《政府會計制度》與《醫(yī)院會計制度》具體應(yīng)用對比探討

□王曉麗

改革開發(fā)以來，中國會計制度經(jīng)歷了1981年、1985年、1989年、1992年、2001年、2006年等多次重大改革，其中既有國有企業(yè)會計制度也有非國有企業(yè)會計制度，既有營利組織會計制度也有非營利組織會計制度，既有大中型企業(yè)會計制度也有小企業(yè)會計制度，涉及范圍廣、改革深度之大，變化內(nèi)容之多是前所未有的，通過不斷的完善和發(fā)展，構(gòu)建了與國際會計慣例基本趨同的完整會計準則體系。

一、政府會計制度改革歷程

從遠在幾千年前西周時期的官廳會計，到北洋軍閥和國民時期的政府會計，我國的政府會計也隨著時代的進步、經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)生了悄然無聲的變化。1949年中華人民共和國成立以后，我國會計工作者在借鑒前蘇聯(lián)會計工作經(jīng)驗的同時，結(jié)合我國具體實踐，創(chuàng)立了中國式的社會主義預(yù)算會計。1998年1月1日我國開始執(zhí)行新的《財政總預(yù)算會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》、《行政單位財務(wù)通則》、《行政單位會計制度》，這是中國“政府與事業(yè)單位會計”發(fā)展史上一座偉大的里程碑，為我國會計工作者與國際慣例全面接軌奠定了堅實的基礎(chǔ)。黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的《預(yù)算法》對各級政府提出按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的新要求由于原執(zhí)行的政府會計標準體系一般采用收付實現(xiàn)制，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府“家底”以及政府運行成本情況，難以滿足編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的信息要求。2015年《會計改革與發(fā)展十三五規(guī)劃綱要》中明確提出建立健全政府會計核算體系、建立健全政府財務(wù)報告體系、建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機制、建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。爭取到2020年基本建成具有我國特色的政府會計準則體系。于是，在系統(tǒng)總結(jié)分析傳統(tǒng)預(yù)算會計體系的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國政府會計的實際情況，重新構(gòu)建了政府預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，頒布了《政府會計制度》，于2019年1月1日在所有行政事業(yè)單位開始實施。

二、醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》的主要變化

公立醫(yī)院作為非營利組織，以全心全意為患者服務(wù)為宗旨，以發(fā)展社會主義公益事業(yè)為目的。此次會計改革前執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》，2019年1月1日開始執(zhí)行《政府會計制度》。此次改革構(gòu)建的會計核算模式發(fā)生了如下變化：

第一，在原《醫(yī)院會計制度》以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財務(wù)會計基礎(chǔ)上，增加了以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計。

第二，會計核算要素由原《醫(yī)院會計制度》資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五大會計要素增加為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余八大會計要素。并按照原《醫(yī)院會計制度》五大會計要素設(shè)置52個會計一級科目的基礎(chǔ)上，按照八大會計要素設(shè)置了103個會計一級科目。

第三，報表體系由原會計報表：資產(chǎn)負債表、收入費用總表、醫(yī)療收入費用明細表、財政補助收支情況表、現(xiàn)金流量表變化為財務(wù)報表：資產(chǎn)負債表、收入費用表、醫(yī)療活動費用明細表、凈資產(chǎn)變動表（年度）、現(xiàn)金流量表（年度）、附注（年度），預(yù)算會計報表：預(yù)算收入支出表（年度）、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表（年度）、財政撥款預(yù)算收入支出表（年度）。

第四，會計賬務(wù)處理發(fā)生了變化，《政府會計制度》規(guī)定對納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行“平行記賬”在進行財務(wù)會計核算的同時進行預(yù)算會計核算，對其他業(yè)務(wù)僅需進行財務(wù)會計核算。

三、醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》會計核算主要變化及具體應(yīng)用

（一）資產(chǎn)類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，資產(chǎn)核算主要有以下變化：

（1）增加了“受托代理資產(chǎn)”科目，核算醫(yī)院接受委托方管理的各項資產(chǎn)，并在“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”科目下增加了“受托代理資產(chǎn)”下級科目，用于核算醫(yī)院接受委托方管理的貨幣資金。

（2）將原《醫(yī)院會計制度》下一級科目“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”“應(yīng)收醫(yī)療款”歸入《政府會計制度》一級科目“應(yīng)收賬款”科目下核算。

