上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露研究

【摘要】? 隨著我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的發(fā)布，上市公司越來(lái)越重視內(nèi)部控制缺陷信息的披露。文章以廣東省上市公司為例展開研究，研究表明，廣東省上市公司的內(nèi)部控制信息披露程度整體較高，內(nèi)部控制缺陷率整體較低，但是內(nèi)部控制缺陷信息披露的規(guī)范性還有待提高，文章對(duì)此提出了完善和優(yōu)化的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】? 廣東省上市公司;內(nèi)部控制缺陷;信息披露

【中圖分類號(hào)】? F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）05-0046-03

經(jīng)過(guò)安然、世通等一系列公司財(cái)務(wù)舞弊事件后，建立健全公司內(nèi)部控制機(jī)制勢(shì)在必行，各國(guó)政府紛紛出臺(tái)有效措施來(lái)防范類似舞弊事件的發(fā)生。隨著我國(guó)規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制行為的政策相繼出臺(tái)，企業(yè)越來(lái)越重視內(nèi)部控制，對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，然而部分上市公司如萬(wàn)福生科、華銳風(fēng)電等依然暴出財(cái)務(wù)舞弊事件，說(shuō)明當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷仍然存在。當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時(shí)，是否會(huì)在內(nèi)部控制報(bào)告中予以如實(shí)披露是各方關(guān)注的問題。作為經(jīng)濟(jì)強(qiáng)省的廣東省，其上市公司內(nèi)部控制缺陷的情況如何？是否如實(shí)進(jìn)行了披露？本文將對(duì)此展開研究，以期為政府部門制定企業(yè)內(nèi)部控制政策提供借鑒。

一、廣東省上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露狀況分析

（一）樣本選取

本文以2014年廣東省在上海證券交易所、深圳證券交易所掛牌的405家上市公司為樣本，其中主板上市公司152家、中小板上市公司159家、創(chuàng)業(yè)板上市公司94家。

（二）廣東省上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況。

（1）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露現(xiàn)狀及缺陷分析。2014年廣東省上市公司披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的情況如表1所示。

在405家廣東省上市公司中，披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司有396家，其中占比最高的是中小板上市公司，主板上市公司和創(chuàng)業(yè)板上市公司披露的占比相當(dāng)，未披露的有9家。在9家未披露的上市公司中，因IPO豁免的有8家，有1家公司（ST博元）進(jìn)入停牌處理階段。在396家上市公司中，有5家上市公司披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比1.27%，其中人人樂、ST新都披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，宇順電子、零七股份披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，深大通披露內(nèi)部控制存在一般缺陷。

（2）缺陷性質(zhì)分析。在人人樂、ST新都、宇順電子、零七股份、深大通等5家披露存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司中，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效的公司有2家，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效的公司有3家。

2.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況。

（1）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀。2014年，廣東省上市公司中有279家公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從表2可以看出，廣東省主板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例高達(dá)90%以上，占比最大。但同時(shí)也應(yīng)看到，中小板上市公司和創(chuàng)業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例在50%—60%之間，仍有近50%的中小板上市公司和創(chuàng)業(yè)板上市公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（2）意見分布情況。2014年，在279家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有6家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見，占比為2.15%，其中深中華A、深大通、長(zhǎng)城電腦、宇順電子、人人樂共5家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見，ST新都的內(nèi)部控制審計(jì)意見則為否定意見。

（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見對(duì)比分析

1.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論比較。研究發(fā)現(xiàn)，2014年廣東省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論基本一致，但少數(shù)上市公司存在兩種報(bào)告結(jié)論不一致的情況。其中，深中華A在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中沒有披露公司存在內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師從未來(lái)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力角度出發(fā)，認(rèn)為截至內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具日，公司并未實(shí)現(xiàn)如2013年12月27日?qǐng)?zhí)行完畢的重整計(jì)劃所述引入重組方，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的持續(xù)性存在風(fēng)險(xiǎn)，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見;長(zhǎng)城電腦的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露公司不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷，也不存在一般缺陷，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，認(rèn)為長(zhǎng)城電腦子公司冠捷科技有限公司未包含在本次內(nèi)部控制審計(jì)范圍內(nèi)這一事項(xiàng)需要特別強(qiáng)調(diào)。

2.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見對(duì)比分析。2014年，世紀(jì)星源、零七股份、深中華A、神州長(zhǎng)城、康達(dá)爾、人人樂、新亞制程、東方鋯業(yè)、中青寶等9家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見，*ST新都、*ST中富等2家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為無(wú)法表示意見，共11家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見。深中華A、深大通、長(zhǎng)城電腦、宇順電子、人人樂等5家上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見，零七股份、新亞制程、東方鋯業(yè)等3家上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中未明確說(shuō)明意見，*ST新都的內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，共9家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見。

