反避稅視角下國際稅收情報交換的歐美模式與借鑒

雷中浩

摘? 要：隨著跨國企業(yè)數(shù)量的不斷增加，各國納稅人的涉稅活動不再局限于國內(nèi)。由于各國稅制的不一致以及稅收管轄權(quán)的重疊，跨國納稅人設法逃避稅問題日趨嚴重。美國和歐盟國家運用國際稅收情報交換機制進行反避稅的國際經(jīng)驗值得借鑒。因此，我國應完善國際稅收情報交換法律體系，建立科學規(guī)范的情報交換流程和稅務人才培養(yǎng)機制，健全保護納稅人權(quán)利的制度。

關(guān)鍵詞：國際稅收情報交換;國際避稅;國際反避稅;稅收協(xié)定

中圖分類號：F812.42 ????????文獻標識碼：A????????? 文章編號：1671-9255（2019）01-0023-04

為了避免國際稅收中的國與國之間雙重不征收以及跨國納稅人的國際避稅行為，加強與其他國家開展有效的國際稅收合作，減少本國稅收流失，2010年，OECD（Organization for Economic Co-operation and Development）修訂了《多邊稅收征管互助公約》。我國自加入WTO以來，更加重視國際稅收合作，旨在對跨國納稅人的逃避稅行為進行打擊。然而，目前我國的稅收機制尚不健全，稅務部門尚不能有效地對跨國納稅人進行全方位的納稅監(jiān)控，尤其是我國國際稅收情報交換制度的建設滯后、發(fā)展緩慢，更加影響國際稅收征管成效。

一、國際稅收情報交換與反避稅的關(guān)系

（一）國際稅收情報交換的概念

國際稅收情報交換是一種國際稅收合作形式，是協(xié)議國之間針對涉及本國的跨國納稅人的稅收征管工作進行的相互協(xié)助，目的在于打擊跨國納稅人的逃避稅行為，從而防止本國稅收流失。

（二）國際避稅與反避稅的含義

國際避稅行為是跨國納稅人在兩個及以上的不同國家或地區(qū)之間開展經(jīng)營活動時，為了減輕自身稅收負擔而利用不同國家的不同稅收制度而進行避稅的行為其結(jié)果可能導致不同國家出現(xiàn)雙重不征收的現(xiàn)象。為了遏制這種現(xiàn)象，各個國家的稅務當局為了阻止跨國納稅人的國際避稅行為所采取的一系列措施，即為國際反避稅。^[1]

（三）稅收情報交換在國際反避稅中的作用

在經(jīng)濟全球化背景下，跨國投資企業(yè)越來越多，來我國投資的非居民企業(yè)也日益增多。由于各國稅制存有差異，這些跨國納稅人便擁有了很大的逃避稅空間。因此，全面掌握跨國納稅人的納稅信息顯得非常重要，稅務當局應與其他國家加強國際稅收合作，既要避免雙重征稅也要避免雙重不征稅。^[2]國際稅收情報交換能使稅務當局及時、準確、全面地掌握納稅人的相關(guān)信息，防止納稅人逃避稅，減少我國的稅收流失?？傊?，我國開展國際反避稅工作離不開國際稅收情報交換機制的支撐。^[3]

二、利用稅收情報交換進行國際反避稅的歐美模式

（一）利用稅收情報交換進行國際反避稅的美國樣本

早在1984年，美國便頒布實施了《稅收情報交換協(xié)議范本》。這意味著美國對國際稅收合作的重視，也為美國政府開展國際反避稅工作提供了法律依據(jù)。

1.美國稅收情報交換法律制度的建立健全

為了進行有效的納稅監(jiān)管，加大國際反避稅力度，美國政府于1984年出臺了《稅收情報交換協(xié)議范本》，標志著美國稅收情報交換工作步入正軌。2009年出臺了《禁止濫用避稅天堂法案》。該法案強調(diào)和其他國家進行稅收情報交換，并且加強與國際避稅地開展相關(guān)合作，搜集跨國納稅人的稅務資料。至2012年底，美國與165個國家或地區(qū)簽訂了稅收協(xié)定，合作規(guī)模居世界之首，有效地打擊國際逃避稅，保證了國家的稅收。