（3）將原《醫(yī)院會計制度》下目“其他應(yīng)收款”科目核算內(nèi)容進行調(diào)整，增加了“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)付利息”“應(yīng)收利息”科目。

（4）因新制度取消了基建工程單獨設(shè)賬，期末并入大賬核算的規(guī)定，故新制度設(shè)置“工程物資”科目，核算為在建工程準備的各種物資。

（5）存貨的核算進一步細化，新設(shè)了“在途物品”科目。

（6）取消了“固定資產(chǎn)清理科目”，原核算內(nèi)容統(tǒng)一歸入“資產(chǎn)處置費用”科目核算。

2.新《政府會計制度》資產(chǎn)類科目核算變化較大的為固定資產(chǎn)核算，下面以固定資產(chǎn)核算為例進行分析。

原《醫(yī)院會計制度》規(guī)定對當月增加的固定資產(chǎn)，下月起計提折舊，當月減少的的固定資產(chǎn)，下月起停止計提折舊?！墩畷嬛贫取芬?guī)定當月增加的固定資產(chǎn)當月計提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)，當月不在計提折舊?！墩畷嬛贫取穼潭ㄙY產(chǎn)計提折舊在當月反映，更具時效性。按照《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定和銜接規(guī)定》對截至到2018年12月前購置的未計提完折舊的固定資產(chǎn)，在新舊制度轉(zhuǎn)換時，應(yīng)補提一個月折舊。調(diào)整新賬期初余額，并編制記賬憑證。

按照《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南，對固定資產(chǎn)折舊年限進行了相應(yīng)的調(diào)整，例如家具類資產(chǎn)折舊年限由10年調(diào)整為15年，更有利于真實體現(xiàn)醫(yī)院運營成本。

原制度將利用財政資金購置的固定資產(chǎn)計提折舊時沖減“待沖基金”，而新制度取消“待沖基金”科目將利用財政資金購置的固定資產(chǎn)在計提折舊時，直接計入“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”科目。

例：某醫(yī)院2019年1月購買醫(yī)療設(shè)備一臺，價值70000元，該設(shè)備已驗收入庫?？铐椧淹ㄟ^財政直接支付方式支付。該設(shè)備預(yù)計使用年限為10年。原制度與新制度賬務(wù)處理變化如下：

通過以上案例分析可以看出，在新制度財務(wù)會計核算時購入固定資產(chǎn)做財政撥款收入處理與原制度核算方法相同，但在新制度財務(wù)會計核算時固定資產(chǎn)每月計提折舊時做相當于原制度下財政補助支出處理，而在原制度賬務(wù)處理時購入資產(chǎn)的同時做財政補助支出核算，將財政補助支出結(jié)轉(zhuǎn)至“待沖基金”核算，原制度下財政補助盈余為零，而新制度下財政項目盈余為固定資產(chǎn)的凈值，如此核算新制度能夠更好的體現(xiàn)醫(yī)院的整體運營成本，體現(xiàn)醫(yī)院的真實盈余情況。更符合“權(quán)責發(fā)生制”核算原則。

（二）負債類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，負債核算主要有以下變化：

（1）將原制度“應(yīng)交稅費”科目下的“應(yīng)交增值稅”單獨作為新制度下的一級科目核算，主要核算醫(yī)院按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納的增值稅，同時增設(shè)“其他應(yīng)繳稅費”科目，核算醫(yī)院應(yīng)繳的其他稅費，主要包括：城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加、車船稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅等。醫(yī)院繳納的印花稅不通過此科目核算，發(fā)生時直接計入“單位管理費用”處理。

（2）增設(shè)“預(yù)收賬款”科目，將原制度下“預(yù)收醫(yī)療款”科目作為“預(yù)收賬款”的二級科目核算，同時增設(shè)“其他預(yù)收賬款”二級科目。

（3）取消原制度“應(yīng)付社會保障費”科目，將此科目原核算內(nèi)容歸入“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。

（4）取消“應(yīng)付福利費”科目，新制度下發(fā)生職工福利費時直接列支“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”。

摘要購買醫(yī)療設(shè)備時每月計提折舊時報廢處置時新政府制度財務(wù)會計借：固定資產(chǎn) 70000貸：財政撥款收入—財政項目撥款收入70000借：業(yè)務(wù)活動費用-財政項目撥款-固定資產(chǎn)折舊費 583.33貸：固定資產(chǎn)累計折舊 583.33借：資產(chǎn)處置費用固定資產(chǎn)累計折舊貸：固定資產(chǎn)預(yù)算會計借：事業(yè)支出—財政項目撥款支出70000貸：財政撥款預(yù)算收入 70000無賬務(wù)處理

