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    自然資源資產(chǎn)負債表編制的理論與實踐

    2019-06-29 07:38:04朱優(yōu)蓉
    中國環(huán)境管理 2019年3期
    關(guān)鍵詞:負債表核算資產(chǎn)

    方 愷*,朱優(yōu)蓉,2

    (1. 浙江大學(xué)公共管理學(xué)院,浙江杭州 310058;2. 寧波市危險化學(xué)品應(yīng)急救援研究中心,浙江寧波 315000)

    引言

    自然資源和生態(tài)資源是人類社會賴以存在的物質(zhì)基礎(chǔ)。改革開放40 年來,在經(jīng)濟社會取得長足發(fā)展的同時,資源短缺、環(huán)境污染、生態(tài)退化、氣候變暖等問題也呈日益加劇之勢,威脅著我國的生態(tài)安全和公眾健康。隨著可持續(xù)發(fā)展理念和生態(tài)文明戰(zhàn)略深入人心,轉(zhuǎn)變粗放型經(jīng)濟發(fā)展方式、補齊生態(tài)環(huán)境短板、實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展已成為歷史必然。黨的十八屆三中全會上通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出:“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表,對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。”隨后,中共中央、國務(wù)院先后發(fā)布了《關(guān)于加快推進生態(tài)文明建設(shè)的意見》《生態(tài)文明體制改革總體方案》《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》(以下簡稱《試點方案》)等一系列頂層設(shè)計方案,將編制自然資源資產(chǎn)負債表擺在國家生態(tài)文明制度建設(shè)的突出位置。

    自然資源資產(chǎn)負債表雖然是一個全新的課題,但是國內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟核算、國家資產(chǎn)負債表編制和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估等方向的研究由來已久,為我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作提供了大量可資借鑒的學(xué)術(shù)成果。本文首先對相關(guān)領(lǐng)域研究進展進行系統(tǒng)回顧,繼而基于會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、資源環(huán)境科學(xué)等學(xué)科視角論述自然資源資產(chǎn)負債表編制的理論基礎(chǔ),在辨析自然資源資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)等核心概念內(nèi)涵的基礎(chǔ)上,從基本假設(shè)、表式結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)來源等方面探討自然資源資產(chǎn)負債表的框架體系,并總結(jié)當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負債表編制的實踐經(jīng)驗,以期為深化自然資源資產(chǎn)負債表研究、推進生態(tài)文明建設(shè)問責(zé)制和終身追究制提供科學(xué)參考。

    1 相關(guān)領(lǐng)域研究進展

    本文從自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟核算、國家資產(chǎn)負債表編制、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估等與自然資源資產(chǎn)和負債密切相關(guān)的研究方向入手,綜述國內(nèi)外研究進展,以期為我國探索自然資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)方法提供重要參考。

    1.1 自然資源核算

    自然資源核算包括實物量核算和價值量核算。自20 世紀70 年代起,國際上就開始了對自然資源核算的探索。挪威是最早進行自然資源核算的國家,并于1981 年首次公布了自然資源核算數(shù)據(jù)[1]。1985 年,芬蘭統(tǒng)計局參考挪威等國的經(jīng)驗,構(gòu)建了芬蘭自然資源核算框架[2]。我國自20 世紀80 年代開始了自然資源核算的研究。目前學(xué)術(shù)界普遍認為自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)采用實物計量和價值計量相結(jié)合的雙重計量模式[3,4],對某些暫時無法價值化的自然資源,可以只在實物量表中統(tǒng)計,即量化自然資源在某一核算期間內(nèi)的期初、期末存量及存量變化情況,并在資產(chǎn)負債表中披露。實物量核算方法主要是向有關(guān)部門收集統(tǒng)計年鑒等相關(guān)資料,并通過現(xiàn)場調(diào)研等方式獲取存量數(shù)據(jù)[5]。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,自然資源存量統(tǒng)計技術(shù)日益成熟,針對土地資源和森林資源,可以采用遙感技術(shù)測量;針對礦產(chǎn)資源,可以采用高光譜遙感技術(shù)進行勘測;針對水資源,可以通過等雨線法、水文過程模擬法等進行監(jiān)測[3]。

