淺析生物資產(chǎn)的核算

湯浩

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及城鎮(zhèn)化進(jìn)程的不斷加劇，中國以前的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方式逐漸由農(nóng)戶提供農(nóng)產(chǎn)品的方式將會變成由大的農(nóng)業(yè)企業(yè)提供，并最后會達(dá)到美國的那種大農(nóng)場生產(chǎn)的模式。以前傳統(tǒng)會計(jì)對生物性資產(chǎn)沒有過多的討論，然而現(xiàn)在農(nóng)業(yè)形式的轉(zhuǎn)變要求我們更多的關(guān)注生物性資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、核算和報(bào)告。但是由于其特殊性和復(fù)雜性特別是其計(jì)量模式的選擇和盤點(diǎn)的困難使得會計(jì)這一過程操作性難。

關(guān)鍵詞：生物性資產(chǎn)；計(jì)量模式；存貨盤點(diǎn)；公允價(jià)值

一、現(xiàn)行準(zhǔn)則下關(guān)于生物性資產(chǎn)范疇的思考

生物性資產(chǎn)，顧名思義是指企業(yè)所擁有的具有生命的動植物，會計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)所擁有的生物資產(chǎn)分為三類，第一類是消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。第二類是生產(chǎn)線生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。第三類是公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。當(dāng)然，生物性資產(chǎn)是指活的東西，不同于企業(yè)的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)等“死物”，具有不同于其他資產(chǎn)的特性，具體表現(xiàn)為：1、生產(chǎn)過程不能或很少能夠被人為控制，比如說林木類資產(chǎn)生產(chǎn)過程中雖然可以人為施加影響，但是影響有限，主要還是依靠自身的生長；動物類資產(chǎn)生長過程也主要依靠其自身生長規(guī)律，人為影響有限。2、資產(chǎn)易滅失，如養(yǎng)殖業(yè)生物性資產(chǎn)本身受氣候影響很大，特別遇上大的自然災(zāi)害，稍有不慎就會造成資產(chǎn)損失。3、生產(chǎn)周期長，資金投入周期長，如經(jīng)濟(jì)或觀賞林木類資產(chǎn)從育林到成材需要很多年，特別是一些經(jīng)濟(jì)價(jià)值巨大的林木更是需要長時(shí)間生長才能有價(jià)值，而生產(chǎn)性動物的培植也需要幾年時(shí)間。4、生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大，雖然現(xiàn)在農(nóng)業(yè)技術(shù)進(jìn)步了，但是還是受各種非正常因素影響，如疫情等，對農(nóng)業(yè)企業(yè)來說幾乎是毀滅性打擊。生物性資產(chǎn)因其特有的屬性，所以其核算和監(jiān)督有其特殊的地方，特別是折舊，下文會說到。然而，劃分為三類生物資產(chǎn)筆者認(rèn)為有局限，比如動物園和海洋館里面的動物以及植物園里面的植物，這些也是具有生命的動植物，并且也是企業(yè)購入的，成本能夠計(jì)量的，在未來期間通過游客觀光會帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的生物，應(yīng)該被企業(yè)計(jì)入生物性資產(chǎn)這一范疇。但是這類資產(chǎn)現(xiàn)行準(zhǔn)則下沒有明確被劃分為何類資產(chǎn)。如果準(zhǔn)則里面再增加一條觀賞性生物資產(chǎn)可能更好，觀賞性生物資產(chǎn)在很多地方都存在，并且成為有些地方最主要的資產(chǎn)，比如濕地公園里面的植物，野生動物園里面的動物，并且這些企業(yè)或事業(yè)單位都是通過吸引人們來觀賞動植物來獲得經(jīng)濟(jì)利益。如果不增加一條觀賞性生物資產(chǎn)科目，可能很多企事業(yè)單位的生物資產(chǎn)無法放入合理的科目。筆者認(rèn)為，觀賞性生物資產(chǎn)是指具有一定觀賞性的動植物資產(chǎn)，能夠通過吸引消費(fèi)者觀賞而帶來企業(yè)門票收入和其他經(jīng)濟(jì)利益流入的動植物，包括但不限于動物園里面的動植物和濕地、植物園里面的動植物等生物性資產(chǎn)。隨著我國的經(jīng)濟(jì)水平不斷提升，人民群眾對美好生活的不斷向往，未來會有很多類似濕地公園的企業(yè)進(jìn)行投資建設(shè)，據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，截止2016年底，根據(jù)中國森林網(wǎng)的數(shù)據(jù)全國共有濕地公園830個，而且其中大部分濕地公園不是自然形成的而是各地企事業(yè)單位通過采購的苗木和一些動植物而產(chǎn)生的，對于這類企事業(yè)單位來說此類生物性資產(chǎn)可能在其整個資產(chǎn)中占有很大比例。

