)應(yīng)以效果性為核心，關(guān)注國(guó)家宏觀投資政策的貫徹情況及其后續(xù)執(zhí)行效果，形成以效率性審計(jì)、效果性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)性審計(jì)、環(huán)境性審計(jì)和公平性審計(jì)為主的“5E”績(jī)效審計(jì)內(nèi)容體系。另外，應(yīng)該將跟蹤審計(jì)時(shí)點(diǎn)前伸至立項(xiàng)階段的同時(shí)后移至項(xiàng)目竣工結(jié)算之后的使用效果審計(jì)，推行關(guān)鍵環(huán)節(jié)的全過(guò)程跟蹤審計(jì)模式。

其次，以財(cái)政資金去向?yàn)橹骶€關(guān)注資金使用情況績(jī)效審計(jì)。近年來(lái)，在財(cái)政資金使用過(guò)程中出現(xiàn)了各種各樣的問(wèn)題，如有些項(xiàng)目竣工決算辦理不及時(shí)，導(dǎo)致諸多后遺癥遺留等。因而，將監(jiān)察關(guān)口合理化前移，實(shí)施跟蹤審計(jì)，關(guān)注從源頭上及時(shí)發(fā)覺(jué)和制止被審計(jì)單位的不合法及違規(guī)操作行為顯得尤為重要。這不僅彌補(bǔ)了其他審計(jì)方式的固有缺陷會(huì)造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使得審計(jì)的監(jiān)督職能和預(yù)防作用發(fā)揮的更加充盈，而且將有利于政府審計(jì)工作對(duì)權(quán)力運(yùn)行和財(cái)政資金使用的及時(shí)監(jiān)察。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)充分落實(shí)、深入開(kāi)展財(cái)政資金使用效益跟蹤審計(jì)，充分發(fā)揮審計(jì)所具備的預(yù)防、揭露和抵御的功能。

最后，以企業(yè)完稅情況追蹤財(cái)政資金上繳情況。我國(guó)法律規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)開(kāi)展稅收審計(jì)，按照稅法要求實(shí)施審查，維護(hù)國(guó)家法律，保證國(guó)家財(cái)政收入?；诖?，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分審查企業(yè)稅務(wù)上繳憑證追蹤財(cái)政資金收入來(lái)源情況，以完善地方政府財(cái)政資金預(yù)算制度的落實(shí)。

4.5移交階段審計(jì)：項(xiàng)目移交后的績(jī)效審計(jì)

移交階段審計(jì)主要為事后審計(jì)，審計(jì)對(duì)象主要包括項(xiàng)目移交清單、移交補(bǔ)償方案、移交資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、資產(chǎn)性能測(cè)試報(bào)告和項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估等。移交審計(jì)是整個(gè)項(xiàng)目審計(jì)工作中的最后一環(huán)，也是明確權(quán)益的最終環(huán)節(jié)，因此審計(jì)工作的重點(diǎn)應(yīng)是對(duì)移交范圍的界定和項(xiàng)目績(jī)效的評(píng)價(jià)，結(jié)合特許權(quán)經(jīng)營(yíng)協(xié)議的內(nèi)容確定項(xiàng)目的可持續(xù)性及有關(guān)權(quán)益。

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