    自然資源價值理論和稀缺理論是自然資源價值量核算的理論基礎(chǔ)[3]。資源環(huán)境是否具有稀缺性,決定了其是否可以作為資源納入國民經(jīng)濟核算體系(System of National Accounts, SNA)[6]。由于自然資源資產(chǎn)的復(fù)雜性,特別是價值量核算方法的不確定性,自然資源價值量核算始終是編制自然資源資產(chǎn)負債表的重點和難點。目前,常見的評估方法包括市場價格法、生產(chǎn)成本法、影子價格法、模糊數(shù)學(xué)法等[7]。SNA 建議,在條件允許的情況下,應(yīng)首先選擇市場價格法進行資產(chǎn)估價。若是不能在市場交易的資產(chǎn),可使用生產(chǎn)成本法或凈現(xiàn)值法作為次優(yōu)選擇[8]。同時,SNA還規(guī)定核算期間因價格波動而引起資產(chǎn)變動時,應(yīng)對資產(chǎn)重新估價[9]。

    1.2 環(huán)境經(jīng)濟核算

    自然資源的消耗往往會引發(fā)一系列環(huán)境問題,進而影響生態(tài)系統(tǒng)的功能和人類福祉。因此,自20 世紀80 年代以來,國際社會不斷探索進行環(huán)境經(jīng)濟核算。1993 年至今,聯(lián)合國發(fā)布并數(shù)次更新了作為SNA 衛(wèi)星賬戶的綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系(System of Integrated Environmental and Economic Accounting,SEEA),將環(huán)境經(jīng)濟核算與經(jīng)濟統(tǒng)計體系進行了有效對接[10]。此后,聯(lián)合國基于各國在實施過程中積累的經(jīng)驗反饋,先后三次對SEEA—1993 進行了修訂。

    SEEA—2012 進一步優(yōu)化了賬戶構(gòu)成及其核算方法,成為首個環(huán)境經(jīng)濟核算領(lǐng)域的國際標準,正式將自然資源與環(huán)境等因素納入SNA,建議各國把“壞的”GDP 予以剔除,從而得到“綠色GDP”[11]。SEEA—2012 設(shè)置了礦產(chǎn)與能源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源、水資源七大類一級賬戶。資產(chǎn)賬戶的平衡關(guān)系是“期初資產(chǎn)存量+存量增加-存量減少=期末資產(chǎn)存量”,并引入了“重估價”賬戶記錄期內(nèi)因價格變動而改變的環(huán)境資產(chǎn)價值量[12]。有學(xué)者認為,自然資源資產(chǎn)負債表與SEEA—2012 最為接近[13],應(yīng)當(dāng)充分利用SEEA 的理論基礎(chǔ)和核算方法進行自然資源信息披露[14]。誠然,作為環(huán)境經(jīng)濟核算的國際統(tǒng)計標準,SEEA—2012 也有其局限性,如未將生態(tài)退化或其他生態(tài)系統(tǒng)有關(guān)的項目計入其中,也沒有明確自然資源負債的概念[12],這與自然資源資產(chǎn)負債表的編制理念存在一定差異。后者通過對資產(chǎn)和負債單獨核算、分別列示,有望克服資源環(huán)境損益在GDP 核算中直接抵消的問題,進而突破資源和環(huán)境核算方面目前的困局[15]。

    1.3 國家資產(chǎn)負債表編制

    國家資產(chǎn)負債表是以國家為特定經(jīng)濟主體,借鑒企業(yè)資產(chǎn)負債表編制技術(shù),將在特定時點所擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的負債進行分類列示的表格形式[13],旨在綜合反映國民經(jīng)濟活動的“家底”,準確表征債務(wù)風(fēng)險、評估償債能力,是國家治理的重要依據(jù)[16]。我國國家資產(chǎn)負債表的研究與編制工作起步較晚,且仍處于試編階段。從現(xiàn)行的國際規(guī)范來看,SNA—2012 滿足“國家總資產(chǎn)=國家總負債+凈資產(chǎn)”的恒等式[7]。

    國家資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表的編制相輔相成。一方面,采用國家資產(chǎn)負債表的方法編制自然資源資產(chǎn)負債表,就是利用會計學(xué)中的資產(chǎn)負債表工具,全面反映生態(tài)責(zé)任主體在某一時點的自然資源資產(chǎn)的“家底”和結(jié)構(gòu),以及一定時間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量的變化情況[14]。從這個意義上說,自然資源資產(chǎn)負債表相當(dāng)于一組名為“自然資源”的資產(chǎn)總賬賬戶,受國家資產(chǎn)負債表統(tǒng)籌。而自然資源資產(chǎn)賬戶則又是總賬賬戶下的個別賬戶,受自然資源資產(chǎn)負債表和國家資產(chǎn)負債表的雙重統(tǒng)籌和控制[13]。另一方面,自然資源資產(chǎn)負債表作為國家資產(chǎn)負債表的輔助報表,可以為國家資產(chǎn)負債表中的自然資源資產(chǎn)項目核算提供基礎(chǔ)資料[17]。

