謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)減值核算中的運(yùn)用

李文秀

摘 要：現(xiàn)在社會中，由于科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，信息的傳播速度隨著網(wǎng)絡(luò)信息的普及，微博、公眾號等自媒體廣泛使用而越來越快，企業(yè)財(cái)務(wù)部門面臨的各種信息越來越復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)判斷也越來越難，市場競爭加劇，因此企業(yè)管理層在處理不確定性較高的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，應(yīng)保持冷

靜的頭腦和謹(jǐn)慎的態(tài)度。資產(chǎn)減值會計(jì)對于減值的規(guī)定具有一定的主觀性，實(shí)際處理時靈活性大，具有較強(qiáng)的操作空間，很多企業(yè)亂用、濫用、隨意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以達(dá)到操縱利潤的目的。因此分析謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)減值運(yùn)用中存在的問題并提出改進(jìn)措施，合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，給會計(jì)信息使用者，特別是為投資者、債權(quán)人等提供更真實(shí)可靠的會計(jì)信息。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值;謹(jǐn)慎性原則;核算;建議

中圖分類號：F550.66文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1008-4428（2019）04-0107-02

2016年新三板8600多家公司整體凈利潤1161億元，資產(chǎn)減值損失就有198億元，占凈利潤的17%;2017年上市公司深天馬 A發(fā)布公告稱計(jì)提約 1.86 億元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，影響 2017 年度凈利潤 1.86 億元;2018年二三四五公司計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備9.66億元;2018年天喻信息計(jì)提資產(chǎn)減值5075萬元，占利潤總額的66.80%。這些上市公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備在確認(rèn)、計(jì)量、披露時是否符合會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，是否存在著人為操作的成分？

一、 相關(guān)概念

謹(jǐn)慎性原則是會計(jì)核算的一項(xiàng)重要原則，要求企業(yè)在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理時應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度，在不影響合理選擇的前提下，不能高估企業(yè)資產(chǎn)和收益，需合理估計(jì)可能的損失和費(fèi)用，避免虛增資產(chǎn)和利潤，保證會計(jì)信息質(zhì)量的要求，維護(hù)投資人、債權(quán)人的利益。

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)（包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組）的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)減值通過會計(jì)科目“資產(chǎn)減值損失”來進(jìn)行賬務(wù)處理。資產(chǎn)減值是在謹(jǐn)慎性原則下，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，使資產(chǎn)計(jì)量接近真實(shí)價值，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定在一定程度上保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的重要性，可以一定程度上防止企業(yè)隨意人為操作利潤，有助于信息使用者投資決策。

從會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程來看，謹(jǐn)慎性原則與資產(chǎn)減值損失存在如下關(guān)系（見表1）：

二、 謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)減值核算運(yùn)用中存在的問題

謹(jǐn)慎性原則要求在兩種以上可供選擇的方法中采用較為保守的處理方法，這樣有利于企業(yè)避免風(fēng)險(xiǎn)，同時也低估了企業(yè)資產(chǎn)，不利于企業(yè)做出正確的決策。謹(jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)是不確定的，所處理的是可能發(fā)生的事項(xiàng)，其實(shí)質(zhì)十分抽象，以至于人們在定義上規(guī)范其外延十分困難。在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用得當(dāng)，可以一定程度上規(guī)避企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn);若運(yùn)用不當(dāng)、過分謹(jǐn)慎，會導(dǎo)致會計(jì)信息失真，不利于企業(yè)的發(fā)展。

（一）減值跡象判斷主觀性強(qiáng)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定存在以下跡象的表明企業(yè)資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：一是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境或企業(yè)資產(chǎn)所在地的市場環(huán)境正在或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，這些變化包括技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境變化;二是利率明顯提高，包括市場利率和企業(yè)投資報(bào)酬率或企業(yè)資金成本等利率在當(dāng)期已經(jīng)提高。此時，企業(yè)在對資產(chǎn)進(jìn)行折現(xiàn)時的折現(xiàn)率將隨著提高，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值減少，資產(chǎn)可收回金額減少。這里的“將在近期發(fā)生重大變化”“ 報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高”等都需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行主觀判斷。減值跡象的判斷，需要財(cái)務(wù)人員對市場等環(huán)境變化具有較強(qiáng)的敏感性、較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。