摘要購買醫(yī)療設(shè)備時每月計提折舊時報廢處置時原醫(yī)院會計制度借：固定資產(chǎn) 70000貸：財政項目補助收入 70000同時：借：財政項目補助收入 70000貸：財政項目補助結(jié)轉(zhuǎn)（余） 70000借：財政項目補助支出 70000貸：待沖基金 70000借：財政項目補助結(jié)轉(zhuǎn)（余） 70000貸：財政項目補助支出 70000借：待沖基金 583.33待：累計折舊 583.33借：固定資產(chǎn)清理累計折舊貸：固定資產(chǎn)同時：借：待沖基金貸：固定資產(chǎn)清理

（5）增設(shè)“預(yù)計負債”科目，核算醫(yī)院醫(yī)院因或有事項而承擔的現(xiàn)時義務(wù)而確認的負債。

（6）增設(shè)“受托代理負債”“應(yīng)繳財政款”“應(yīng)付政府補貼款”“應(yīng)付利息”科目，更詳細的區(qū)分醫(yī)院負債的性質(zhì)。

2.新《政府會計制度》負債核算引入“預(yù)計負債”科目，核算對因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)實義務(wù)而確認的負債。是“權(quán)責發(fā)生制”原則的具體表現(xiàn)，醫(yī)院最具有表現(xiàn)力的為未決訴訟——醫(yī)療糾紛賠償。下面以新舊會計制度對醫(yī)療糾紛賠償賬務(wù)處理對比進行分析。

例：某醫(yī)院2019年1月發(fā)生醫(yī)療事故，此事故已上訴至人民法院處理，此事項正在處理中，預(yù)計賠償50000元。2019年5月人民法院宣判賠償60000元。

摘要醫(yī)療糾紛發(fā)生時實際賠償時新政府會計制度財務(wù)會計借：業(yè)務(wù)活動費用 50000貸：預(yù)計負債 50000借：預(yù)計負債 50000業(yè)務(wù)活動費用 10000貸：銀行存款等 60000預(yù)算會計無賬務(wù)處理借：事業(yè)支出 60000貸：資金結(jié)存 60000摘要醫(yī)療糾紛發(fā)生時實際賠償時原醫(yī)院會計制度無賬務(wù)處理借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本 60000貸：銀行存款 60000

從以上對比可以看出，雖原《醫(yī)院會計制度》會計核算以權(quán)責發(fā)生制為原則，但因在原制度中不設(shè)置“預(yù)計負債”科目，所以無法全面反映單位所承擔的現(xiàn)時義務(wù)，對于醫(yī)療糾紛賠償仍以收付實現(xiàn)制核算。新制度設(shè)置“預(yù)計負債”科目，核算醫(yī)院因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)而確認的負債，更能真實體現(xiàn)醫(yī)院的運營成本。

（三）凈資產(chǎn)類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，凈資產(chǎn)核算主要有以下變化：

（1）新制度中“本期盈余”科目核算醫(yī)院本期各項收入、費用相抵后的余額，包括“財政項目盈余”“醫(yī)療盈余”“科教盈余”，原制度中設(shè)置“本期結(jié)余”科目，核算醫(yī)院醫(yī)療收入與醫(yī)療支出相抵后的余額，新制度中“本期盈余”能夠更全面、更完整的反映醫(yī)院財務(wù)狀況。同時增設(shè)“累計盈余”科目，新舊制度銜接時原制度中“事業(yè)基金”“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”“待沖基金”科目余額轉(zhuǎn)入新制度“累計盈余”科目期初余額。

（2）增設(shè)了“權(quán)益法調(diào)整”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“以前年度盈余調(diào)整”科目。

2.原制度中單位發(fā)生調(diào)整以前年度盈余事項時，通過調(diào)整“事業(yè)基金”科目處理。新制度中新增“以前年度盈余調(diào)整”科目，核算單位本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度盈余的事項，使凈資產(chǎn)核算更清晰。

例：某醫(yī)院2019年1月與醫(yī)保中心對賬時核查出，2018年12月一筆醫(yī)?；颊唛T診費用200元未計入HIS系統(tǒng)，未計入2018年度收入，2019年1月賬務(wù)處理如下：