    1.4 生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估

    “生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估”一詞是在“自然資本”和“生態(tài)系統(tǒng)”兩個概念基礎(chǔ)之上逐步發(fā)展起來的,用于描述生態(tài)系統(tǒng)及其所屬物種支撐和維持人類生存的自然環(huán)境條件和過程[18]。有國內(nèi)學(xué)者提出了“生態(tài)資產(chǎn)”或“生態(tài)資本”等相近的概念[19,20]。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估的研究始于20 世紀60 年代,2001 年聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署啟動了千年生態(tài)系統(tǒng)評估工程,提出開展生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)與人類福祉各要素相互關(guān)系的研究[21]。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值評估用直觀的數(shù)字揭示生態(tài)系統(tǒng)對人類福祉的貢獻大小,為生態(tài)補償標準制定等決策過程提供重要依據(jù),因而在生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)研究中占據(jù)主導(dǎo)地位[22]。在Costanza 等研究的基礎(chǔ)上,一些中國學(xué)者開始考慮將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值納入國民經(jīng)濟核算中來,因而提出了若干衍生概念,其中最具代表性的當(dāng)屬生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值(Gross Ecosystem Product,GEP)和經(jīng)濟—生態(tài)生產(chǎn)總值(Gross Economic-ecological Product,GEEP)。

    GEP 可以定義為生態(tài)系統(tǒng)為人類福祉和經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展提供的產(chǎn)品與服務(wù)價值的總和,包括生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品價值、生態(tài)調(diào)節(jié)服務(wù)價值和生態(tài)文化服務(wù)價值三部分[23]。在核算方法上,歐陽志云等運用市場價值法、替代市場法、防護費用法、恢復(fù)費用法等方法評估生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的間接價值[24]。生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值的核算可以反映生態(tài)系統(tǒng)對經(jīng)濟社會發(fā)展的支撐作用,并為建立生態(tài)系統(tǒng)保護效益與成效的考核機制提供科學(xué)依據(jù)[23]。

    GEEP 是在綠色GDP 基礎(chǔ)上發(fā)展而來的新指標,是基于弱可持續(xù)發(fā)展理論和福利經(jīng)濟學(xué)的綜合生態(tài)環(huán)境核算體系[25]。GEEP 的核算公式為“經(jīng)濟-生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值=經(jīng)濟系統(tǒng)生產(chǎn)總值-污染損失成本-生態(tài)破壞成本+生態(tài)調(diào)節(jié)效益”[25]。GEEP 將“綠水青山”和“金山銀山”統(tǒng)一到一個框架體系下,是一個有增有減、有經(jīng)濟有生態(tài)的綜合指標,糾正了以往只片面考慮人類經(jīng)濟貢獻或生態(tài)貢獻的問題[25]。

    2 自然資源資產(chǎn)負債表的理論基礎(chǔ)

    自然資源資產(chǎn)負債表對于真實反映一國或地區(qū)在某一時點上資源環(huán)境的權(quán)利義務(wù)狀態(tài)具有重要意義。目前對于自然資源資產(chǎn)負債表主要有以下幾種理解:①從企業(yè)資產(chǎn)負債表的角度界定,自然資源資產(chǎn)負債表是從貨幣價值和資源量兩方面反映社會經(jīng)濟組織在特定時期自然資源相關(guān)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益及其相互關(guān)系的獨立報表[26]。然而有些學(xué)者認為應(yīng)將自然資源資產(chǎn)負債表“正名”為自然資源資產(chǎn)平衡表。“自然資源資產(chǎn)負債表”雖也有“平衡表”之意,但它與企業(yè)資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表等真正意義上的資產(chǎn)負債表之間有一定的區(qū)別[27]。②從功能定位的角度界定,自然資源資產(chǎn)負債表是反映某一時點上自然資源資產(chǎn)“家底”的綜合管理報表,體現(xiàn)了編制主體在一定時期內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展過程中自然資源的使用狀況及其對生態(tài)環(huán)境的影響[4]。③從學(xué)科屬性的角度界定,自然資源資產(chǎn)負債表是一門橫跨自然科學(xué)、社會科學(xué)和思維科學(xué)三大部類,處于會計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等諸多學(xué)科交叉地帶的新興應(yīng)用學(xué)科[28]。下面從三門學(xué)科入手探討自然資源資產(chǎn)負債表的理論基礎(chǔ)。