二、淺述生物性資產(chǎn)的初始計(jì)量

我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對于生物性資產(chǎn)只能按歷史成本計(jì)量。并按照國家相關(guān)法律法規(guī)的要求同時(shí)結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)生物性資產(chǎn)和其農(nóng)產(chǎn)品的特點(diǎn)，農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)該按照要求設(shè)置以下幾個會計(jì)科目：1、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，用于核算成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價(jià)值；2、“生物性在建工程”科目，用于核算對于未到成熟性的生物資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)際支出；3、“消耗性林木資產(chǎn)”科目，用于核算已郁閉成林的消耗性林木的實(shí)際成本；4、“公益林”科目，用于核算已經(jīng)郁閉成林的公益林的實(shí)際成本；5、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，用于核算農(nóng)業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中發(fā)生的支出；6、“幼畜及育肥畜”科目用于核算實(shí)行分群核算的幼畜購入的實(shí)際成本；“農(nóng)產(chǎn)品”科目，用于核算企業(yè)從事農(nóng)業(yè)活動農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動中農(nóng)產(chǎn)品的實(shí)際成本；7、“成熟性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，用于核算企業(yè)提取的已經(jīng)可以上市的產(chǎn)品的減值準(zhǔn)備；8、“生物性在建工程減值準(zhǔn)備”科目，用于核算企業(yè)尚處于生產(chǎn)過程中的，沒有達(dá)到上市條件的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；9、“消耗性林木資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，用于核算已達(dá)到上市條件后，企業(yè)林木類資產(chǎn)因市場原因?qū)е驴墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值后應(yīng)該提取的減值準(zhǔn)備；10、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，用于核算企業(yè)在生產(chǎn)過程中，以及達(dá)到上市條件后轉(zhuǎn)為存貨的資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失的處理；11、“生物性資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，用于核算企業(yè)資產(chǎn)折舊時(shí)的會計(jì)處理；12、“公益林基金”科目，用于核算企業(yè)營造或條件成熟化劃轉(zhuǎn)為郁閉林后公益林所形成的基金；“應(yīng)收應(yīng)付家庭農(nóng)場款”科目，作為往來科目，用于核算企業(yè)和家庭農(nóng)場的各種款項(xiàng)，比如企業(yè)向家庭收取的保險(xiǎn)費(fèi)，福利費(fèi)，管理費(fèi)等，應(yīng)付家庭農(nóng)場的各種款項(xiàng)；13、“待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場上交款”科目，用于核算企業(yè)待結(jié)轉(zhuǎn)的各種款項(xiàng)，比如家庭農(nóng)場應(yīng)該上繳的勞保費(fèi)、福利費(fèi)、管理費(fèi)等科目。對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，消耗性公益資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，其初始計(jì)量成本應(yīng)包括購買價(jià)款，運(yùn)輸成本，保險(xiǎn)費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，比如場地整理費(fèi)，裝卸費(fèi)，栽植費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。其中，在運(yùn)輸途中發(fā)生的合理損耗比如損耗標(biāo)的在同批購進(jìn)總價(jià)款的百分之五之類或百分之十之類扣除保險(xiǎn)補(bǔ)償之后的損失該比照原材料購入計(jì)入管理費(fèi)用，至于合理損耗的標(biāo)準(zhǔn)金額限定就應(yīng)該是企業(yè)會計(jì)政策的范疇了。當(dāng)然，對于這種生物性資產(chǎn)運(yùn)輸途中發(fā)生的損耗，發(fā)貨方通常會退款或者補(bǔ)發(fā)損耗的生物性資產(chǎn)。對于運(yùn)輸途中發(fā)生的非正常損耗，如地震，山洪或車禍造成運(yùn)輸資產(chǎn)全部或大部分損失的，在扣除保險(xiǎn)補(bǔ)償后的損失該計(jì)入營業(yè)外支出，當(dāng)然如遇地震或山洪保險(xiǎn)公司的理賠條例里面規(guī)定對于這類事件發(fā)生的保險(xiǎn)標(biāo)的受損是不會理賠的。運(yùn)輸途中發(fā)生的運(yùn)輸成本和保險(xiǎn)費(fèi)及相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出應(yīng)該按比例分?jǐn)傊撩總€標(biāo)的生物上，即分?jǐn)偮?（發(fā)生的運(yùn)輸成本+保險(xiǎn)費(fèi)+相關(guān)稅費(fèi)）÷支付的標(biāo)的生物總價(jià)款，每一類標(biāo)的生物應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=每一類標(biāo)的生物價(jià)款X分?jǐn)偮剩锶胭~價(jià)值=購買價(jià)款+應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~。