（二）可收回金額的估計(jì)主觀性強(qiáng)、操作難度大

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，計(jì)算方法如下：①計(jì)算。可收回金額=資產(chǎn)的公允價值-處置費(fèi)用;現(xiàn)值=預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。②判斷?？墒栈亟痤~和現(xiàn)值中較高者為減值資產(chǎn)的賬務(wù)上可確認(rèn)的回收金額。如A公司一般納稅人，某生產(chǎn)線發(fā)生了減值跡象，公允價值為100萬元，各種處置稅費(fèi)約計(jì)22萬元，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為75萬元。①計(jì)算;該生產(chǎn)線的可收回金額=100-22=78萬元，現(xiàn)值=75萬元;②判斷;78萬元>75萬元，則該項(xiàng)資產(chǎn)的理論可收回金額為78萬元。

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)算，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。這里的“估計(jì)其可收回金額”“公允價值”“ 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量”“ 恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率”“持續(xù)使用過程”都需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行判斷，操作難度大，基于規(guī)避企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的需要，在謹(jǐn)慎性原則的指導(dǎo)思想下，企業(yè)人員會根據(jù)自己的主觀判斷保守估計(jì)，由此得到的數(shù)據(jù)可能與資產(chǎn)實(shí)際情況存在較大的出入。不同的財(cái)務(wù)人員，不同的工作經(jīng)驗(yàn)，不同的職業(yè)能力和職業(yè)判斷，估計(jì)的結(jié)果會有很大出入，會影響到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性。如A公司一般納稅人，某生產(chǎn)線發(fā)生了減值跡象，原值1000萬元，凈值600萬元，預(yù)計(jì)還可以繼續(xù)使用5年，預(yù)計(jì)每年現(xiàn)金凈流量為120萬元，預(yù)計(jì)到期可收回金額2萬元，根據(jù)市場環(huán)境和企業(yè)發(fā)展情況，預(yù)計(jì)企業(yè)要求的最低報(bào)酬率為12%，則未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算=120（P/A，12%，5）+2（P/F，12%，5），這里的每一個數(shù)字都需要財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，具有一定的操作難度。

（三）各種準(zhǔn)備計(jì)提比例不規(guī)范，主觀性強(qiáng)

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法、提取比例等由企業(yè)自行確定，這本意是避免不同行業(yè)、不同規(guī)模企業(yè)都采用統(tǒng)一比例的不合理現(xiàn)象。但是在一些企業(yè)的年報(bào)數(shù)據(jù)中又出現(xiàn)另一個問題，那就是準(zhǔn)備金的計(jì)提由于沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提出現(xiàn)隨意性、數(shù)據(jù)差異較大。如A公司有一筆非常規(guī)交易，貨款未收回，金額較大需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本期進(jìn)行了訴訟且還在訴訟中，無法估計(jì)可收回金額，此時的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例存在很大的主觀性。

（四）信息披露主觀性強(qiáng)

會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額。這里的“重大資產(chǎn)減值損失”沒有行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，也沒有金額標(biāo)準(zhǔn)，存在較大的主觀性，實(shí)務(wù)中企業(yè)會選擇性的披露或者不披露，不利于會計(jì)信息使用者。

（五）存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間

目前，利潤及其相關(guān)指標(biāo)仍然是我國民眾判斷一個企業(yè)好壞的重要指標(biāo)之一。如安信證券股票K線圖界面的右邊清晰的排列著該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤、毛利率、凈利率、ROE等與利潤相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，也是企業(yè)盈利能力分析的重要指標(biāo)，這些指標(biāo)的數(shù)值對企業(yè)上市、配股、增發(fā)，甚至股價變動都有著重要的影響。利潤是投資人資本保值、增值的保障，是債權(quán)人資金安全的源泉，同時也是企業(yè)職能部門進(jìn)行績效考核的重要指標(biāo)。

由于謹(jǐn)慎性原則相關(guān)條款規(guī)定并不明確，存在一定的隨意性，這可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的手段。有些公司為了上市、有些上市公司為了配股、有些上市公司為了保持好的市場形象等，無視謹(jǐn)慎性原則，通過各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提與年度間的轉(zhuǎn)移，調(diào)節(jié)利潤、粉飾報(bào)表，粉飾財(cái)務(wù)指標(biāo)。實(shí)務(wù)中比較常見的是在符合制度、符合法規(guī)的前提下，計(jì)提某一個會計(jì)年度的巨額資產(chǎn)減值，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤，粉飾報(bào)表的目的，俗稱“洗大澡”。