    2.1 會計學(xué)理論

    自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作剛剛起步,而會計理論經(jīng)過不斷完善已形成了一套包含核算對象、要素、方法、原則、內(nèi)容等在內(nèi)的成熟理論體系。許多學(xué)者以會計學(xué)為基礎(chǔ),探尋自然資源資產(chǎn)負債表的編制:高志輝摒棄了以收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為報表的編制依據(jù)的傳統(tǒng),采用現(xiàn)金流動制對自然資源資產(chǎn)負債表進行了設(shè)計[29];陶建格等基于會計學(xué)中的復(fù)式記賬原理,對自然資源資產(chǎn)負債表賬戶的設(shè)置與界定進行了研究[30]。作為會計學(xué)的一個分支學(xué)科,環(huán)境會計學(xué)也為自然資源資產(chǎn)負債表的編制提供了理論基礎(chǔ)與實踐指導(dǎo):如蘇一丹以環(huán)境會計理論為基礎(chǔ),結(jié)合社會責(zé)任和綠色GDP 來探索自然資源資產(chǎn)的核算與控制[31];劉思旋等提出在編制自然資源資產(chǎn)負債表時必須要輔以環(huán)境會計準則,加強環(huán)境會計理論研究[32]??傊?,自然資源資產(chǎn)負債表的編制需要借鑒會計學(xué)理論與方法,同時也應(yīng)充分考慮自然資源的特殊屬性。

    2.2 經(jīng)濟學(xué)理論

    我國的自然資源屬于國家所有,公共受托責(zé)任理論為自然資源資產(chǎn)負債表明確了編制主體、使用主體和編制依據(jù)[33]。但與此同時,我國也存在自然資源產(chǎn)權(quán)主體不明確等問題。陳艷麗等認為,以產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)交易機制為核心的自然資源產(chǎn)權(quán)制度改革是編制自然資源資產(chǎn)負債表的必然要求[7];楊海龍等則從自然資源的產(chǎn)權(quán)出發(fā),解析了中國現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度對自然資源資產(chǎn)負債表編制的影響[34]。在經(jīng)濟學(xué)特別是環(huán)境經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域,學(xué)者們大多以SNA 和SEEA 為理論基礎(chǔ),探討自然資源資產(chǎn)負債表的編制方案。有學(xué)者認為,經(jīng)典經(jīng)濟學(xué)理論中的理性人假設(shè)、公地悲劇、囚徒困境、科斯定理等也適用于自然資源管理[35]。

    2.3 資源環(huán)境科學(xué)理論

    自然資源本身屬于資源科學(xué)的研究范疇,資源分布的地域分異規(guī)律、資源環(huán)境承載力,以及自然資源的演化、分類與特征等也是自然資源資產(chǎn)負債表編制過程中必須考慮的重要內(nèi)容[36]。資源環(huán)境領(lǐng)域的知識體系,特別是可持續(xù)發(fā)展理論,對人類開發(fā)利用自然的行為作出了明確限制,這與自然資源資產(chǎn)負債表編制的目標相一致。

    除了上述理論,績效管理理論、國家治理理論等也被學(xué)者們視為自然資源資產(chǎn)負債表編制的理論基礎(chǔ)[7]。需要特別指出的是,自然資源資產(chǎn)負債表的編制涉及眾多學(xué)科知識,僅僅基于單一學(xué)科容易導(dǎo)致研究成果缺乏綜合性、系統(tǒng)性和實用性。

    3 自然資源資產(chǎn)負債表的概念內(nèi)涵

    編制自然資源資產(chǎn)負債表首先要確定自然資源資產(chǎn)負債表的基本構(gòu)成,多數(shù)學(xué)者認為自然資源資產(chǎn)負債表包含三個需要厘清的核心概念:資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)。

    3.1 自然資源資產(chǎn)

    聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署將自然資源定義為在一定時間和條件下,能夠產(chǎn)生經(jīng)濟效益以提高人類當(dāng)前和未來福利的自然因素和條件。馬永歡等認為,只有同時具備稀缺性、有用性和明確所有權(quán)三個條件的自然資源才能稱為自然資源資產(chǎn)[1]。封志明等提出自然資源資產(chǎn)是由權(quán)利主體明確擁有所有權(quán)或使用權(quán),能夠給核算主體帶來預(yù)期收益的自然資源[4]??偟膩砜?,自然資源資產(chǎn)具有下述三點共同特征:①有價性。自然資源資產(chǎn)是有價的,對自然資源價值的確認將有效扭轉(zhuǎn)長期以來忽略自然資源資產(chǎn)屬性的傳統(tǒng)觀念[37]。②范疇非固定性。自然資源資產(chǎn)的核算范疇會隨著人類對自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用的廣度和深度變化而發(fā)生變化[38]。③地域關(guān)聯(lián)性。自然資源的保有量和損耗量會隨著經(jīng)濟主體所處的區(qū)位不同而存在差異,因此自然資源資產(chǎn)核算應(yīng)遵循地理空間分布規(guī)律[39]。結(jié)合我國實際情況,《試點方案》明確規(guī)定主要探索編制土地資源、林木資源和水資源的資產(chǎn)賬戶,有條件的試點地區(qū)還可以探索編制礦產(chǎn)資源的資產(chǎn)賬戶。顯然,我國自然資源資產(chǎn)負債表編制的試點工作受限于技術(shù)等因素,尚未實現(xiàn)各類自然資源資產(chǎn)全覆蓋。

    3.2 自然資源負債

    在會計學(xué)上,負債指過去的交易等事項形成的現(xiàn)有義務(wù),履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出,以貨幣進行計量。雖然SNA 和SEEA 均未提出自然資源負債這一概念,但學(xué)術(shù)界普遍認為在自然資源環(huán)境循環(huán)流動過程中,既要關(guān)注其作為生產(chǎn)要素形成物質(zhì)財富的“資產(chǎn)屬性”,又要關(guān)注在這一過程中其作為人類活動殘余物所形成的“債務(wù)屬性”[14]。目前關(guān)于如何界定自然資源負債爭議較大,張友棠等認為自然資源負債是政府過去對自然資源開發(fā)產(chǎn)生的破壞而導(dǎo)致現(xiàn)有自然資源的凈損失或凈犧牲,是恢復(fù)原有生態(tài)的價值補償[40];高敏雪主張將自然資源的過度消耗作為自然資源負債,正常的資源消耗應(yīng)該作為資產(chǎn)減少來處理,而不應(yīng)視為負債增加[41];胡文龍等認為自然資源負債就是會計主體在某一時點上應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的自然資源“現(xiàn)時義務(wù)”,表征所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的責(zé)任[14]。也有學(xué)者認為自然資源負債核算工作過于復(fù)雜,在現(xiàn)有技術(shù)水平下缺乏可操作性,SEEA—2012 中設(shè)置環(huán)保支出賬戶的思路要優(yōu)于自然資源負債核算[13]??傊?,自然資源負債究竟應(yīng)以何種形式在自然資源資產(chǎn)負債表中進行信息披露,以保證真實反映所有者對自然資源的“債務(wù)”情況,是目前亟需解決的一大問題。

    3.3 自然資源凈資產(chǎn)

    自然資源的資本化是編制自然資源資產(chǎn)負債表和確定自然資源權(quán)益的概念基礎(chǔ)[36]。洪燕云等認為自然資源資本是自然資源資產(chǎn)扣除負債后由自然資源所有者持有的凈資產(chǎn)[37]。自然資源凈資產(chǎn)可以根據(jù)自然資源使用者的不同劃分為“政府凈資產(chǎn)”“企業(yè)凈資產(chǎn)”和“居民凈資產(chǎn)”[42]。也有學(xué)者認為自然資源的凈資產(chǎn)可以與自然資源所有者權(quán)益畫上等號[7]。何利等將自然資源所有者權(quán)益分為所有者的自然資源生態(tài)權(quán)益和自然資源經(jīng)濟權(quán)益[43];而耿建新等則認為自然資源資產(chǎn)負債表僅包含資產(chǎn)項,不存在凈資產(chǎn)這一概念[13]??梢?,概念上的混亂在一定程度上阻礙了我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制進程。

    4 自然資源資產(chǎn)負債表的框架結(jié)構(gòu)

    4.1 基本假設(shè)

    對會計核算所處的時空環(huán)境等做出合理假定是編制自然資源資產(chǎn)負債表的基本前提,據(jù)此對收集和加工、處理的會計信息進行過濾和篩選,可以反映編制主體的活動及其影響[40]。借鑒會計學(xué)理論,同時考慮自然資源資產(chǎn)負債表的特殊性,可以認為基本假設(shè)包括責(zé)任主體假設(shè)、會計分期假設(shè)、持續(xù)運營假設(shè)和價值計量假設(shè)[7]??紤]數(shù)據(jù)可得性,自然資源資產(chǎn)負債表的會計分期可以與統(tǒng)計數(shù)據(jù)按自然年度發(fā)布保持一致,以便于了解自然資源在各個時期內(nèi)的增減變動[40];考慮功能評價性,自然資源資產(chǎn)負債表的會計分期可以與官員任期或社會經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃周期相一致,從而為領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核提供依據(jù)。自然資源會計核算應(yīng)以政府等權(quán)益主體各項與自然資源相關(guān)的經(jīng)濟活動持續(xù)正常進行為前提,采用實物量和價值量相結(jié)合的方式,以便使會計信息使用者對會計對象的數(shù)量和質(zhì)量具有較為客觀的認識[7,40]。