2.美國稅收情報交換的機構(gòu)設置狀況

（1）美國稅收情報交換的機構(gòu)設置

美國稅收情報交換設置框架中，聯(lián)邦稅務局總體負責美國的稅收征管工作，稅務局的局長作為法定代表人。美國聯(lián)邦稅務局旗下管轄若干個部門，諸如行政復議部、調(diào)查分析與統(tǒng)計部、納稅人援助部及服務執(zhí)行部門等。其中服務執(zhí)行部門又下設大中型企業(yè)管理局。大中型企業(yè)管理局再下設國際稅收管理部。國際稅收管理部下設聯(lián)合國際避稅情報中心。該中心便是美國負責國際稅收情報交換的部門。由此可見，美國聯(lián)邦稅務局下轄部門眾多，實行統(tǒng)一領(lǐng)導、層層分級管理。其人員充足、分工精細、職責明確，為進行國際反避稅工作奠定了堅實基礎(chǔ)。

（2）美國稅收情報交換的具體分工

由聯(lián)合國際避稅情報中心負責國際稅收情報交換工作，具體負責：①同其他國家政府簽訂稅收情報協(xié)議;②根據(jù)需要向其他國家或地區(qū)發(fā)出稅收情報交換請求;③向國內(nèi)下級稅務機關(guān)調(diào)查有關(guān)稅收情報信息;④接受下級稅務機關(guān)向其申請調(diào)查跨國納稅人稅務信息的請求;⑤接受來自其他國家或地區(qū)的稅收情報交換請求等。除此以外，美國國內(nèi)各級稅務機關(guān)承擔部分稅收情報交換工作。一方面是根據(jù)聯(lián)邦稅務局的調(diào)查要求，負責搜集、整理本轄區(qū)內(nèi)需要調(diào)查的跨國納稅人的經(jīng)營信息，再將其搜集到的相關(guān)信息反饋給聯(lián)邦稅務局。另一方面，各級稅務機關(guān)如果發(fā)現(xiàn)本轄區(qū)內(nèi)有逃避稅嫌疑的跨國納稅人，應當主動、及時將情況上報給聯(lián)邦稅務局，聯(lián)邦稅務局在其提供的信息基礎(chǔ)上，再向國外政府請求情報交換。^[4]

3.美國稅收情報交換的操作流程

關(guān)于國際稅收情報交換的操作流程，美國在《國內(nèi)稅收法典》中對其分類型地做出了具體、科學的規(guī)定。具體包括專項稅收情報交換、自動稅收情報交換、自發(fā)稅收情報交換、同期稅務檢查。所謂專項稅收情報交換，即稅收情報交換工作由授權(quán)的國際司司長全權(quán)負責，具體實施由國際司下轄的海外運作部負責，由其管理美國發(fā)生在全世界的國際稅收事務。所謂自動稅收情報交換，即美國與締約國的稅務當局之間互相提供稅收情報，并以批量形式自動提供有關(guān)跨國納稅人專項收入取得情況的情報。所謂自發(fā)稅收情報交換，即針對非居民企業(yè)、外國企業(yè)以及部分公民的跨國納稅行為，由美國稅務當局在稅收執(zhí)法過程中將獲取的有助于締約國執(zhí)行的涉稅信息，主動提供給對方稅務當局的行為。所謂同期稅務檢查，是指根據(jù)協(xié)議，由締約國稅務當局在管轄權(quán)區(qū)域內(nèi)，對涉及締約國共同利益的有關(guān)跨國納稅人的涉稅事項共同進行檢查，并對檢查中獲取的稅收情報進行互相交流或交換的行為。美國與德國、法國、英國、加拿大、瑞典、意大利、墨西哥、澳大利亞、日本、韓國和菲律賓等國家均簽訂了開展同期稅務檢查的書面協(xié)議。^[5]