三、 完善謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)減值核算運(yùn)用中的建議

（一）主觀判斷時注意“度”的問題

運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則要注意“度”的問題，避免過度謹(jǐn)慎，在進(jìn)行資產(chǎn)減值判斷時盡量客觀、公正;財(cái)務(wù)人員要充分理解各項(xiàng)會計(jì)原則的實(shí)質(zhì)，妥善處理謹(jǐn)慎性原則同其他會計(jì)原則的關(guān)系，不能顧此失彼、厚此薄彼，在實(shí)際應(yīng)用中，充分發(fā)揮謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)，而將其自身的缺點(diǎn)限制在最小的范圍內(nèi)。在把握謹(jǐn)慎性原則的“度”時，應(yīng)將資產(chǎn)減值的相關(guān)會計(jì)信息按其不確定性的大小來分類，如可以根據(jù)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)能力和企業(yè)實(shí)際情況將資產(chǎn)減值的不確定性信息分為“70%以上可確定發(fā)生”“50%以上可能發(fā)生”“30%以上可能發(fā)生”“可能性極小”等。

（二）執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則應(yīng)予以適當(dāng)?shù)呐?/p>

實(shí)際工作中，應(yīng)適度權(quán)衡謹(jǐn)慎原則和重要性原則，對一些可能對會計(jì)信息使用者產(chǎn)生影響的減值事項(xiàng)進(jìn)行適度披露，如對一些特定項(xiàng)目的披露，對達(dá)到一定金額、比例及一定可能性大小以上的事項(xiàng)進(jìn)行披露。在披露中充分說明資產(chǎn)減值的跡象、依據(jù)、范圍、謹(jǐn)慎程度、金額組成及明細(xì)，揭示其對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的影響，進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的披露范圍。如安信證券中白云機(jī)場2018年7—9月的合并利潤表（季報(bào)）中資產(chǎn)減值損失為人民幣-19923641.31元，2017年的同期則為人民幣5968731.70元，對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)的披露和說明，更有利于信息使用者進(jìn)行分析和判斷。

（三）提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)，盡量避免主觀隨意性

財(cái)務(wù)人員作為會計(jì)活動的主體，具有強(qiáng)烈的主觀能動性，因而，提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)能力、職業(yè)素質(zhì)是確保謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)減值中合理運(yùn)用的關(guān)鍵所在。

1. 社會、企業(yè)、政府等各界組織應(yīng)開展以人為本、誠信至上的全民素質(zhì)教育。

2. 企業(yè)應(yīng)專項(xiàng)撥款加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平的培訓(xùn)，提高其工作能力，從而使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則、資產(chǎn)減值的內(nèi)涵、外延及實(shí)質(zhì)，確定運(yùn)用該原則的內(nèi)在動機(jī)，以謹(jǐn)慎的方式合理計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

3. 組織財(cái)務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)和掌握新《企業(yè)會計(jì)制度》、新準(zhǔn)則以及相關(guān)的法律、法規(guī)政策以達(dá)到能夠靈活的運(yùn)用謹(jǐn)慎會計(jì)原則。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部控制，強(qiáng)化外部審計(jì)監(jiān)督

人為調(diào)節(jié)資產(chǎn)減值與企業(yè)內(nèi)部控制制度薄弱和外部監(jiān)督軟化是分不開的，為避免企業(yè)打著謹(jǐn)慎性原則的幌子，為了私利改變資產(chǎn)的會計(jì)核算方法，粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果。在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立專管審計(jì)的獨(dú)立董事以及審計(jì)委員會，強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)在約束機(jī)制，優(yōu)化會計(jì)行為，減少企業(yè)對資產(chǎn)減值計(jì)提的不合理性，促使謹(jǐn)慎性原則得到合理地使用;優(yōu)化企業(yè)外部審計(jì)環(huán)境，強(qiáng)化外部中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督力度，通過法律法規(guī)嚴(yán)加懲處查出的違法、違規(guī)事件，充分發(fā)揮事后懲罰機(jī)制的威脅力，讓企業(yè)無利可圖。

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