淺析股票期權(quán)個人所得稅相關(guān)問題

摘 要：現(xiàn)今社會，很多具有行業(yè)競爭激烈、人力資本依附性較強(qiáng)，且成長性好等特點的企業(yè)，為了更好激勵公司經(jīng)理等核心員工努力工作，提升企業(yè)整體績效，會選擇授予其一定數(shù)量公司股票期權(quán)，將企業(yè)整體利益與個人利益相結(jié)合，從而最大化激發(fā)員工內(nèi)生動力。股票期權(quán)制度豐富了公司的薪酬管理體系，增加了特定人群的收入，對于此類股票收入如何準(zhǔn)確計算個人所得稅，不僅被當(dāng)事人關(guān)注，而且也成為稅務(wù)部門的征管重點。本文試圖將上市公司股票期權(quán)的個人所得稅問題進(jìn)行梳理，以方便相關(guān)人士參考學(xué)習(xí)。

關(guān)鍵詞：股票期權(quán);個人所得稅;相關(guān)問題

由于我國股票市場的有效性相對較差，面對企業(yè)通過股票期權(quán)等股權(quán)激勵手段帶來特殊人群的收入增長，國務(wù)院、中國證券監(jiān)督管理委員會、財政部、國家稅務(wù)總局等部門高度重視，相繼發(fā)文對有關(guān)概念、計稅方法、配套制度等進(jìn)行規(guī)范，由于涉及的環(huán)節(jié)多，征管對象和計稅方法又相對復(fù)雜，給征管雙方理解和執(zhí)行帶來一定困難。

2018年中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布《關(guān)于修改〈上市公司股權(quán)激勵管理辦法〉的決定》【第148號令】。根據(jù)文件精神，股權(quán)激勵，指上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、高級管理人員及其他員工進(jìn)行的長期性激勵。股權(quán)激勵工具包括限制性股票、股票期權(quán)等。激勵對象可以包括上市公司的董事、高級管理人員、核心技術(shù)人員或者核心業(yè)務(wù)人員，以及公司認(rèn)為應(yīng)當(dāng)激勵的對公司經(jīng)營業(yè)績和未來發(fā)展有直接影響的其他員工，但不應(yīng)當(dāng)包括獨(dú)立董事和監(jiān)事。外籍員工任職上市公司董事、高級管理人員、核心技術(shù)人員或者核心業(yè)務(wù)人員的，可以成為激勵對象。

值得注意的是，單獨(dú)或合計持有上市公司5%以上股份的股東或?qū)嶋H控制人及其配偶、父母、子女，不得成為激勵對象。下列人員也不得成為激勵對象：

1.最近12個月內(nèi)被證券交易所認(rèn)定為不適當(dāng)人選;

2.最近12個月內(nèi)被中國證監(jiān)會及其派出機(jī)構(gòu)認(rèn)定為不適當(dāng)人選;

3.最近12個月內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會及其派出機(jī)構(gòu)行政處罰或者采取市場禁入措施;

4.具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、高級管理人員情形的;

5.法律法規(guī)規(guī)定不得參與上市公司股權(quán)激勵的;

6.中國證監(jiān)會認(rèn)定的其他情形。

一、上市公司股票期權(quán)計劃個人所得稅征稅范圍

實施股票期權(quán)計劃的企業(yè)授予其員工的股票期權(quán)所得，按《個人所得稅法》及其實施條例有關(guān)規(guī)定征收個人所得稅。企業(yè)員工股票期權(quán)，指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。

二、上市公司股票期權(quán)計劃個人所得稅征稅對象與計稅方法

員工接受實施股票期權(quán)計劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。員工行權(quán)時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價低于購買日公平市場價的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。對因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。

員工行權(quán)日所在期間股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場價-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價）×股票數(shù)量

員工將行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是因個人在證券二級市場上轉(zhuǎn)讓股票等有價證券而獲得的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計算繳納個人所得稅。鑒于我國證券市場發(fā)育還不成熟，國務(wù)院決定，對境內(nèi)上市流通股股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個人所得稅，海外上市公司股票轉(zhuǎn)讓所得依法征收個人所得稅。

員工因擁有股權(quán)而參與企業(yè)稅后利潤分配取得的所得，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》財稅〔2018〕164號。居民個人取得股票期權(quán)在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計算納稅。

