新金融工具準(zhǔn)則下商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量

鄧文俊

摘 要：商業(yè)銀行對我國經(jīng)濟(jì)的作用舉足輕重，而金融資產(chǎn)又是商業(yè)銀行的核心資產(chǎn)，因此其分類和計(jì)量對商業(yè)銀行有著非常重要的意義。財(cái)政部2017年3月份修訂發(fā)布了“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號、第23號、第24號”三個關(guān)于金融工具的準(zhǔn)則，并于2018年1月1日起施行，新準(zhǔn)則對商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的會計(jì)處理將產(chǎn)生重要影響。

本文運(yùn)用定性分析與推理演繹的方法，首先分析了新準(zhǔn)則中幾個主要的變化，包括金融資產(chǎn)由“四分類法”改為“三分類法”；減值準(zhǔn)備計(jì)提的方法由“已發(fā)生法”改為“預(yù)期信用損失法”；對于FVTOCI，減值準(zhǔn)備通過其他綜合收益核算，不減少金融資產(chǎn)的賬面價值等。其次分析了這些變化對商業(yè)銀行會計(jì)處理的影響，針對商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的類別，分別指出了其新準(zhǔn)則下的分類；對于FVTOCI減值計(jì)提的問題，提出減值的計(jì)提應(yīng)與公允價值計(jì)量結(jié)合起來考慮。最后對商業(yè)銀行如何應(yīng)對這些變化，提出了幾點(diǎn)改進(jìn)建議，包括財(cái)務(wù)人員應(yīng)在金融資產(chǎn)的投資活動開始前參與業(yè)務(wù)模式和合同條款的設(shè)計(jì)，以使投資活動的財(cái)務(wù)影響真正符合其經(jīng)營戰(zhàn)略；同時建立更適應(yīng)預(yù)期信用損失法的減值計(jì)提系統(tǒng)；做好新舊準(zhǔn)則的銜接等。

關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則；預(yù)期信用損失法；公允價值計(jì)量；FVTOCI減值計(jì)提

一、新金融工具準(zhǔn)則變化簡介

財(cái)政部2017年3月份修訂發(fā)布了“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號、第23號、第24號”三個關(guān)于金融工具的準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），其中尤以第22號準(zhǔn)則“金融工具的確認(rèn)和計(jì)量”對商業(yè)銀行影響深遠(yuǎn)，因?yàn)樗匦露x了金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量。它至少在如下幾個方面對商業(yè)銀行影響深遠(yuǎn)：

（1）將金融資產(chǎn)的分類從“四分類”改為了“三分類”，且分類的依據(jù)為業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量。具體而言，三分類是指：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（簡稱“FVTOCI”）、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（簡稱“FVTPL”）。

新的分類里FVTPL成了一個剩余選項(xiàng)，這樣公允價值變動對利潤表的影響無疑會增加。同時，如同舊準(zhǔn)則有直接指定的情形，新準(zhǔn)則也規(guī)定了兩個直接指定的情形。一種是：企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為FVTOCI，并且該指定一經(jīng)做出，不得撤銷，即當(dāng)該類金融資產(chǎn)處置時，原計(jì)入其他綜合收益的公允價值變動只能直接結(jié)轉(zhuǎn)到留存收益，而不能進(jìn)入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則這么規(guī)定，無疑是為了減少企業(yè)人為的通過直接指定FVTOCI而留下將來調(diào)節(jié)損益的空間。另一種直接指定是：如果能夠消除或顯著減少會計(jì)錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為FVTPL，同樣，該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。

（2）金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法改變，由“已發(fā)生法”改為“預(yù)期信用損失法”。預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備計(jì)量的范圍包括以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和FVTOCI等，但不包括FVTPL。之所以不包括FVTPL，一是因?yàn)樵擃惤鹑谫Y產(chǎn)本身是以公允價值計(jì)量的，其公允價值已經(jīng)反映了相當(dāng)部分的減值；另一方面更主要的，信用損失的計(jì)量是對合同現(xiàn)金流量短缺的計(jì)提，而FVTPL在新的準(zhǔn)則下并不是以收取合同現(xiàn)金流量為目的金融資產(chǎn)，其并沒有合同現(xiàn)金流量短缺的問題，當(dāng)然就不存在計(jì)提信用減值的問題。

