新個人所得稅法下年金涉稅問題探討

【摘 要】 新個人所得稅法在我國創(chuàng)新性地采用了綜合與分類相結(jié)合的稅制以及按年計稅的征管模式。原有大量的具體征管方式、優(yōu)惠政策等如何順利地進(jìn)行新舊稅制下環(huán)境下的過渡和切換，例如年金個稅相關(guān)政策如何新舊銜接，值得我們關(guān)注和探討。

【關(guān)鍵詞】 新個人所得稅法 年金

一、年金個稅扣除上限

在新個人所得稅法及其實施條例中，個人繳付符合國家規(guī)定的企業(yè)年金、職業(yè)年金作為依法確定的其他扣除，可以從綜合所得的應(yīng)納稅所得額中扣除。該規(guī)定實質(zhì)是給予納稅人遞延納稅的稅收優(yōu)惠，該部分個稅在將來實際領(lǐng)取年金時繳納。

其中“符合國家規(guī)定”首先是《企業(yè)年金辦法》（人力資源和社會保障部 財政部令第36號）第十五條的規(guī)定：企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)職工工資總額的8%，企業(yè)和職工個人繳費合計不超過本企業(yè)職工工資總額的12%，具體所需費用，由企業(yè)和職工一方協(xié)商確定?？梢钥闯觯k法并未單獨限定個人繳費比例上限。

另外一個相關(guān)規(guī)定就是《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號），文件規(guī)定：個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。也就是對個人繳費部分做了計稅基數(shù)以及比例上限的特別規(guī)定。計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資，同時不包括超過社平工資3倍的部分;比例上限不得超過4%。

然而4%的上限規(guī)定在新法實施后是否具有法律效力存在爭議。有的觀點認(rèn)為新法實施后，法律和國務(wù)院并未授權(quán)財政部、稅務(wù)總局設(shè)置4%的扣除比例上限。本文認(rèn)為，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）對新法實施后包括全年一次性獎金等有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題進(jìn)行了梳理和明確，其中在第四條對財稅〔2013〕103號中關(guān)于個人領(lǐng)取企業(yè)年金、職業(yè)年金的政策條款進(jìn)行了修訂，同時在第八條明確：“除上述銜接事項外，其他個人所得稅優(yōu)惠政策繼續(xù)按照原文件規(guī)定執(zhí)行”。并且《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)有效的個人所得稅優(yōu)惠政策目錄的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2018年第177號）發(fā)布的繼續(xù)有效的個人所得稅優(yōu)惠政策目錄中，也包含了財稅〔2013〕103號文件。因此，對于在財稅〔2018〕164號中未修訂或廢止的關(guān)于4%上限的規(guī)定，應(yīng)該繼續(xù)按原文件相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

二、年金限額計算方式（按月或累計）

在明確財稅〔2013〕103號中對于年金個稅稅前扣除限額規(guī)定仍然有效后，我們可以進(jìn)一步討論限額計算方式的合理性。文件規(guī)定個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除;個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。也就是說在邏輯上仍然是按月計算扣除限額，“當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”的概念也是按月的概念。在實務(wù)中，個稅扣繳客戶端在設(shè)計上也是以月社平工資3倍的4%作為每月年金稅前扣除金額的上限，超過限額申報數(shù)據(jù)將無法保存，當(dāng)月超過限額的部分不得扣除，也不得在當(dāng)年其他實際繳費低于限額的月份彌補扣除。

這種限額按月計算方式與綜合所得按年計稅存在一定的矛盾。個人所得稅法第六條規(guī)定，居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額。也就是說在綜合所得方面實行按年計稅，按月預(yù)扣預(yù)繳。收入額、減除費用以及各項扣除都是以納稅年度作為計算口徑。因此，本文認(rèn)為，年金個人繳費部分也應(yīng)與減除費用一樣采用累計計算，以年平均工資的4%作為扣除上限，當(dāng)月超過限額的部分應(yīng)當(dāng)允許在當(dāng)年其他實際繳費低于限額的月份彌補，以豐補歉。由于《企業(yè)年金辦法》中有中止繳費、恢復(fù)繳費以及補繳的相關(guān)政策規(guī)定，允許累計扣除對這些特殊情況下充分利用扣除額度具有重要意義。

三、企業(yè)繳費部分稅前扣除

財稅〔2013〕103號文件規(guī)定：企業(yè)和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金（以下統(tǒng)稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。同時文件并沒有像對個人繳費部分那樣，專門設(shè)定一個繳費工資計稅基數(shù)的4%的上限。因此“國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)”即為《企業(yè)年金辦法》中規(guī)定的企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)職工工資總額的8%，企業(yè)和職工個人繳費合計不超過本企業(yè)職工工資總額的12%。本文認(rèn)為不能將繳費工資計稅基數(shù)和《企業(yè)年金辦法》中的職工工資總額完全對等。繳費工資計稅基數(shù)是財稅〔2013〕103號為個人繳費扣除限額專門做的特別規(guī)定，基數(shù)不包含超過社平工資3倍的部分，而職工工資總額中并無此規(guī)定。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 《企業(yè)年金辦法》（人力資源和社會保障部 財政部令第36號）.

[2] 《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號）.

[3] 《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）.

[4] 《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)有效的個人所得稅優(yōu)惠政策目錄的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2018年第177號）.

作者簡介：陳丹鳳（1987年6月），女，漢族，籍貫：福建，學(xué)歷：碩士，研究方向：企業(yè)財務(wù)，單位：福建中煙工業(yè)有限責(zé)任公司。