以收購方式取得房地產(chǎn)項目的稅務(wù)風(fēng)險管理探析

劉琦

[摘 要]項目收購是房地產(chǎn)企業(yè)快速獲取新開發(fā)項目的主要方式。在房地產(chǎn)項目收購過程中，及時有效地發(fā)現(xiàn)和防范稅務(wù)風(fēng)險，不僅可以降低項目收購成本，也可以幫助企業(yè)實現(xiàn)并購的最大效益。因此，稅務(wù)風(fēng)險管理是房地產(chǎn)項目收購的決策及實施中不可忽視的重要因素。文章從資產(chǎn)收購及股權(quán)收購這兩大項目收購模式入手，針對房地產(chǎn)企業(yè)項目收購過程中稅務(wù)風(fēng)險相關(guān)的問題進行探討。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)項目;收購;稅務(wù)風(fēng)險管理

[中圖分類號]F812.42;F299.233.4

1 引 言

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲取房地產(chǎn)開發(fā)新開發(fā)項目的途徑一般有三種：一是通過招拍掛方式直接從政府拿地;二是通過項目資產(chǎn)（在建工程）收購方式;三是通過項目股權(quán)收購方式。由于招拍掛方式需要較長的土地跟蹤時間，以及存在地塊限制條件、拍賣價格等諸多不確定性，地產(chǎn)公司為了快速補充土地儲備，越來越多地采取收購方式進行項目拓展。

收購交易涉及金額大、交易復(fù)雜，需要投資、財稅、工程、法律等相關(guān)人員積極參與。作為公司經(jīng)濟命脈的掌門人和把關(guān)者，財務(wù)、稅務(wù)人員應(yīng)在取得開發(fā)項目之前進行前置稅務(wù)管理，依據(jù)已可收集的全部資料信息盡可能準(zhǔn)確測算項目稅負、控制項目稅務(wù)風(fēng)險。

2 以資產(chǎn)（在建工程）收購方式取得開發(fā)項目稅務(wù)事項分析

資產(chǎn)收購是指收購方以貨幣資金（或股權(quán)等其他形式）直接購買另外一家企業(yè)的房地產(chǎn)項目。一般而言，資產(chǎn)收購項目適用于投資額已達到總開發(fā)投資額25%以上，并可以對目標(biāo)項目單獨辦理土地證的情形。

收購資產(chǎn)的賬面成本可以按照收購成交價重新確定。當(dāng)以高于原賬面價值的金額購買資產(chǎn)時，該資產(chǎn)的賬面價值則升至購買價值。升值的資產(chǎn)如土地，以收購方付出的轉(zhuǎn)讓款和相關(guān)稅費可取得的發(fā)票列入開發(fā)成本，在計算土地增值稅及企業(yè)所得稅時，增加了可稅前列支的金額，降低了項目過戶后開發(fā)經(jīng)營利潤的應(yīng)納稅額。

以資產(chǎn)收購方式（主要是在建工程收購）取得開發(fā)項目的，財務(wù)稅務(wù)管理人員應(yīng)重點關(guān)注以下稅務(wù)事項。

2.1 稅負轉(zhuǎn)嫁

資產(chǎn)收購過程中，轉(zhuǎn)讓方可能需要繳納增值稅、城建及教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅。實務(wù)中，轉(zhuǎn)讓方往往要求取得固定的稅后收益，其實質(zhì)是將其稅負轉(zhuǎn)嫁給收購方。財務(wù)、稅務(wù)管理人員應(yīng)在項目投資測算時關(guān)注收購的實際成本。

2.2 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時轉(zhuǎn)讓方取得轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的時間

轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為土地使用權(quán)的，若轉(zhuǎn)讓方取得土地使用權(quán)的時間在2016年4月30日之前，則計算增值稅時可以扣除土地使用權(quán)的原價并適用5%的簡易征收率;若轉(zhuǎn)讓方取得土地使用權(quán)的時間在2016年4月30日之后，則土地使用權(quán)的原價不可扣除。在轉(zhuǎn)讓方為一般納稅人的情況下，需適用10%的稅率，對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅會大幅升高。