預(yù)期信用損失法要求企業(yè)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日評估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，并按照不同情形分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動。該方法較已發(fā)生法在減值計(jì)提方面更為及時，企業(yè)不用等到已經(jīng)有明顯減值跡象了才計(jì)提，而是首先評估金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，然后再根據(jù)情況計(jì)算未來12個月或整個存續(xù)期的現(xiàn)金流是否有現(xiàn)金短缺，如果有，即要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（3）不同金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理不同，其中FVTOCI的減值準(zhǔn)備會計(jì)處理與舊準(zhǔn)則差別大。對于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，新舊準(zhǔn)則都是相同的，都是將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，減少金融資產(chǎn)的賬面價值。但是對于FVTOCI，新準(zhǔn)則比較大的變化是，將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，但同時不減少該金融資產(chǎn)的賬面價值，而在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備。即對于FVTOCI一方面當(dāng)期計(jì)提的減值損失最終會流轉(zhuǎn)到當(dāng)年的未分配利潤里，減少權(quán)益；另一方面，計(jì)提減值的同時會貸方記其他綜合收益，增加權(quán)益。這樣對FVTOCI當(dāng)期計(jì)提的減值損失，并不會在當(dāng)年就減少企業(yè)權(quán)益，對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表影響有限，資產(chǎn)負(fù)債率并不會因?yàn)闇p值的計(jì)提而顯著增加，從而減少對企業(yè)融資能力的影響。

同時，新準(zhǔn)則規(guī)定在FVTOCI終止確認(rèn)時，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這就意味著計(jì)入其他綜合收益貸方的減值準(zhǔn)備，在其處置時，要借記其他綜合收益，貸記公允價值變動損益或投資收益，這樣就會在處置當(dāng)期增加報(bào)表凈利潤。當(dāng)然，處置時由于該FVTOCI的處置價格會明顯低于其賬面價值，這樣投資收益也會產(chǎn)生一個損失，假設(shè)該價格損失與原計(jì)提的減值準(zhǔn)備相等，則該損失與從其他綜合收益轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備相抵后，對報(bào)表凈利潤的影響為零，而處置當(dāng)期的所有者權(quán)益會減少。

（4）金融工具的重分類較舊準(zhǔn)則更自由，如果業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變，三類金融資產(chǎn)之間均可進(jìn)行重分類。舊準(zhǔn)則下，重分類有嚴(yán)格的限制，比如持有至到期投資只有滿足一定條件了才可以重分類為可供出售金融資產(chǎn)；交易性金融資產(chǎn)不能重分類為其他三類金融資產(chǎn)，其他三類金融資產(chǎn)也無法重分類為交易性金融資產(chǎn)。相對而言，新準(zhǔn)則下通過重分類調(diào)節(jié)報(bào)表利潤的空間更大。比如，通過FVTOCI重分類為FVTPL，即可將之前記入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

