政府綜合財務(wù)報告編制理論問題探討

楊晚星 趙孟鑫

摘要：權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告是以政府財務(wù)信息為內(nèi)容，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，以財務(wù)報表和文字說明作為反映形式，反映政府運行結(jié)果和整體財務(wù)狀況及受托責(zé)任履行情況的年度綜合性的財務(wù)報告。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告為加強宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供堅實的會計信息基礎(chǔ)和管理手段，為實現(xiàn)公共財政可持續(xù)發(fā)展提供支撐。為推進國家治理能力現(xiàn)代化和加快政府會計和國際接軌，建立全面反映政府收入和費用、資產(chǎn)和負債、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，制定政府財務(wù)報告編制方法，采取預(yù)算會計和財會會計適度分離、政府財務(wù)報告與決算報告適度分離，標志政府財務(wù)報告勢在必行。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實現(xiàn)制；資產(chǎn)負債表；收入費用表

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）02-0090-02

2013年黨的十八屆三中全會關(guān)于《全面深化改革若干重大問題的決定》中提出，正式建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。政府財務(wù)報告是為信息需求者編制的以政府財務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財務(wù)報表為主要形式、全面系統(tǒng)地反映政府財務(wù)狀況、運營成果和受托責(zé)任履行情況的綜合性報告。首先，政府財務(wù)報告促使政府遵守預(yù)算管理以及財務(wù)管理方面的有關(guān)法律法規(guī)。其次，政府財務(wù)報告促進政府提高預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行以及財務(wù)管理方面的水平。最后，政府財務(wù)報告應(yīng)全面反映政府公共受托責(zé)任。而由于政府財務(wù)信息披露相關(guān)制度不健全、政府財務(wù)信息披露對象過窄、政府財務(wù)信息披露內(nèi)容不完整、政府財務(wù)信息披露方式分散等原因，不能夠全面反映政府財務(wù)狀況。因此，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度是實現(xiàn)經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的必然要求。

我國借鑒部分國家和地區(qū)的經(jīng)驗，財政部于2010年底啟動了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編工作。2013年，全國36個省市均開展試編工作；2014年12月12日，發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》；2015年底，出臺政府財務(wù)報告編制辦法及操作指南。目前，我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制正處于試點工作階段。

一、編制政府財務(wù)報告的意義

長久以來，我國主要采用政府決算報告和部門決算報告的模式。這種模式主要反映當(dāng)年政府預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的現(xiàn)金流入與流出。

政府綜合財務(wù)報告不僅反映預(yù)算收支，還要反映政府的資產(chǎn)和負債情況，以及其他有關(guān)信息，從更為全面的角度反映政府的運行能力和財務(wù)績效。它既反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果，也反映以往決策累計的財務(wù)效應(yīng)，如政府財務(wù)報告中的資產(chǎn)負債表則是對政府資產(chǎn)和負債的持續(xù)衡量。

建立政府財務(wù)報告制度，全面反映政府當(dāng)前及今后一段時期的財政能力和財政責(zé)任，深刻揭示政府財政與經(jīng)濟社會發(fā)展之間的關(guān)系，有利于決策者準確研判政府財務(wù)狀況和經(jīng)濟運行走勢，為整個經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展提供基礎(chǔ)和保障。

建設(shè)服務(wù)型政府的一項重要任務(wù)是提高政府績效，降低運行成本，因而要求建立政府財務(wù)報告制度，編制政府運營業(yè)績表，準確反映政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本與費用，以便正確評價政府績效，促使政府不斷提升公共服務(wù)水平和運行效率。

建立政府財務(wù)報告制度，統(tǒng)一規(guī)范政府財務(wù)報告目標、報告方法、報告內(nèi)容、報告要求，有利于全面反映政府財務(wù)狀況和運營情況，幫助報告使用者更好地理解政府受托責(zé)任履行情況，切實提高財政透明度。

建立政府財務(wù)報告制度，為加強政府資產(chǎn)管理、債務(wù)管理、預(yù)算管理等多方面財政管理提供有效信息支持，有利于財政科學(xué)化、精細化管理水平的進一步提高。

二、編制政府財務(wù)報告遇到的問題

（一）編制理論不完善

結(jié)合試點地區(qū)編制情況來看，主要的工作集中在編制方法上，欠缺理論研究。

自20世紀80年代開始，發(fā)達國家開始將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府財務(wù)報告體系。1990年，美國出臺聯(lián)邦政府會計準則，明確提出采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；加拿大自1982年起，采用分步到位模式，進行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革；1983年，新西蘭頒布了《財務(wù)報告法案》《公共財政法案》等。

一方面，越來越多的政府認識到權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度對國家發(fā)展的重要作用和意義。但仍未出現(xiàn)針對性的國際研究部門或組織。另一方面，我國財政部制定的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，著重于具體的編制方法，并沒有深入系統(tǒng)的理論指導(dǎo)。