    4.2 表式結(jié)構(gòu)

    自然資源資產(chǎn)負債表涉及不同自然資源資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量和價值量的列報,在結(jié)構(gòu)和格式方面較為復(fù)雜,單張報表未必能夠滿足要求[44]。因此,自然資源資產(chǎn)負債表是以“自然資源狀況預(yù)警監(jiān)測與管理、自然資源狀況審計與考核”為目的的一套自然資源管理報表體系[44]。王姝娥等以資產(chǎn)負債表為一級報表、自然資源資產(chǎn)負債表為二級報表來全面核算資源性企業(yè)對資產(chǎn)的擁有和消耗,據(jù)此反映社會組織的環(huán)境保護責(zé)任[26];肖序等認為自然資源資產(chǎn)負債表是各類自然資源資產(chǎn)、負債核算表在進行數(shù)據(jù)匯總之后形成的自然資源資產(chǎn)負債綜合核算表,主要包括自然資源綜合實物核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表、自然資源價值核算表、自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負債表和自然資源資產(chǎn)負債表簡表六大核心報表[3];高敏雪將自然資源實體與圍繞管理所形成的自然資源使用權(quán)益分開,提出了一套包含三層架構(gòu)的自然資源核算體系,最終在自然資源開采權(quán)益基礎(chǔ)上設(shè)計出自然資源資產(chǎn)負債表[41]。

    從形式上看,資產(chǎn)負債表報表基本分為賬戶式和報告式兩種,我國大多采用賬戶式資產(chǎn)負債表。在表式結(jié)構(gòu)上,部分學(xué)者沿用會計學(xué)中左資產(chǎn)、右負債和權(quán)益的資產(chǎn)負債表基本結(jié)構(gòu)來編制自然資源資產(chǎn)負債表[7,36,45](表1)。例如,肖序等在資產(chǎn)項里增設(shè)現(xiàn)金收入項目,用來核算水資源資產(chǎn)中的排污權(quán)收入、礦產(chǎn)資源中的碳排放收入、政府征收的各項自然資源稅費收入等[3]。另外,自然資源資產(chǎn)不同于一般的固定資產(chǎn),其折舊具有資產(chǎn)化和生態(tài)價值的雙重特征[1],但是很少有文獻將折舊作為自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)項的一部分進行深入研究。也有學(xué)者借鑒SNA 和SEEA 中資產(chǎn)負債表所采用的表式結(jié)構(gòu)來設(shè)計我國的自然資源資產(chǎn)負債表[14,38](表2)。例如,李瑩等劃分了非金融企業(yè)、金融機構(gòu)、政府、住戶和國外部門五類自然資源權(quán)屬,并采用報告式資產(chǎn)負債表格式對自然資源的存儲、開發(fā)、損耗等進行綜合考量與披露[46]。

    表1 周志方等設(shè)計的自然資源資產(chǎn)負債表[4 5]日期 單位:實物量/價值量

    表2 李金華等設(shè)計的自然資源資產(chǎn)負債表[3 8]

    4.3 數(shù)據(jù)來源

    自然資源資產(chǎn)負債表的編制需要大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐,因而普遍面臨數(shù)據(jù)資料不全和數(shù)據(jù)獲取難度大等問題。從國內(nèi)外主要的自然與環(huán)境核算體系來看,自然資源資產(chǎn)負債表涉及的數(shù)據(jù)主要來源于經(jīng)濟統(tǒng)計、資源普查、環(huán)境監(jiān)測、遙感解譯和大數(shù)據(jù)抓取等[47]??傊?,我國資源與環(huán)境數(shù)據(jù)形式多樣、來源復(fù)雜、口徑不一、可信度差異巨大,這些因素都會導(dǎo)致報表數(shù)據(jù)缺乏可比性和一致性。因此,亟需建立面向自然資源資產(chǎn)負債表編制與應(yīng)用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫,以期實現(xiàn)數(shù)據(jù)統(tǒng)一化、核算標準化、流程規(guī)范化,為我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制奠定基礎(chǔ)[47]。