二、金融資產(chǎn)三分類對商業(yè)銀行的影響

（1）商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的主要類別

商業(yè)銀行發(fā)展到今天，其業(yè)務(wù)品種日趨多樣，提供的服務(wù)也越來越多，但是就商業(yè)銀行持有的金融資產(chǎn)而言，其實(shí)質(zhì)上大致可分為如下三類：一是貸款；二是存放央行及同業(yè)款項(xiàng)；三是投資。第一類貸款屬于傳統(tǒng)的銀行借貸業(yè)務(wù)，商業(yè)銀行將資金借予借款人，再從借款人那里收取相應(yīng)的利息，目前貸款仍然是各大商業(yè)銀行最主要的金融資產(chǎn)。第二類存放央行及同業(yè)款項(xiàng)，實(shí)際上是商業(yè)銀行的銀行存款，只是存放在央行和其他金融機(jī)構(gòu)而已，商業(yè)銀行從央行和金融機(jī)構(gòu)收取利息。第三類投資，相較于其他兩類比較復(fù)雜，根據(jù)投資的性質(zhì)，可以分為債權(quán)投資和股權(quán)投資；根據(jù)投資的產(chǎn)品是否是可以標(biāo)準(zhǔn)化流通的證券又分為標(biāo)準(zhǔn)化資產(chǎn)投資和非標(biāo)資產(chǎn)投資。通俗的講，標(biāo)準(zhǔn)化資產(chǎn)是指可以在證券市場自由流通的證券品種，非標(biāo)資產(chǎn)一般沒有正規(guī)的交易場所，也不是標(biāo)準(zhǔn)化均等份額的投資產(chǎn)品，市場上一般將這類資產(chǎn)稱為非標(biāo)資產(chǎn)。目前，我國商業(yè)銀行的投資里，債權(quán)性投資遠(yuǎn)高于股權(quán)性投資。

（2）新準(zhǔn)則下商業(yè)銀行金融資產(chǎn)的分類。

對于第一類和第二類，我們根據(jù)新準(zhǔn)則很好判斷，銀行管理這兩類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式均是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，同時這兩類金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量均為基礎(chǔ)資產(chǎn)的利息。因此，對于這兩類金融資產(chǎn)劃分到以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)沒有什么異議。

對于第三類投資，分類則較為復(fù)雜，需要具體分析。我們大體可以將投資分為四小類，分別是：債務(wù)工具、其他債務(wù)工具、權(quán)益工具、其他權(quán)益工具。債務(wù)工具投資，是指標(biāo)準(zhǔn)化的債券，這些債券可以在活躍的交易市場交易，因此通常應(yīng)分類為FVTPL。權(quán)益工具投資，是指標(biāo)準(zhǔn)化的股票等權(quán)益產(chǎn)品，這些產(chǎn)品是可以在活躍市場交易的，通常也應(yīng)分類為FVTPL，但是由于商業(yè)銀行受金融監(jiān)管及資本管理辦法的限制，一般不會去主動持有股權(quán)類產(chǎn)品，因此這類金融資產(chǎn)在商業(yè)銀行占比很小。

其他債務(wù)工具和其他權(quán)益工具都是相對于標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品而言的非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，要具體判斷商業(yè)銀行管理這類資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征。對于其他權(quán)益工具投資，商業(yè)銀行可以根據(jù)準(zhǔn)則判斷是劃分到FVTPL或是直接指定為FVTOCI。無論劃分到哪一類，都要考慮這種劃分對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，如果劃分到FVTPL的話，每年的公允價值變動都需要計(jì)入損益；如果劃分到FVTOCI的話，一經(jīng)指定，就不得撤銷，直到該金融資產(chǎn)被處置，其利得或損失都必須在所有者權(quán)益里核算，而不能進(jìn)入損益表。

商業(yè)銀行的其他債務(wù)工具投資，是區(qū)別于貸款、債券之外的債務(wù)工具，這類投資基本都是非標(biāo)資產(chǎn)，它可能是一些應(yīng)收款項(xiàng)類投資，也可能是投資的債權(quán)性資管計(jì)劃、信托產(chǎn)品等。這類投資是債務(wù)性質(zhì)，但是根據(jù)其合同條款，其還款方式及利息計(jì)提均不同于貸款、債券等有非常固定的還款期限和利率等，其收益存在一定的不確定性，因此銀行將其放在其他債務(wù)工具投資。對于這類投資，理論上其有可能被劃分到金融資產(chǎn)的三個分類中的任何一個。銀行需要首先判斷其在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否僅為對基礎(chǔ)資產(chǎn)的利息支付，如果不滿足這條，即應(yīng)分類到FVTPL；如果滿足這條，則需要繼續(xù)判斷銀行管理該金融資產(chǎn)的目的除了收取合同現(xiàn)金流量外，是否還包含以出售該金融資產(chǎn)為目的？如果是，則其應(yīng)分類為FVTOCI；如果否，則其應(yīng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