在這些上市公司中，共有3家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見是一致的，都為非標(biāo)準(zhǔn)意見，其中ST新都的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見分別是無(wú)法表示意見和否定意見，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告被出具無(wú)法表示意見的事項(xiàng)主要是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露的違規(guī)借款擔(dān)保缺陷和在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易信息披露不充分;深中華A和人人樂的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見均是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見，人人樂兩種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中所強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)均為可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。

（四）廣東省上市公司內(nèi)部控制缺陷信息分布狀況

本文以被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的5家廣東省上市公司（深中華A、ST新都、深大通、宇順電子、人人樂）和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露存在缺陷的1家廣東省上市公司（零七股份）為例，結(jié)合公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露的缺陷分布狀況，分析內(nèi)部控制缺陷集中的運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)以及發(fā)生原因。從分析可以看出，廣東省上市公司的內(nèi)部控制缺陷突出表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.資金管理方面。在資金管理方面，主要是屬于零售行業(yè)的人人樂存在公司會(huì)計(jì)人員利用職務(wù)之便侵占公司銀行資金的狀況，該事項(xiàng)使公司損失金額大于期末凈資產(chǎn)的1%，人人樂將該缺陷認(rèn)定為重大缺陷。

2.擔(dān)保、借款業(yè)務(wù)管理方面。導(dǎo)致ST新都披露內(nèi)部控制存在重大缺陷的原因是實(shí)際控制人凌駕于內(nèi)部控制之上，未經(jīng)公司董事會(huì)、股東大會(huì)審議的情況下，私自以公司名義為其及其關(guān)聯(lián)公司借款提供擔(dān)保，在借款到期后債務(wù)人未按期還款引發(fā)的一系列訴訟事項(xiàng)，該內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重?fù)p害了公司利益。

3.資產(chǎn)管理方面。宇順電子發(fā)現(xiàn)子公司雅視科技在存貨日常管理和核算方面不規(guī)范，可能導(dǎo)致成本費(fèi)用的期間核算不相匹配，影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露的合理性和公允性，故將該事項(xiàng)認(rèn)定為內(nèi)部控制重要缺陷;屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的深大通存在產(chǎn)品未按期完工的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，損害了企業(yè)的信譽(yù)度，將對(duì)后續(xù)項(xiàng)目的開發(fā)與運(yùn)營(yíng)帶來(lái)不利影響。

4.信息溝通與披露方面。零七股份存在與企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制重要缺陷，主要表現(xiàn)為企業(yè)在定期報(bào)告及相關(guān)公告披露中發(fā)生了誤導(dǎo)性陳述、未積極配合監(jiān)管部門關(guān)于股權(quán)凍結(jié)的問詢工作、未及時(shí)披露重大資金款項(xiàng)的流轉(zhuǎn)管理事項(xiàng)，公司在信息披露方面違規(guī)、對(duì)上述信息的監(jiān)督無(wú)效，受到了政府部門的警告與處罰，對(duì)公司造成較大的負(fù)面影響。

5.發(fā)展戰(zhàn)略方面。2013年12月27日，深中華A為了恢復(fù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和持續(xù)盈利能力擬引入重組方，但截至報(bào)告日，企業(yè)尚未引入重組方，只是保留自行車業(yè)務(wù)，企業(yè)在制定發(fā)展戰(zhàn)略方面，未能考慮現(xiàn)實(shí)狀況和未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，降低了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的可行性。

二、廣東省上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露的特性分析

（一）內(nèi)部控制信息披露程度整體較高，部分交易板塊有待改進(jìn)

由上述分析可知，2014年除主板上市的公司按要求披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例已達(dá)90%以上外，2014年廣東省上市公司中未納入內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施范圍的中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例均在50%以上，說(shuō)明廣東省上市公司對(duì)公司自身內(nèi)部控制重視程度較高，公司披露內(nèi)部控制現(xiàn)狀的積極性較強(qiáng)。分析廣東省上市公司在各交易板塊的分布情況可以看出，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司的數(shù)量占總體數(shù)量的50%以上，其披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例只在50%—60%之間。因此提高中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司披露經(jīng)審計(jì)的內(nèi)部控制報(bào)告比例將有利于促進(jìn)廣東省上市公司內(nèi)部控制整體狀況的良性發(fā)展。