    5 自然資源資產(chǎn)負債表的編制實踐

    《試點方案》出臺以來,有關(guān)部門和學(xué)者針對不同地域或不同自然資源要素開展了自然資源資產(chǎn)負債表的編制研究。

    5.1 綜合型負債表

    閆慧敏、楊艷昭等以湖州市和承德市為試點,開發(fā)出“先實物后價值、先存量后流量、先分類后綜合”的自然資源資產(chǎn)負債表編制路徑,基于自然資源、環(huán)境質(zhì)量、生態(tài)功能三方面,構(gòu)建了由“總表—主表—輔表—底表”組成的自然資源資產(chǎn)負債表報表體系[48,49]。焦志倩等以湖北省十堰市竹溪縣為例,以年為單位編制了縣域范圍內(nèi)水資源、土地資源、森林資源、特色植物資源資產(chǎn)負債表(實物量表與價值量表),并在此基礎(chǔ)上分析了自然資源變化與區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展之間的關(guān)系[50]。深圳市大鵬新區(qū)在自然資源資產(chǎn)負債表編制過程中,重點開展了自然資源資產(chǎn)價值量的核算,建立了較為完善的核算制度體系[51]。盡管這些嘗試有力推動了綜合型自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作,但是受數(shù)據(jù)可得性和技術(shù)局限性等影響,不同自然資源要素之間的價值化標準差異較大,可能無法準確揭示自然資源價值量橫向比對的真實情況。此外,由于相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計匯總分散在各個部門,在時效性、一致性和可靠性等方面仍存在諸多問題[48]。

    對于自然資源資產(chǎn)負債表編制試點情況來看,耿建新等認為試點地區(qū)表格的設(shè)計還存在很大的改進的地方,數(shù)據(jù)的匯總機制還有待完善,試點地區(qū)表格的編制理論、編制方案以及編制過程應(yīng)該做適當(dāng)?shù)呐?,以推進整個國家試點編制的進程[52]。由此可見,目前試點地區(qū)編制的報表中其數(shù)據(jù)的信度與效度還有待考證。目前,深圳市大鵬新區(qū)、浙江省湖州市、河北省承德市、海南省三亞市等部分地區(qū)已初步完成了自然資源資產(chǎn)負債表的試編工作。在自然資源資產(chǎn)負債表編制的基礎(chǔ)上,四川省綿陽市、山東省膠州市、湖南省婁底市等許多省市開始探索實施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計。

    5.2 要素型負債表

    鑒于各類自然資源之間存在顯著差異,不少學(xué)者對土地資源、水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源等單項自然資源及其資產(chǎn)負債情況進行了深入研究,下面分別加以論述。①土地資源。耿建新等借鑒SEEA 和澳大利亞土地平衡表,基于實物量和價值量關(guān)系編制了符合我國國情的土地資源平衡表[53];薛智超等闡述了自然資源資產(chǎn)負債表編制中有關(guān)土地資源核算的目標、內(nèi)容與原則,并以湖州市為例,通過存量核算、流量核算和綜合核算構(gòu)建了土地資源核算框架體系,同時也分析了土地資源核算的難點和發(fā)展方向[54]。②水資源。主要結(jié)合國內(nèi)外水資源核算的已有經(jīng)驗,對水資源資產(chǎn)負債表的賬戶設(shè)置、核算方法等進行明確,據(jù)此編制出水資源資產(chǎn)負債表框架[55]。③森林資源。張穎等在明確數(shù)據(jù)來源和賬戶編制原則的基礎(chǔ)上,對森林資源的實物賬戶和價值賬戶進行了核算,編制了森林資源資產(chǎn)負債表,從而論證了運用現(xiàn)有數(shù)據(jù)資料編制森林資源資產(chǎn)負債表的可行性[56];朱婷等則以京津冀地區(qū)林木資源為例,編制了林木自然資源資產(chǎn)負債表,并據(jù)此提出了林木資源管理的政策建議[57]。④礦產(chǎn)資源。李慧霞等將“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”的實物量核算與凈現(xiàn)值法的價值量核算相結(jié)合,編制了報告式的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表[58];季曦等基于復(fù)式記賬法和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩大原則,根據(jù)礦產(chǎn)資源開采的六大相關(guān)交易等事項,展示了編制流程,并最終形成了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表[59]。⑤海洋資源。劉大海等認為可以采用“五分法”,將海洋資源分為海洋生物資源、海洋礦產(chǎn)資源、海洋化學(xué)資源、海洋空間資源和海洋能源資源,分別進行資產(chǎn)核算[60];高陽等認為海洋資源資產(chǎn)核算包括海洋生物資源、海洋礦產(chǎn)資源和海域資源三大類,并指出海洋資源核算邊界不應(yīng)囿于行政邊界,應(yīng)“自上而下”選用準確度較高的估算方法進行核算[61];姜旭朝等基于1988—2015 年山東省海洋漁業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù),計算出山東省海洋捕撈年度最大可持續(xù)產(chǎn)量,進而編制出2015 年山東省海洋漁業(yè)捕撈權(quán)益資產(chǎn)負債表[62]。