（二）利用稅收情報交換進行國際反避稅的歐盟樣本

歐盟為了加大國際反避稅力度，各成員國在國際稅收情報交換制度建設方面如同美國一樣，取得了顯著的成績。歐盟各成員國重視同其他國家開展深層次的國際稅收合作。

1.英國

英國的稅收情報交換主要是通過制定稅收情報交換法律制度，依據(jù)歐盟的雙邊稅收協(xié)定或相互指令來完成。兩種稅收情報交換方式分別是針對非歐盟成員國和歐盟成員國的。英國依據(jù)歐盟的雙邊稅收協(xié)定來與非歐盟成員進行稅收情報的交換，并適當?shù)刈尪刹糠侄愂罩鳈?quán)給歐盟總部。英國非常重視稅收情報交換必須符合相互之間嚴格的保密規(guī)定，一般由國家稅務當局對稅收情報的保密水平進行審查。英國進行稅收情報交換時，還對本國稅務當局及其工作人員的相關(guān)權(quán)限進行嚴格限制，包括對各級稅務局長以及本國稅務局理事會等進行權(quán)限設置。

2.荷蘭

荷蘭同多數(shù)國家簽訂稅收協(xié)定。根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，荷蘭在有提供稅收情報義務的情況下會同國外進行稅收情報交換。同英國一樣，其適當?shù)刈尪刹糠侄愂罩鳈?quán)給歐盟總部，并與歐盟其他國家共建國際稅收情報的共享數(shù)據(jù)庫。其相關(guān)涉稅數(shù)據(jù)錄入該數(shù)據(jù)庫以供各成員國分享。當然荷蘭也有本國的特別規(guī)定。如果涉及觸犯荷蘭的法律、影響到國內(nèi)公共秩序或者沒有采取合適的保密措施時，荷蘭便不與其他國家進行稅收情報交換。國家財政部長有權(quán)決定是否對一些機密情報進行交換，并在決定同其他國家進行稅收情報交換時，以書面形式通知有關(guān)跨國納稅人，告知其哪些涉稅情報與哪個國家進行了交換，尊重納稅人的知情權(quán)，同時真正做到了保護納稅人的合法權(quán)益。^[6]

歐盟國家利用國際稅收情報交換進行國際反避稅做法的共同點主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

首先，建立健全稅收情報交換法律制度。各成員國進行稅收情報交換的義務主要以法律形式來規(guī)定的。表現(xiàn)為兩種形式： 一種是法律條例。法律條例對各成員國具有約束力。各成員國在制定本國法律時，要以歐盟頒布的法律條例為依據(jù)，不得與其相違背。另一種為歐盟的指令。歐盟的一系列指令對會員國有一定的指導作用和約束力。

其次，適當讓渡稅收主權(quán)。歐盟是由各會員國組成的一個聯(lián)盟。為了強化歐盟指令的法律權(quán)威性，各成員國通過讓渡部分稅收主權(quán)給歐盟總部，從而使得歐盟在稅收情報交換立法工作方面能夠發(fā)揮強有力的作用。

再次，共享稅收情報數(shù)據(jù)庫。為了真正發(fā)揮稅收情報交換機制的作用，歐盟國家共建了國際稅收情報共享數(shù)據(jù)庫。凡是歐盟領(lǐng)域內(nèi)的跨國或跨地區(qū)納稅人的相關(guān)涉稅數(shù)據(jù)，均被完整地錄入該數(shù)據(jù)庫，由各成員國共享。

（三）歐美模式的經(jīng)驗總結(jié)

1.建立完善的法律保障制度

國際稅收情報交換工作離不開完善的稅收法律體系。美國稅務機構(gòu)進行國際反避稅的根本準繩便是稅收法律制度體系。美國稅法條文對征稅的每個細節(jié)均做了詳盡的規(guī)定，其詳細程度堪稱世界之最，這對美國國際反避稅工作及其成效具有重大意義。