（二）內(nèi)部控制缺陷率整體較低，缺陷呈現(xiàn)行業(yè)性特征

2014年廣東省上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中的有效結(jié)論比例和經(jīng)過(guò)鑒證的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的標(biāo)準(zhǔn)意見比例均在95%以上，表明廣東省上市公司缺陷率整體較低。從披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司所分布的行業(yè)來(lái)看，人人樂屬于零售行業(yè)，該行業(yè)具有終端門店眾多、日資金交易量大以及員工素質(zhì)高低不一的特征，因此資金管理領(lǐng)域普遍存在較高的風(fēng)險(xiǎn)，公司發(fā)生的財(cái)務(wù)人員利用職務(wù)之便侵占公司資金事件印證了這一行業(yè)存在資金管理的風(fēng)險(xiǎn)，故結(jié)合行業(yè)經(jīng)營(yíng)特征設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度是預(yù)防行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的有效辦法。

（三）三類報(bào)告披露的內(nèi)部控制缺陷信息不盡一致

從總體上看，2014年廣東省上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論、經(jīng)過(guò)鑒證的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見基本保持一致，但部分上市公司三類報(bào)告意見披露的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定結(jié)論不盡一致。同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為宇順電子在存貨日常管理和核算方面不規(guī)范，認(rèn)為存在與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷，但卻對(duì)宇順電子的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見;注冊(cè)會(huì)計(jì)師在ST新都的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中提出公司存在關(guān)聯(lián)方交易信息披露不充分的風(fēng)險(xiǎn)，但在發(fā)表否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中卻未提及這一事項(xiàng)。

（四）內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容披露的規(guī)范性仍需提高

從2014年5家披露內(nèi)部控制缺陷信息的廣東省上市公司中可以看出，有4家上市公司內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露較規(guī)范，包括人人樂、ST新都、宇順電子、零七股份，不僅有內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，也積極披露了內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)、數(shù)量、內(nèi)容及相應(yīng)的整改措施。但筆者也發(fā)現(xiàn)，深大通A在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中僅籠統(tǒng)地披露存在一般缺陷，并未對(duì)缺陷的信息進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，也未說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露的公司存在支付延期交房違約金風(fēng)險(xiǎn)的具體情況，內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容披露的規(guī)范性仍需提高。

三、完善內(nèi)部控制缺陷信息披露的對(duì)策

針對(duì)廣東省上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露存在的問題，本文提出如下解決建議：

（一）完善內(nèi)部控制缺陷信息的披露制度

在我國(guó)規(guī)范內(nèi)部控制信息披露的大環(huán)境下，絕大部分廣東省主板上市公司積極披露了企業(yè)內(nèi)部控制狀況，增加了投資者對(duì)企業(yè)的投資信心，隨著中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量的不斷增加，進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施范圍，對(duì)于提升上市公司的信息披露質(zhì)量和防范風(fēng)險(xiǎn)的能力具有積極意義，因此政府部門應(yīng)考慮中小板和創(chuàng)業(yè)板的實(shí)際情況，有針對(duì)性地制定此類上市公司在上市前后各階段的內(nèi)部控制信息披露制度。

（二）根據(jù)行業(yè)特性制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

監(jiān)管部門應(yīng)考慮不同行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式的特點(diǎn)，識(shí)別存在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的公司業(yè)務(wù)流程和領(lǐng)域，在此基礎(chǔ)上制定不同行業(yè)的內(nèi)部控制操作指南，從財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告、定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)、缺陷嚴(yán)重程度三個(gè)維度細(xì)化內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以預(yù)防企業(yè)共性風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（三）細(xì)化內(nèi)部控制缺陷信息的披露要求

有關(guān)部門應(yīng)細(xì)化內(nèi)部控制缺陷信息的披露要求，具體包括內(nèi)部控制缺陷信息的性質(zhì)、內(nèi)容以及整改計(jì)劃，以免出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷信息披露口徑不一、內(nèi)部控制缺陷信息披露詳細(xì)程度不一的情況。

（四）及時(shí)披露整改內(nèi)部控制缺陷的情況

上市公司如果存在內(nèi)部控制缺陷要及時(shí)進(jìn)行披露，針對(duì)已經(jīng)披露的內(nèi)部控制缺陷，公司要及時(shí)制定整改計(jì)劃并加以實(shí)施，并在整改后的一段時(shí)間內(nèi)對(duì)整改措施實(shí)施嚴(yán)格的測(cè)試，以判定整改措施是否有效，并及時(shí)將整改的內(nèi)部控制缺陷情況對(duì)外進(jìn)行披露。X

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【作者簡(jiǎn)介】

陳蕓，女，廣東技術(shù)師范大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)副教授，財(cái)務(wù)管理專業(yè)負(fù)責(zé)人;研究方向：上市公司內(nèi)部控制、公司內(nèi)部治理。