（二）受托責(zé)任觀和決策有用觀的運用問題

受托責(zé)任觀的含義大致包括兩方面：一是資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源，受托方承擔(dān)有效地管理與應(yīng)用受托資源的責(zé)任；二是資源的受托方承擔(dān)如實地向資源的委托方報告受托責(zé)任履行過程與結(jié)果的義務(wù)。

決策有用觀是在資本市場日漸發(fā)達的歷史背景下形成的。在此條件下，投資者進行投資需要有大量可靠而相關(guān)的會計信息，從傳統(tǒng)的關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥硇畔⒌年P(guān)注；要求披露的信息量和范圍也不斷擴大，不僅要求披露財務(wù)信息、定量信息和確定信息，還要求更多地披露非財務(wù)信息、定性信息和不確定信息。而這些信息的提供總是要借助于會計系統(tǒng)，因此，會計信息的提供必須以服務(wù)于決策為目標取向。

從概念中可以看出受托責(zé)任觀必須考慮向受托者提供或者不提供有關(guān)信息可能會對委托者以及受托者帶來的影響，更強調(diào)信息的可靠性。而決策有用觀認為會計信息必須對使用者的決策有用，強調(diào)相關(guān)性甚于可靠性。在會計確認上不僅要確認實際發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要確認那些雖未發(fā)生但對企業(yè)有重要影響的事項。

政府財務(wù)報告是指為信息需求者編制的以財務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財務(wù)報表為主要形式、全面系統(tǒng)地反映政府財務(wù)受托責(zé)任的綜合報告。政府財務(wù)報告目標與政府財務(wù)報告使用者的定位以及政府管理需求直接相關(guān)。政府財務(wù)報告目標的選擇，直接決定著政府財務(wù)報告披露內(nèi)容、形式，并決定著政府會計準則中會計主體、會計基礎(chǔ)、會計政策等相關(guān)問題。政府財務(wù)報告主要目標是提供滿足使用者需求的信息。

上述政府財務(wù)報告概念中，兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀和決策有用觀強調(diào)的側(cè)重點不同，受托責(zé)任觀更強調(diào)真實性；決策有用觀更強調(diào)相關(guān)性。在編制政府財報告的過程中，容易造成編制人員方向不清，難以把握重點。而不同的編制人員理解不同，采用的觀點不同，選取披露的信息就不同，會降低政府財務(wù)報告的實用性。

三、完善政府財務(wù)報告的幾點想法

（一）建立健全政府會計核算體系

推進財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接。其中，預(yù)算會計是指對政府預(yù)算資金活動過程及其結(jié)果所實施的一種管理活動，是各級財政部門和行政事業(yè)單位用來核算、反映和監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行情況的會計。它以貨幣為主要計量單位，對各級政府財政部門和行政事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，進行連續(xù)、系統(tǒng)、完整的反映和監(jiān)督。財務(wù)會計專門用于確認、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務(wù)和國家資源、國有資產(chǎn)的情況，報告政府公共財務(wù)資源管理的業(yè)績及履行受托責(zé)任情況的專門會計。

（二）建立健全政府財務(wù)報告體系

政府財務(wù)報告主要包括政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告。政府部門編制部門財務(wù)報告，反映本部門的財務(wù)狀況和運行情況；財政部門編制政府綜合財務(wù)報告，反映政府整體的財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性。

（三）完善披露機制

政府綜合財務(wù)報告內(nèi)容包括政府綜合財務(wù)報表、政府綜合財務(wù)報表附注、政府財政經(jīng)濟狀況分析和政府財政財務(wù)管理情況等內(nèi)容。其中，政府綜合財務(wù)報表附注，就是對財務(wù)信息做出解釋說明。目前，我國政府綜合財務(wù)報表附注披露機制不夠完善，例如，會計政策、政府聲明等。信息披露應(yīng)進一步擴大范圍，盡可能做到全面披露。

（四）財務(wù)指標的設(shè)置

財務(wù)工作中，通過對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行解剖和分析，能夠?qū)?jīng)濟效益的優(yōu)劣做出準確的評價與判斷。這種分析可以通過選擇恰當(dāng)?shù)呢攧?wù)指標來實現(xiàn)。

財務(wù)指標是指企業(yè)總結(jié)和評價財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相對指標。政府的財務(wù)狀況也需要一系列的財務(wù)指標來反映，但不能直接照搬現(xiàn)行的企業(yè)財務(wù)指標，而需要將其進一步優(yōu)化，來適應(yīng)政府及政府外部使用者對財務(wù)信息的需求。首先，補充指標。增添如反映政府長期負債、政府資產(chǎn)運營效率的指標。其次，合理設(shè)置。根據(jù)政府財務(wù)的特點，合理選擇指標，并保證可以在會計期間內(nèi)獲得相應(yīng)的、準確的數(shù)據(jù)，以保證指標分析的準確性。編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是一項系統(tǒng)工程，不斷完善理論體系，才能更好地完成編制工作。

參考文獻：

[1] 段玉峰.對編制政府綜合財務(wù)報告的幾點建議[J].北方經(jīng)貿(mào)，2016（8）.

[責(zé)任編輯：王 旸]