摘要調(diào)增以前年度醫(yī)療收入同時結(jié)轉(zhuǎn)新政府會計制度財務(wù)會計借：應(yīng)收醫(yī)療款 200貸：以前年度盈余調(diào)整 200借：以前年度盈余調(diào)整 200貸：累計盈余-醫(yī)療盈余 200預(yù)算會計摘要調(diào)整以前年度醫(yī)療收入原醫(yī)院會計制度借：應(yīng)收醫(yī)療款 200貸：事業(yè)基金 200

（四）收入類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，收入核算主要有以下變化：

原《醫(yī)院會計制度》會計科目設(shè)置“財政補助收入”、“醫(yī)療收入”、“科教項目收入”、“其他收入”4個科目核算醫(yī)院的收入，新《政府會計制度》下設(shè)置“財政撥款收入”“事業(yè)收入”“上級補助收入”“附屬單位上繳收入”“經(jīng)營收入”“非同級財政撥款收入”“投資收益”“捐贈收入”“利息收入”“租金收入”“其他收入”11個科目核算收入。同時為了使醫(yī)院會計核算能夠順利銜接，在“事業(yè)收入”科目下設(shè)置“醫(yī)療收入”“科教收入”明細科目核算醫(yī)院的醫(yī)療及科教收入，使醫(yī)院的收入核算進一步細化和具體。

2.以“非同級財政撥款收入”為例，詳細分析新舊制度在收入核算時的區(qū)別。

例：某市級醫(yī)院接受上級安排，負責某區(qū)已婚婦女宮頸癌篩查工作，2019年2月收到某區(qū)財政部門撥入“宮頸癌篩查”經(jīng)費20000元。新舊制度賬務(wù)處理對比如下：

摘要收到某區(qū)財政部門撥款時期末結(jié)轉(zhuǎn)收入新政府會計制度財務(wù)會計借：銀行存款 20000貸：非同級財政撥款收入 20000借：非同級財政撥款收入 20000貸：本期盈余—醫(yī)療盈余 20000預(yù)算會計借：資金結(jié)存 20000貸：非同級財政撥款預(yù)算收入 20000借：非同級財政撥款預(yù)算收入 20000貸：其他結(jié)余 20000

?

通過以上對比可以看出：新舊制度下雖然此項事項期末全部轉(zhuǎn)入本期盈余——醫(yī)療盈余，但從收入的來源上有了更詳細的區(qū)分，更能體現(xiàn)財政部門對醫(yī)院醫(yī)療活動的投入情況。

（五）費用類

1.醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》后，費用核算主要有以下變化：

（1）新制度增設(shè)“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”科目，將原制度“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“財政項目補助支出”、“科教項目支出”按費用性質(zhì)歸入新制度“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”科目下核算。

（2）增設(shè)，“經(jīng)營費用”“資產(chǎn)處置費用”“上繳上級費用”“對附屬單位補助費用”“所得稅費用”科目，原制度下“其他費用”核算范圍減少。新制度下費用核算更詳細。

（3）執(zhí)行新制度后，醫(yī)院發(fā)生的各項增值稅附加、車船稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地稅、印花稅等由原制度“其他支出——稅費支出”調(diào)整至新制度下“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”科目下核算。

2.原制度下醫(yī)療業(yè)務(wù)成本下設(shè)“藥品支出”“衛(wèi)生材料支出”用于核算醫(yī)院醫(yī)療活動中發(fā)生的藥品支出及衛(wèi)生材料支出，新制度下“藥品費”“衛(wèi)生材料費”調(diào)整至“業(yè)務(wù)活動費用——商品和服務(wù)費用——專用材料費——藥品費/衛(wèi)生材料費”核算，核算內(nèi)容與原制度相同，但因此兩項費用屬于醫(yī)院運營中較大的成本支出，且屬于醫(yī)改控制指標，在醫(yī)院財務(wù)報表——醫(yī)療活動收入費用明細表中未能單獨體現(xiàn)，而歸入“業(yè)務(wù)活動費用——商品和服務(wù)費用”項目下體現(xiàn)。筆者建議，在醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》科目設(shè)置、財務(wù)報表構(gòu)成時能夠充分考慮醫(yī)院成本構(gòu)成比例、行業(yè)特點等合理設(shè)置。賬務(wù)處理對比如下：