2.3 土地出讓金的扣除

受讓在建工程后計算增值稅銷售額時不能扣除土地價款，取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項稅額。

2.4 轉(zhuǎn)讓方的加計扣除

轉(zhuǎn)讓取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款，交納的有關(guān)費用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金;若對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，或?qū)θ〉猛恋厥褂脵?quán)后進行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，允許加計扣除。

2.5 收購方的加計扣除

對于取得在建工程后再開發(fā)銷售的，部分地區(qū)不允許在建工程收購成本在計算土地增值稅時加計扣除。財務(wù)、稅務(wù)人員應(yīng)在項目投資測算中提示相關(guān)風(fēng)險。例如，《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告》（浙江省地方稅務(wù)局公告2014年第16號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買在建房地產(chǎn)開發(fā)項目后，繼續(xù)投入資金進行后續(xù)建設(shè)，達到銷售條件進行商品房銷售的，其購買在建項目所支付的價款及稅金允許扣除，但不得作為土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計20%扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費用按比例計算扣除的基數(shù)。

3 以股權(quán)收購方式取得開發(fā)項目稅務(wù)事項分析

房地產(chǎn)項目公司股權(quán)收購，是指收購方收購某一房地產(chǎn)開發(fā)項目公司的股權(quán)，成為該項目公司唯一股東或控股股東，進而控制該項目公司獲取開發(fā)經(jīng)營權(quán)的模式。以股權(quán)收購方式取得開發(fā)項目的，財務(wù)、稅務(wù)管理人員應(yīng)重點關(guān)注以下稅務(wù)事項。

3.1 收購溢價

一般而言，股權(quán)收購中，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)就其取得的股權(quán)收購溢價計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算所得稅，受讓方直接支付的股權(quán)溢價無法在被收購公司列支。

實際收購過程中，轉(zhuǎn)讓方可能會要求以其他方式享受溢價，例如要求項目公司支付服務(wù)費或股東借款利息、獲取利潤優(yōu)先分配權(quán)利等，財務(wù)、稅務(wù)人員應(yīng)關(guān)注其中的稅務(wù)風(fēng)險。

3.2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓的土地增值稅風(fēng)險

股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，對于轉(zhuǎn)讓方而言一般僅涉及企業(yè)所得稅，但部分地區(qū)將一次性轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)的項目視同開發(fā)項目轉(zhuǎn)讓并要求征收土地增值稅。對于此類情況實務(wù)中缺乏普遍適用的指引，財務(wù)、稅務(wù)管理人員應(yīng)關(guān)注所在地區(qū)是否有類似案例，并進行必要的籌劃安排，例如分批次轉(zhuǎn)讓股權(quán)或保留一定的持股比例。

3.3 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為自然人

股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為自然人的，受讓方應(yīng)履行個人所得稅代扣代繳義務(wù)。收購協(xié)議中應(yīng)對相關(guān)事項進行明確。

一般而言，受讓方應(yīng)在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時扣減相關(guān)稅金，稅金金額的確定應(yīng)根據(jù)稅法進行計算，并與轉(zhuǎn)讓方自然人確認(rèn)?？劾U稅金后，因稅務(wù)檢查等原因?qū)е滦枰a稅的，應(yīng)由自然人承擔(dān)，收購協(xié)議中對此應(yīng)予以明確。

代扣代繳義務(wù)履行完畢后應(yīng)留存相關(guān)申報文件及稅收繳款憑證，作為取得股權(quán)計稅基礎(chǔ)的依據(jù)。

3.4 境外直接股權(quán)收購

境外直接股權(quán)收購中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為境外公司，被轉(zhuǎn)讓公司為境內(nèi)公司。