居民個人一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵，應(yīng)合并計算納稅。2022年1月1日之后的股權(quán)激勵政策另行明確。

參與稅后利潤分配取得所得的稅款計算。員工因擁有股權(quán)參與稅后利潤分配而取得的股息、紅利所得，除依照有關(guān)規(guī)定可以免稅或減稅的外，應(yīng)全額按規(guī)定稅率計算納稅。

【舉例說明】陳先生2018年取得某上市公司授予的股票期權(quán)30 000股，期權(quán)價格為8元，規(guī)定可從2019年5月起行權(quán)。

假定陳先生2019年6月15日實際行權(quán)10 000股，行權(quán)當(dāng)天股票市價為16元。

1. 陳先生在2019年6月15日行權(quán)時

應(yīng)納稅所得額=（16-8）×10 000=80 000（元）。

2. 第一次股權(quán)激勵應(yīng)納稅=80 000×10%-2 520=5 480（元）。

假定陳先生2019年8月31日再次行權(quán)，又取得公司股票5 000股，當(dāng)日公司股票收盤價22元。

陳先生的第二次行使股票期權(quán)是2019年8月31日，與第一次行權(quán)在同一個納稅年度內(nèi)，因此，陳先生的第二次股權(quán)激勵所得，應(yīng)當(dāng)與第一次合并計稅。

第二次股權(quán)激勵應(yīng)納稅所得額=（22-8）×5 000=70 000（元）。

合并兩次股權(quán)激勵應(yīng)納稅所得額=80 000+70 000=150 000（元）。

第二次股權(quán)激勵應(yīng)納稅額=（150 000×20%-16 920）-5 480=7 600（元）。

2021年底前全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表計算納稅

假定陳先生2020年4月18日第三次行使股票期權(quán)，購買公司股票7 500股，當(dāng)日公司股票收盤價20元。

陳先生第三次行使股票期權(quán)是2020年4月18日，與前兩次行權(quán)不在同一納稅年度，故不需要與前兩次行權(quán)所得合并，其可在2020年作為當(dāng)年第一次行權(quán)單獨(dú)計稅。

三、上市公司股票期權(quán)計劃個人所得稅征收管理

（一）扣繳義務(wù)人。實施股票期權(quán)計劃的境內(nèi)企業(yè)為個人所得稅的扣繳義務(wù)人，按稅法規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。

（二）自行申報納稅。員工從兩處或兩處以上取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得和沒有扣繳義務(wù)人，該個人應(yīng)在個人所得稅法規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)自行申報繳納稅款。

（三）報送有關(guān)資料。實施股票期權(quán)計劃的境內(nèi)企業(yè)，應(yīng)在股票期權(quán)計劃實施前，將企業(yè)的股票期權(quán)計劃或?qū)嵤┓桨浮⒐善逼跈?quán)協(xié)議書、授權(quán)通知書等資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān);應(yīng)在員工行權(quán)之前，將股票期權(quán)行權(quán)通知書和行權(quán)調(diào)整通知書等資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

扣繳義務(wù)人和自行申報納稅的個人在申報納稅或代扣代繳稅款時，應(yīng)在稅法規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)，將個人接受或轉(zhuǎn)讓的股票期權(quán)以及認(rèn)購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權(quán)價格、行權(quán)價格、市場價格、轉(zhuǎn)讓價格等）報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（四）處罰。實施股票期權(quán)計劃的企業(yè)和因股票期權(quán)計劃而取得應(yīng)稅所得的自行申報員工，未按規(guī)定報送上述有關(guān)報表和資料，未履行申報納稅義務(wù)或者扣繳稅款義務(wù)的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

2016年9月20日和28日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部和國家稅務(wù)總局針對“股權(quán)激勵”和“技術(shù)入股”兩項內(nèi)容發(fā)布公告，對非上市和上市公司的股票期權(quán)的稅收征管進(jìn)行了規(guī)范。其中，對上市公司股票期權(quán)適當(dāng)延長納稅期限。上市公司授予個人的股票期權(quán)，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個人可自股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。

作者簡介：

余婧（1982-），女，湖北武漢人，碩士，湖北財稅職業(yè)學(xué)院講師，研究方向為財政稅收。