2.設計合理的稅收情報交換工作制度

美國稅務當局設計了一套高效、簡潔的工作流程。一方面通過與銀行等金融機構(gòu)進行深度合作，另一方面與國際避稅地進行深度合作。另外還通過建立第三方申報制度，將跨國納稅人的信息錄入數(shù)據(jù)庫加以備案登記，給予納稅人唯一的納稅識別號，方便查詢納稅人信息。

3.設置科學合理的組織機構(gòu)

美國稅務當局為了簡化國際稅收情報交換工作流程，專門設置了國際稅收情報交換中心。其作為一個獨立的組織機構(gòu)，提高了情報交換的工作效率，有助于美國順利開展國際稅收情報交換工作。

4.全方位、寬領(lǐng)域簽訂稅收情報交換協(xié)議

利用國際避稅地進行逃避稅是跨國納稅人常用的手段。為了避免此類現(xiàn)象發(fā)生，歐美國家主動與國際避稅地國家或地區(qū)簽訂稅收情報交換協(xié)議，進行國際稅收合作。通過國際稅收情報交換，及時、全面地掌握有關(guān)跨國納稅人的情況，實行對跨國納稅人的納稅過程監(jiān)管，有效遏制各種形式的國際逃避稅。

三、我國利用國際稅收情報交換

進行反避稅的建議

目前，我國稅收機制尚不健全，與其他國家稅收情報交換協(xié)定的數(shù)量有限，稅務當局尚不能有效地對跨國納稅人進行全方位的納稅監(jiān)控，國際反避稅的水平基本處于初級階段。歐美國家利用國際稅收情報交換進行國際反避稅的經(jīng)驗為我國今后有效開展國際反避稅工作提供了有益的啟示。因此， 我們要借鑒歐美的經(jīng)驗，從以下幾個方面來完善國際稅收情報的交換，提高我國政府國際反避稅水平。

（一）完善國際稅收情報交換法律體系

美國稅務機構(gòu)進行國際反避稅的根本準繩是稅收法律制度體系。關(guān)于國際稅收情報交換方面的法律制度，我國目前只有一部國家稅務總局制定的《國際稅收情報交換工作規(guī)程》。其屬于稅收法律制度中的部門規(guī)章，級次低于法律、法規(guī)。作為部門規(guī)章，不能有力、高效地指導相關(guān)機構(gòu)展開具體的國際稅收情報交換工作。鑒于此，我國國際稅收情報交換工作可以借鑒美國和歐盟立法經(jīng)驗，制定一部立法級次高、針對性強并與國際接軌的法律法規(guī)，使稅收情報交換工作更具有可操作性。同時，《中華人民共和國稅收征管法》中有關(guān)情報交換工作的程序和步驟尚不明確，有待進一步完善，使我國稅收情報交換方面的程序法不斷健全。^[7]

（二）建立科學規(guī)范的情報交換流程

根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法典》對稅收情報交換流程分類型作出規(guī)定的啟示，我國在進行國際反避稅時應該建立科學規(guī)范的情報交換流程。我國稅收情報交換的主體是國家稅務總局。其負責搜集稅收情報交換的相關(guān)涉稅信息。從我國行政層級的角度來看，當縣級稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)跨國納稅人有涉嫌逃避稅行為時，需要將信息請求層層上報直至國家稅務總局，整個過程要歷經(jīng)多個層次，耗時過長，不利于稅收情報交換工作的開展。因此，建立科學規(guī)范的情報交換流程十分必要。^[8]

1.完善稅收情報交換網(wǎng)絡系統(tǒng)。建立一套網(wǎng)絡化信息系統(tǒng)使得縣、市、省各級稅務機關(guān)及國家稅務總局之間能夠便捷、及時地將相關(guān)信息在網(wǎng)絡上進行傳遞和搜集。同時需要建立一套格式統(tǒng)一的情報交換稅務憑證，便于信息錄入和閱讀使用。

2.建立稅收情報交換信息數(shù)據(jù)庫。各級稅務機關(guān)應將本轄區(qū)內(nèi)跨國或跨區(qū)域納稅人的經(jīng)營信息錄入到該數(shù)據(jù)庫中，方便稅務機關(guān)利用數(shù)據(jù)庫中的信息進行國際反避稅。