三、生物性資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

生物資產(chǎn)后續(xù)支出是指生物資產(chǎn)形成后或購入后所發(fā)生的支出，而后續(xù)計(jì)量是生物性資產(chǎn)購入或形成后對其成本進(jìn)行的折舊。企業(yè)對已經(jīng)處于生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊，并根據(jù)其用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，折舊發(fā)放包括年限平均分、工作量法和產(chǎn)量法等，并應(yīng)當(dāng)在每年年末對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、凈殘值、和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，如要變更折舊方法的，應(yīng)做為會計(jì)政策變更處理，而使用壽命和凈殘值與原來的估計(jì)有變數(shù)的應(yīng)做為會計(jì)估計(jì)變更處理。并且還要對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有證據(jù)表面因?yàn)樘厥馇闆r導(dǎo)致生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)按差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回。消耗性生物資產(chǎn)比照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是影響消耗性生物資產(chǎn)的因素消失后計(jì)提減值的金額應(yīng)該恢復(fù)，并按計(jì)提金額轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益。對于公益性生物資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于生物性資產(chǎn)收獲處置和披露的處理方法生物性資產(chǎn)的收獲是指產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離后或生物資產(chǎn)生長過程結(jié)束后的會計(jì)處理方法，分為兩類：消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在收獲或出售時(shí)按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，主要常用的方法有個別計(jì)價(jià)法和加權(quán)平均法兩種。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按產(chǎn)出成本或采收過程發(fā)生的各種直、間接費(fèi)用確定，主要有加權(quán)平均法和個別計(jì)價(jià)法。生物性資產(chǎn)的處置是指生物性資產(chǎn)在死亡，盤虧，或者出售時(shí)應(yīng)該按照處置收入減去賬面價(jià)值和稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)的要求，企業(yè)應(yīng)該披露下面信息：1、生物資產(chǎn)的類別以及各生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值。2、各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備金額及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)期壽命，凈殘值，折舊方法和減值準(zhǔn)備金額。3、天然起源的生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量和取得方法。4、用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。5、與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施等，且披露信息包括但不限于以上幾條。

