變動(dòng)成本計(jì)算的案例教學(xué)法探討

楊娟

會計(jì)專業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)，高水平的會計(jì)與財(cái)務(wù)管理人員一定是反復(fù)實(shí)踐、感悟提升的結(jié)果，案例教學(xué)法對于高職會計(jì)人才的培養(yǎng)事半功倍。設(shè)計(jì)案例解析變動(dòng)成本計(jì)算法與全部成本計(jì)算法的區(qū)別，從而認(rèn)識變動(dòng)成本法的特點(diǎn)，學(xué)以致用。

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)采用的成本計(jì)算方法為完全成本法，或稱全部成本法，其成本項(xiàng)目包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用。管理會計(jì)采用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，其成本由直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用構(gòu)成，而將固定性制造費(fèi)用計(jì)入期間成本。兩者根本的區(qū)別在于對固定性制造費(fèi)用的處理不同。完全成本法是從成本補(bǔ)償?shù)慕嵌瘸霭l(fā)，無論變動(dòng)還是固定成本，都是生產(chǎn)過程必須消耗的費(fèi)用，都應(yīng)該計(jì)入產(chǎn)品成本;變動(dòng)成本法認(rèn)為，固定性制造費(fèi)用是為形成企業(yè)一定的生產(chǎn)經(jīng)營能力而發(fā)生的支出，這項(xiàng)支出一旦形成，不管生產(chǎn)能力的利用程度如何，都是一個(gè)常數(shù)，不會因?yàn)楫a(chǎn)量的提高而增加，也不會因?yàn)楫a(chǎn)量的減少而減少，因而，不應(yīng)該計(jì)入產(chǎn)品成本，而應(yīng)當(dāng)作為期間成本處理。

從以上分析可知，兩種成本計(jì)算方法的根本區(qū)別在于對固定制造費(fèi)用的處理不同。完全成本法將固定制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的組成部分，而變動(dòng)成本法則將其作為期間成本。以下舉例說明銷售量穩(wěn)定，生產(chǎn)量變動(dòng)情況下，兩種成本計(jì)算法對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。

案例1.某企業(yè)第一、第二、第三年的生產(chǎn)、銷售和成本等有關(guān)資料如表1所示。

根據(jù)以上資料，在變動(dòng)成本法下，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本=11元;在完全成本法下，各年的單位產(chǎn)品成本并不相等，分別為：

第一年單位產(chǎn)品成本=11+15000/2500=17（元）

第二年單位產(chǎn)品成本=11+15000/4000=14.75（元）

第三年單位產(chǎn)品成本=11+15000/1500=21（元）

現(xiàn)分別按變動(dòng)成本法和完全成本法，進(jìn)行各年利潤的計(jì)算如下：

一、變動(dòng)成本法利潤的計(jì)算

第一年利潤=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

第二年利潤=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

第三年利潤=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

二、完全成本法利潤的計(jì)算

第一年利潤=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用=銷售收入-（期初結(jié)存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結(jié)存存貨成本）-期間費(fèi)用=2500×20-2500×17-3000=4500（元）

第二年利潤=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用=銷售收入-（期初結(jié)存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結(jié)存存貨成本）-期間費(fèi)用=2500×20-（0+4000×14.75-1500×14.75）-3000=10125（元）

第二年利潤=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用=銷售收入-（期初結(jié)存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結(jié)存存貨成本）-期間費(fèi)用=2500×20-（1500×14.75+1500×21-500×21）-3000=3875（元）

三、計(jì)算結(jié)果的比較分析

比較兩種成本計(jì)算法計(jì)算的凈利潤，可以發(fā)現(xiàn)以下規(guī)律：

（一）當(dāng)本期生產(chǎn)量=銷售量時(shí)

第一年：生產(chǎn)量（2500件）=銷售量（2500件），完全成本法確認(rèn)凈利潤4500元=變動(dòng)成本法確認(rèn)凈利潤4500元。

這是因?yàn)楫?dāng)年的產(chǎn)銷平衡，期初與期末存貨的數(shù)量相等，期初存貨所包含的固定制造費(fèi)用與期末存貨包含的固定制造費(fèi)用也相等。因此，兩種方法下均沒有固定制造費(fèi)用從上期轉(zhuǎn)入或需結(jié)轉(zhuǎn)下期的問題，因而兩種方法計(jì)算的凈利潤是相等的。

（二）當(dāng)本期生產(chǎn)量>銷售量時(shí)

第二年：生產(chǎn)量（4000件） >銷售量（2500件），完全成本法確認(rèn)凈利潤10125元>變動(dòng)成本法確認(rèn)凈利潤 4500元。

這是因?yàn)楫?dāng)年的產(chǎn)量大于銷量，使期末存貨比期初存貨增加1500件，年末完全成本法下的期末存貨吸收了固定制造費(fèi)用5625元（1500×3.75），而變動(dòng)成本法在當(dāng)年的收入中全部扣除了固定制造費(fèi)用15000元，所以完全成本法確定的凈利潤要比變動(dòng)成本法確定的利潤多5625元。

（三）當(dāng)本期生產(chǎn)量<銷售量時(shí)

第三年：生產(chǎn)量（1500件） < 銷售量（2500件），完全成本法確認(rèn)凈利潤3875元<變動(dòng)成本法確認(rèn)凈利潤4500元。

這是因?yàn)楫?dāng)年的產(chǎn)量小于銷量，使期末存貨比期初存貨減少1000件。采用完全成本法時(shí)，銷售2500件產(chǎn)品的銷售成本中包含的固定制造費(fèi)用為15625元，既包含了期初存貨轉(zhuǎn)入的上期固定制造費(fèi)用5625元（1500×3.75），又包含了本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用10000元（1000×10）。而在變動(dòng)成本法下，作為期間成本扣除的固定制造費(fèi)用為15000元，兩者相差625元，所以完全成本法計(jì)算的凈利潤比變動(dòng)成本法計(jì)算出的凈利潤少625元。

就連續(xù)三年來看，由于產(chǎn)量與銷量的三年總和不相等，故兩種方法計(jì)算出來的凈利潤總和也不相等。

采用案例教學(xué)法，便于學(xué)生在比較中理解傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)采用的完全成本法和管理會計(jì)采用的變動(dòng)成本法，從而更好地將變動(dòng)成本法應(yīng)用于企業(yè)的經(jīng)營實(shí)踐。（作者單位：杭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院）