三、金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失法對商業(yè)銀行的影響

（1）計(jì)提減值的依據(jù)改變，計(jì)提減值的時間提前。以前在“已發(fā)生法”下，銀行都是等到金融資產(chǎn)出現(xiàn)逾期了才計(jì)提減值，而在“預(yù)期信用損失法”下，不用等到金融資產(chǎn)逾期，銀行每個資產(chǎn)負(fù)債表日，都需要對金融資產(chǎn)進(jìn)行評估，根據(jù)對其未來現(xiàn)金流的判斷而決定是否要計(jì)提減值。

（2）FVTOCI減值確認(rèn)和計(jì)量的影響

基于我們上文對新準(zhǔn)則下FVTOCI計(jì)提減值準(zhǔn)備賬務(wù)處理的分析，商業(yè)銀行原分類為可供出售的金融資產(chǎn)，在新準(zhǔn)則下，可能會更傾向于放到FVTOCI。因?yàn)殂y行的報(bào)表，會有很多資產(chǎn)減值損失，如果能夠通過這樣的會計(jì)處理，而將減值損失對所有者權(quán)益的影響推遲到資產(chǎn)處置時，相信會有很多銀行愿意這么處理。

那么新準(zhǔn)則這么安排，是否是一個漏洞呢？是否真的會出現(xiàn)我們上述擔(dān)心的問題呢？答案是否定的。對FVTOCI，準(zhǔn)則除了有上述關(guān)于減值計(jì)提的規(guī)定，同樣也有關(guān)于其要以公允價值計(jì)量，公允價值變動計(jì)入其他綜合收益的規(guī)定。必須將FVTOCI的減值計(jì)提與公允價值計(jì)量結(jié)合起來理解。

我們可以假設(shè)一個計(jì)入FVTOCI的金融資產(chǎn)初始賬面價值為100萬，當(dāng)?shù)?個資產(chǎn)負(fù)債表日，通過預(yù)期信用損失的測算，我們發(fā)現(xiàn)其需要計(jì)提30萬的減值準(zhǔn)備，這時候我們借記資產(chǎn)減值損失30萬，貸記其他綜合收益30萬。計(jì)提減值準(zhǔn)備后金融資產(chǎn)的賬面價值仍為100萬，所有者權(quán)益在計(jì)提減值準(zhǔn)備前后都沒有變化。

這種計(jì)提減值準(zhǔn)則的會計(jì)處理沒錯，準(zhǔn)則確實(shí)這么規(guī)定的，但有一個地方我們漏掉了，那就是公允價值計(jì)量。我們可以想象，在這個金融資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提了30萬減值準(zhǔn)備的情況下，它的公允價值仍然會是100萬嗎？很顯然，如果這個金融資產(chǎn)存在活躍可交易的市場，它的公允價值不可能繼續(xù)保持在100萬，如果存在活躍可交易的市場，其公允價值一定會把這個減值因素考慮進(jìn)去，其公允價值變動可能會高于或低于30萬，無論是多少，它都會接近30萬，而不會為0。這就是準(zhǔn)則的奧秘，除了要進(jìn)行減值測試，同時，我們也要進(jìn)行公允價值計(jì)量。通過公允價值的變動，這個金融資產(chǎn)賬面價值會減下去。假設(shè)第1個資產(chǎn)負(fù)債表日期公允價值減少了25萬，則我們需要借記其他綜合收益——公允價值變動25萬，貸記FVTOCI25萬。這樣由于減值，以及該金融資產(chǎn)公允價值變動的共同影響在第1個資產(chǎn)負(fù)債表日，其賬面價值減少了25萬，所有者權(quán)益也減少了25萬。