（三）建立科學的稅務人才培養(yǎng)機制

隨著稅法等相關(guān)法律的不斷變更和完善，一些稅務執(zhí)法人員如果沒有提高技能、及時更新自身的知識儲備，便無法跟上知識更新的步伐，滿足不了要求苛刻的稅務工作。應建立科學的、制度化的稅務人才培養(yǎng)機制，培養(yǎng)稅收情報交換工作所需要的人才。

1.提高“學歷+技能”型稅務人員的比重。目前，通過公務員考試錄取的稅務人才的學歷層次越來越高，但高學歷人才所占比重仍然偏小，熟練掌握稅收情報交換所需的各方面技能的高學歷人才更少。這導致稅務系統(tǒng)內(nèi)從業(yè)人員的整體專業(yè)能力提升緩慢。

2.加強稅收征管人員的業(yè)務培訓。通過與高校等機構(gòu)合作，稅務機關(guān)應該為本單位稅收征管人員提供業(yè)務知識培訓的機會，提高稅務征管人員的業(yè)務技能，更新其專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，增強繁雜稅收工作的應對能力，勝任國際稅收情報交換工作對人才的需要。^[9]

（四）健全保護納稅人權(quán)利的制度

通過國際稅收情報交換可以有效阻止我國稅源的流失。在對納稅人的日常納稅監(jiān)管過程中，由于情報交換保密方面缺乏相應的法律依據(jù)，稅務工作人員缺乏保密意識或執(zhí)法人員的疏忽等原因，納稅人的相關(guān)經(jīng)營信息經(jīng)常被泄露，其合法權(quán)益也會受到嚴重侵害。在國際稅收情報交換中，保護納稅人的合法權(quán)益是非常必要的。

1.建立健全國際稅收情報交換保密制度。參考美國、歐盟的經(jīng)驗，加強稅收情報交換的保密工作，由全國人大及其常務委員會制定國際稅收情報交換方面的保密法律，或由國家稅務總局制定國際稅收情報交換保密的部門規(guī)章等，從而將情報交換保密上升到法律法規(guī)的角度，促使稅務工作人員對稅收情報交換保密高度重視。

2.確保稅收情報交換的“有證有據(jù)”。稅務機關(guān)的工作人員在申請實施稅收情報交換前，應掌握確切證據(jù)能夠證明跨國納稅人有重大避稅嫌疑。否則，毫無證據(jù)的情報交換，很有可能給納稅人造成負面影響，并增加稅收情報交換的成本。

3、暢通納稅人權(quán)益保護渠道。歐盟國家如荷蘭，在決定同其他國家進行稅收情報交換時，會以書面形式通知有關(guān)跨國納稅人，尊重其知情權(quán)，同時保護納稅人的合法權(quán)益。我國進行國際稅收情報交換時也應該暢通納稅人合法權(quán)益的保護渠道。一旦合法權(quán)益受到侵犯，納稅人可以通過申訴或者行政復議等路徑維護自身的合法權(quán)益。同時也要對違反保密規(guī)定的行為人予以嚴厲處罰。只有這樣，才能更好地維護我國及我國納稅人的合法利益，切實保障國際稅收情報交換工作的順利開展。

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[9]劉振艷.我國稅收情報交換制度的思考[J].對外經(jīng)貿(mào)，2017（8）：156-157.

Abstract： With the constant increase in the number of multinational enterprises， today taxpayer's tax-related activities are no longer confined to their own country. Because different countries have different tax mechanism and tax jurisdictions overlap sometimes， the problem of international tax evasion is becoming increasingly serious. The author thinks that China can refer to the international experiences about anti-tax-evasion by using international tax information exchange mechanism and especially learn from American and EU countries practices. Specifically speaking， Chinese government should perfect legal system concerning international tax information exchange， establish scientific and standard information exchange procedure as well as tax talent cultivation mechanism， and optimize the system protecting tax-payers rights.

Key Words： international tax information exchange; international tax evasion; international anti-tax-evasion; tax treaties