例：2019年1月31日根據(jù)各物資部門上報本月物資消耗表統(tǒng)計，本月各部門消耗衛(wèi)生材料100000元，消耗藥品2000000元。

摘要本月各科室消耗衛(wèi)生材料、藥品新政府會計制度財務(wù)會計借：業(yè)務(wù)活動費用—商品和服務(wù)費用—專用材料費—衛(wèi)生材料 100000業(yè)務(wù)活動費用—商品和服務(wù)費用—專用材料費—藥品費 2000000貸：庫存物品—衛(wèi)生材料 100000庫存物品—藥品 2000000預(yù)算會計無賬務(wù)處理摘要本月各科室消耗衛(wèi)生材料、藥品原醫(yī)院會計制度借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本—衛(wèi)生材料費 100000醫(yī)療業(yè)務(wù)成本—藥品費 2000000貸：庫存物資—衛(wèi)生材料 100000庫存物資—藥品 2000000

（六）預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余

預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余屬于預(yù)算會計下三大會計要素，科目設(shè)置、賬務(wù)處理時應(yīng)與財務(wù)會計相互對應(yīng)。本文前面部分對財務(wù)會計五大會計要素賬務(wù)處理時，對應(yīng)預(yù)算會計賬務(wù)處理已做介紹，故此處不再詳述?！墩畷嬛贫取废仑攧?wù)會計與財務(wù)會計適度分離、相互銜接，對納入本部門收支預(yù)算管理的現(xiàn)金流入流出在做財務(wù)分錄的同時需做預(yù)算分錄。除此之外涉及往來的科目只需做財務(wù)分錄，不需做預(yù)算分錄。但是筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)并非所有不涉及納入本部門預(yù)算收支管理的現(xiàn)金流入流出在做財務(wù)憑證的同時不需要做預(yù)算分錄，在實際工作中需結(jié)合實際賬務(wù)處理區(qū)分。

例：某醫(yī)院2019年1月10日計提職工工資200萬元，代扣各項職工保險10萬元，通過銀行發(fā)放工資190萬元。賬務(wù)處理如下：

摘要計提本月職工工資發(fā)放工資時財務(wù)會計借：業(yè)務(wù)活動費用 2000000貸：應(yīng)付職工薪酬—工資 2000000借：應(yīng)付職工薪酬 —工資 2000000貸：應(yīng)付職工薪酬—保險 100000銀行存款 1900000預(yù)算會計無賬務(wù)處理借：事業(yè)支出—人員支出 1900000貸：資金結(jié)存 1900000

接上例：此醫(yī)院2019年1月20日根據(jù)社保中心保險征集單上繳本月職工各項保險11萬元，其中本月因有5名職工產(chǎn)假休息，根據(jù)醫(yī)院規(guī)定，停發(fā)此5名職工工資，故各項保險1萬元無法從本月工資中代扣，此5名職工2月上繳回各項保險1萬元。賬務(wù)處理如下：

摘要上繳各項保險5名職工交回各項保險時財務(wù)會計借：應(yīng)付職工薪酬—保險 110000貸：銀行存款 110000借：現(xiàn)金 10000貸：應(yīng)付職工薪酬—保險 10000預(yù)算會計借：事業(yè)支出—人員支出 110000貸：資金結(jié)存 110000借：資金結(jié)存 10000貸：事業(yè)支出 10000

從以上案例可以看出，未收回5名職工應(yīng)扣未扣1萬元保險前，財務(wù)會計總費用為200萬元，而預(yù)算會計總費用為201萬元，5名職工在交回應(yīng)扣未扣各項保險時，雖然此筆現(xiàn)金流入并非屬于納入本部門預(yù)算的收入，但在前期工資發(fā)放時，財務(wù)會計因有職工應(yīng)扣未扣1萬元保險，故導(dǎo)致預(yù)算會計支出多支出1萬元，所以在收回職工應(yīng)扣未扣保險時，預(yù)算會計應(yīng)紅沖事業(yè)支出。

實施《政府會計制度》是我國醫(yī)院會制度變革史上的一件大事，醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》區(qū)別于以往《醫(yī)院會計制度》。新制度要求在同一會計核算系統(tǒng)中既體現(xiàn)財務(wù)會計信息又體現(xiàn)預(yù)算會計信息；既依據(jù)財務(wù)會計編制財務(wù)會計分錄，同時根據(jù)預(yù)算會計編制預(yù)算分錄；既根據(jù)財務(wù)會計形成財務(wù)報告，又根據(jù)預(yù)算會計形成預(yù)算報告。構(gòu)建財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的會計核算新模式。