由于FVTOCI在減值計(jì)提方面的這些特征，可能會導(dǎo)致銀行在對金融資產(chǎn)的分類上有一定的主管判斷成份。對FVTOCI計(jì)提減值對當(dāng)期所有者權(quán)益的影響，必須通過其公允價值減少才能實(shí)現(xiàn)。由于其他債務(wù)工具投資，一般沒有活躍的交易市場，其公允價值的判斷有很大的主觀性，因此不排除，商業(yè)銀行會對計(jì)入FVTOCI的非標(biāo)資產(chǎn)計(jì)提減值時，主觀判斷其公允價值沒有相應(yīng)減少的情況。

四、商業(yè)銀行的應(yīng)對策略

（1）商業(yè)銀行應(yīng)重視對金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的管理與合同現(xiàn)金流量的管理。新的金融工具準(zhǔn)則越來越重視業(yè)務(wù)和合同，因此在商業(yè)銀行計(jì)劃投資某類金額資產(chǎn)時，在投資初始階段，財(cái)務(wù)人員就應(yīng)參與，結(jié)合公司的戰(zhàn)略規(guī)劃，設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)模式和合同安排。而不能再等到業(yè)務(wù)已經(jīng)做完，合同已經(jīng)簽訂，財(cái)務(wù)人員再被動的去評估該金融資產(chǎn)應(yīng)該歸入哪類金融資產(chǎn)，應(yīng)該如何進(jìn)行后續(xù)的確認(rèn)和計(jì)量。

（2）對于FVTOCI，商業(yè)銀行不要片面的理解其減值不影響當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表，而主觀的將很多金融資產(chǎn)都分到該類別。商業(yè)銀行應(yīng)充分結(jié)合對FVTOCI的公允價值計(jì)量，全盤考慮對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，應(yīng)該將減值準(zhǔn)備與公允價值下降值之間的差異降到一個合理的區(qū)間。不能在報(bào)表上出現(xiàn)一方面其他綜合收益里確認(rèn)了很多的減值準(zhǔn)備，另一方面FVTOCI的賬面價值還一點(diǎn)沒有減少的情況。

（3）商業(yè)銀行要做好新舊準(zhǔn)則的銜接工作。商業(yè)銀行應(yīng)組織人員深入學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，并根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定評估其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，分析其合同現(xiàn)金流量，確定金融資產(chǎn)的分類。如果需要進(jìn)行追溯調(diào)整的，要做好相關(guān)追溯調(diào)整工作。按照準(zhǔn)則關(guān)于新舊銜接的規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)確定新準(zhǔn)則實(shí)施造成的原賬面價值與公允價值的差額計(jì)入期初留存收益或其他綜合收益。

（4）商業(yè)銀行要建立起一套基于預(yù)期信用損失法的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提模型。該模型應(yīng)充分考慮金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量短缺的程度、現(xiàn)金流量的時間價值、實(shí)際利率的影響等。同時，該模型應(yīng)能關(guān)注與該金融資產(chǎn)相關(guān)的一些對未來風(fēng)險(xiǎn)有重要影響的信息，比如市場上對貸款人的各種信息等。該模型應(yīng)與商業(yè)銀行的投后管理、貸后管理等工作相銜接，使這種信息管理系統(tǒng)能服務(wù)于會計(jì)工作，為減值計(jì)提提供更好更準(zhǔn)確的依據(jù)。

參考文獻(xiàn)

[1]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量，財(cái)政部，2006.

[2]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量，財(cái)政部，2017.

[3]姚明德，新金融工具準(zhǔn)則的變化、影響和實(shí)施——基于商業(yè)銀行、監(jiān)管者、投資者三個視角[J]金融會計(jì)，2018（02）：5-11.

[4]吳飛虹，新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則對我國商業(yè)銀行的影響研究[J]金融縱橫，2018（02）：54-62.