    6 政策啟示

    近年來,關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的研究成果不斷涌現(xiàn),取得了可喜的進展。但是,我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作總體仍處于起步探索階段,主要面臨以下問題:①自然資源資產(chǎn)負債表的理論根基不牢固;②不同專家學(xué)者對核心概念的理解和表式結(jié)構(gòu)的設(shè)計存在較大爭議;③試點工作嚴重滯后且缺乏系統(tǒng)總結(jié),導(dǎo)致許多實踐成果無法推廣應(yīng)用。

    對此,本文提出以下政策建議:

    (1)自然資源資產(chǎn)負債表雖然是個全新的概念,但自然資源資產(chǎn)負債表的編制不能“平地起高樓”,應(yīng)避免學(xué)者“各自為戰(zhàn)”的局面,積極組建具有會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、資源環(huán)境科學(xué)等不同學(xué)科背景的跨學(xué)科團隊,注意吸收借鑒國內(nèi)外學(xué)術(shù)界過去數(shù)十年間在自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟核算、國家資產(chǎn)負債表編制和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估等方向的研究成果,在此基礎(chǔ)上制定出既符合中國國情又與國際接軌的自然資源資產(chǎn)負債表編制體系。

    (2)編制自然資源資產(chǎn)負債表是服務(wù)國家生態(tài)文明建設(shè)重大戰(zhàn)略需求的現(xiàn)實舉措。在推動設(shè)立國有自然資源資產(chǎn)管理機構(gòu)的同時[63],建議自然資源和生態(tài)環(huán)境主管部門聯(lián)合牽頭成立由資深專家學(xué)者組成的咨詢委員會,對試點地區(qū)提交的試點報告進行科學(xué)、客觀的論證和評估。有條件的地區(qū),還可以嘗試建立獨立的“第三方”評估機構(gòu)。此外,自然資源資產(chǎn)負債表的編制離不開企業(yè)、社會組織和公眾的廣泛參與。政府應(yīng)加大配套政策支持力度,打通產(chǎn)學(xué)研各個環(huán)節(jié),推動研究成果真正落地,形成自然資源資產(chǎn)負債表編制的共識與合力。

    (3)在總結(jié)推廣自然資源資產(chǎn)負債表編制工作的同時,應(yīng)逐步將其納入國民經(jīng)濟核算體系,作為建立科學(xué)政績考核觀的重要制度準繩。在此基礎(chǔ)上,逐步實現(xiàn)對各地區(qū)自然資源資產(chǎn)的占用、消耗、再生等情況的全過程動態(tài)實時監(jiān)測,進而推進自然資源資產(chǎn)經(jīng)常性審計和離任審計制度,建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任黑名單和終身追究制度,從根本上扭轉(zhuǎn)地方發(fā)展唯GDP 論的不良傾向。黨的十九大報告提出“設(shè)立國有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管機構(gòu)”,這一改革動向與自然資源資產(chǎn)負債表編制密切相關(guān),無疑將為山水林田湖草“生命共同體”系統(tǒng)保護提供堅實的制度保障。

    綜上所述,自然資源資產(chǎn)負債表的編制意義重大,有助于將資源消耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的成本真正納入經(jīng)濟社會發(fā)展評價體系,推動國家自然資源資產(chǎn)管理體系的建立與完善,以早日還清資源環(huán)境“歷史欠賬”,補齊生態(tài)文明建設(shè)短板,實現(xiàn)綠色、低碳、循環(huán)的高質(zhì)量發(fā)展之路。同時還應(yīng)看到,自然資源資產(chǎn)負債表的編制涉及方方面面的利益,需要政府、學(xué)術(shù)界和社會公眾共同努力,因而也是一個邊研究、邊實踐、邊試點、邊完善的過程,對其長期性、復(fù)雜性和艱巨性必須有充分的認識。

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