四、關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的探討

在此之前，我想現(xiàn)探討一下我國的公允市場機(jī)制及現(xiàn)狀。我國公允價(jià)值的發(fā)展分為三個階段，第一階段是上個末開始財(cái)政部頒布了一系列的具體準(zhǔn)則，并在《債務(wù)重組》等準(zhǔn)則中首次引入了公允價(jià)值這一概念。第二階段是在本世紀(jì)初，財(cái)政部對一些準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損益。第三階段則是2006年之后，財(cái)政部通過頒布38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，基本確立了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的我國會計(jì)準(zhǔn)則體系，在堅(jiān)持歷史成本的同時(shí)，大量引入了公允價(jià)值計(jì)量。但是，時(shí)至今日，對于我國的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀來說，采用公允價(jià)值計(jì)量條件還不是很成熟。主要表現(xiàn)為1、公允價(jià)值的可靠性不容易掌握。公允價(jià)值能夠被認(rèn)定必須存在以下三個條件之一：必須具有成熟、完善的交易市場，在此交易市場中所發(fā)生的交易價(jià)格即為公允價(jià)值。如果沒有關(guān)于本類交易的公允市場，則以同類交易的公允市場為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值，前提是同類交易具有公允市場，公允價(jià)值能夠獲取。如果上述兩種方法都不可取，則可以運(yùn)用估計(jì)技術(shù)或者采用評估人員的評估結(jié)果。但是公允價(jià)值在市場經(jīng)濟(jì)不完善和成熟的國家通常可靠性較弱。2、對于公允價(jià)值的計(jì)量有難度。很多在沒有公允市場的情況下采用將未來現(xiàn)金流量按折現(xiàn)率折現(xiàn)為現(xiàn)在的現(xiàn)值計(jì)量的方法成為獲取公允價(jià)值最重要的手段，然而現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率也只是估計(jì)數(shù)，是無法可靠確定的，所以現(xiàn)值的不確定性就是公允價(jià)值難以推行的難點(diǎn)。3、用公允價(jià)值計(jì)量可能會使企業(yè)對操作利潤等留下空間。由于公允價(jià)值計(jì)量具有變化快，金額變動大的特點(diǎn)，企業(yè)很可能根據(jù)相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值變化來操控利潤，因此如何完善計(jì)量屬性，增強(qiáng)公允價(jià)值的可靠性成為了實(shí)施新準(zhǔn)則需要面臨的一個難題。

對于生物性資產(chǎn)，我國會計(jì)準(zhǔn)則明確要求使用歷史成本計(jì)量。對此，我國學(xué)者關(guān)于生物性資產(chǎn)的計(jì)量方法未能達(dá)成統(tǒng)一意見有著各自不同的觀點(diǎn)，主要可以分為三類觀點(diǎn)：1、堅(jiān)持以歷史成本法進(jìn)行計(jì)量；這類學(xué)者認(rèn)為歷史成本法是會計(jì)的傳統(tǒng)計(jì)量模式，具有極其穩(wěn)定的可靠性，能夠比較客觀的反映出企業(yè)的資產(chǎn)，并且歷史成本能夠很快獲取便于考核，還有一個重要原因是由于我國當(dāng)前的生物性資產(chǎn)市場體系不完善，不成熟，沒有形成一個全國性的統(tǒng)一市場，價(jià)格形成機(jī)制也不完善，大多數(shù)生物性資產(chǎn)無法從市場中獲取公允價(jià)值，且我國會計(jì)人員理論水平較低無法正確和客觀使用現(xiàn)值估值技術(shù)，所以現(xiàn)目前我國條件所致無法采用公允價(jià)值計(jì)量。2、堅(jiān)持以公允價(jià)值模式計(jì)量；這部分學(xué)者認(rèn)為歷史成本只能反映企業(yè)的過去的價(jià)值情況，而生物性資產(chǎn)的特殊屬性無法通過歷史成本反映出來，大大的降低了會計(jì)信息的相關(guān)性。雖然歷史成本具有可靠性，但是其可靠性也是相對的，并且它也只反映出過去的信息，而現(xiàn)今財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的重要更多的是強(qiáng)調(diào)企業(yè)的未來發(fā)展，要求它能夠反映出企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿涂臻g，因此歷史成本計(jì)量具有很大的局限性，無法正確完整反映企業(yè)的情況。另一方面，生物性資產(chǎn)自身屬性不同于固定資產(chǎn)等，它具有自身的增值性，價(jià)值是在很快變化的，如果采用歷史成本，其計(jì)量缺陷暴露無遺。因此，企業(yè)應(yīng)該采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，雖然沒有成熟和完善的公允市場體系，但是可以先用現(xiàn)值估值技術(shù)進(jìn)行摸索，盡快與國際準(zhǔn)則同步接軌。3、認(rèn)為應(yīng)該使用歷史成本和公允價(jià)值進(jìn)行雙重計(jì)量；這類學(xué)者認(rèn)為對應(yīng)于我國現(xiàn)在的市場狀況這兩種計(jì)量方式各有優(yōu)劣，公允價(jià)值模式計(jì)量雖然使得會計(jì)信息具有相關(guān)性，克服了歷史成本的局限性，代表了未來會計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展方向，但是可靠性就減弱了，雖然有現(xiàn)值估值技術(shù)，但是這項(xiàng)技術(shù)主觀性較強(qiáng)，不利于客觀真實(shí)的反映企業(yè)的情況。而歷史成本雖然可靠性較強(qiáng)，且較易獲取，但是相關(guān)性弱不利于反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并且只能反映企業(yè)過去的情況。所以很多學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該采用公允價(jià)值和歷史成本的混合計(jì)量方式進(jìn)行會計(jì)核算。首先，對于不同類型的生物性資產(chǎn)采取不同的計(jì)量模式，對于生產(chǎn)周期比較短的消耗性生物資產(chǎn)，可以用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，而對于生產(chǎn)周期較長的生物性資產(chǎn)，如林木等大型樹種的培育，應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量。其次，對于生物性資產(chǎn)的初始和后續(xù)計(jì)量中也按情況采用不同的計(jì)量方式。比如在生物性資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計(jì)量中采用歷史成本計(jì)量，而在資產(chǎn)負(fù)債表日，表內(nèi)資產(chǎn)仍然采用歷史成本，但是在附注中應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行反映。這種混合模式不但兼顧了可靠性的要求，同時(shí)也可以讓報(bào)表使用者了解其公允價(jià)值的變動，提高了報(bào)表的相關(guān)性，因此這種模式得到很多學(xué)者的認(rèn)可。筆者認(rèn)為，生物性資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，有其特殊的屬性，如何正確客觀的反映它是一個復(fù)雜的問題，上述觀點(diǎn)中，運(yùn)用公允價(jià)值和歷史成本的混合計(jì)量模式，可以較完善的反映出生物性資產(chǎn)的情況，但是還是有其局限性。但是我們可以從空間上來劃分計(jì)量模式，首先是在現(xiàn)階段，隨著我國經(jīng)濟(jì)開放程度的不斷加深，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提高，已經(jīng)建立了一個較完善的經(jīng)濟(jì)體系，但是目前在生物性資產(chǎn)市場中還是沒有形成全國統(tǒng)一的、完善和成熟的交易市場，各個地方的市場相對封閉，沒有形成價(jià)格機(jī)制，如果用公允價(jià)值計(jì)量會出現(xiàn)很多問題，所以這個階段我們應(yīng)該舍棄相關(guān)性而偏重于可靠性，即對于生物性資產(chǎn)采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。其次，隨著時(shí)間推移，我國經(jīng)濟(jì)體系不斷完善，各種市場交易體制機(jī)制成熟之后可以采用公允價(jià)值和歷史成本的混合計(jì)量方式，這個時(shí)候就可以兼顧會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。最后，等我國市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)水平和市場發(fā)展水平達(dá)到和發(fā)達(dá)相同的成熟和完善度之后，且公允價(jià)值可以客觀真實(shí)獲取后就能采用公允價(jià)值計(jì)量，達(dá)到和國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的水平，這個時(shí)候就能準(zhǔn)確的反映生物性資產(chǎn)的價(jià)值，在不失可靠性的原則下，極大的提高會計(jì)信息的相關(guān)性。

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