企業(yè)制度審計：一個理論框架

鄭石橋 蘇鈺雅 周敏李

【摘 要】 將企業(yè)審計基本理論貫通到企業(yè)制度審計，分析企業(yè)制度審計的基礎(chǔ)性問題，提出一個基于經(jīng)典審計理論的企業(yè)制度審計理論框架，主要內(nèi)容包括：企業(yè)制度審計本質(zhì)、企業(yè)制度審計需求、企業(yè)制度審計主體、企業(yè)制度審計客體、企業(yè)制度審計內(nèi)容、企業(yè)制度審計目標(biāo)、企業(yè)制度審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、企業(yè)制度審計結(jié)果與應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任; 企業(yè)制度審計; 內(nèi)部控制審計; 企業(yè)制度; 審計主題

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）10-0155-06

一、引言

根據(jù)審計主題不同，企業(yè)審計區(qū)分為企業(yè)報表審計、企業(yè)績效審計、企業(yè)合規(guī)審計和企業(yè)制度審計四種主要類型②，本文聚焦企業(yè)制度審計。這里的企業(yè)制度包括兩類：一是企業(yè)類責(zé)任主體自身建立和實施的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、組織治理和信息系統(tǒng)等，這類制度通常稱為微觀企業(yè)制度;二是政府頒布的與企業(yè)相關(guān)的法律法規(guī)及政策，通常稱為宏觀企業(yè)制度。審計實踐中，政府審計強調(diào)國有企業(yè)審計要“兩手抓”，內(nèi)部審計將內(nèi)部控制評價作為最重要的審計業(yè)務(wù)，而內(nèi)部控制整合審計已經(jīng)成為民間審計的常態(tài)業(yè)務(wù)，所以，各類審計主體都重視企業(yè)制度審計。因此，制度審計是企業(yè)審計業(yè)務(wù)的重要類型。

現(xiàn)有文獻從不同審計主體的視角研究企業(yè)制度審計，文獻很多，涉及內(nèi)容較為廣泛，但是，企業(yè)制度審計的一些基礎(chǔ)性問題仍然沒有得到系統(tǒng)的研究，總體來說，關(guān)于企業(yè)制度審計還是缺乏一個能貫通各類審計主體的系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

現(xiàn)有文獻從不同審計主體的視角涉及企業(yè)制度審計。政府審計一般不對國有企業(yè)開展專門的制度審計業(yè)務(wù)，所以，未發(fā)現(xiàn)政府審計領(lǐng)域有專門研究國有企業(yè)制度審計的文獻。但是，有三類相關(guān)文獻：一是一些文獻強調(diào)政府審計要“兩手抓”，一方面要抓問題，另一方面要抓問題產(chǎn)生的體制機制制度原因[ 1-5 ]。對于政府審計機關(guān)開展的國有企業(yè)審計來說，就是一方面要查找國有企業(yè)存在的問題，另一方面要查找國有企業(yè)產(chǎn)生這些問題的原因，以促進國有企業(yè)相關(guān)體制機制制度的完善。二是一些文獻主張將公司治理、內(nèi)部控制及風(fēng)險管理等管理制度納入對國有企業(yè)的審計內(nèi)容，通過對這些內(nèi)容的審計，促進國有企業(yè)管理制度的完善，進而促進國有企業(yè)的發(fā)展[ 6-13 ]。三是有的文獻主張通過審計來促進國有企業(yè)相關(guān)宏觀制度的完善，為國有企業(yè)的發(fā)展?fàn)I造很好的外部環(huán)境[ 14-16 ]。

內(nèi)部審計領(lǐng)域?qū)⑽⒂^企業(yè)制度審計作為現(xiàn)代審計的內(nèi)容，從內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和公司治理視角研究微觀企業(yè)制度審計的文獻很多，涉及本質(zhì)、模式、技術(shù)、方法和有效性等多個方面的內(nèi)容[ 17-23 ]，限于篇幅，對這些文獻不展開綜述。

民間審計領(lǐng)域一直關(guān)注內(nèi)部控制，原來是將內(nèi)部控制調(diào)查和測試作為企業(yè)財務(wù)報表審計的重要審計程序[ 24-25 ]，后來發(fā)展為獨立的內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，再后來要求將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計整合實施，內(nèi)部控制審計發(fā)展為內(nèi)部控制整合審計[ 26-33 ]。由于民間審計視角的內(nèi)部控制審計相關(guān)文獻很多，涉及多個方面的主題，限于篇幅，對這些文獻不展開綜述。

此外，從實質(zhì)上來說，各種管理體系認證也屬于微觀企業(yè)制度審計，這方面的研究文獻也很多，涉及各類管理體系認證的各個方面[ 34-38 ]，限于篇幅，對這些文獻不展開綜述。

上述文獻綜述顯示，企業(yè)制度審計的研究文獻很多，涉及內(nèi)容較為廣泛，但是，企業(yè)制度審計的一些基礎(chǔ)性問題仍然沒有得到系統(tǒng)的研究，同時，現(xiàn)有文獻還是基于不同的審計主體視角，缺乏不同審計主體之間的貫通。總體來說，關(guān)于企業(yè)制度審計還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，分析企業(yè)制度審計的各主要基礎(chǔ)性問題，提出一個融合各類審計主體的企業(yè)制度審計理論框架。需要分析的主要基礎(chǔ)性問題：企業(yè)制度審計本質(zhì)、企業(yè)制度審計需求、企業(yè)制度審計主體、企業(yè)制度審計客體、企業(yè)制度審計內(nèi)容、企業(yè)制度審計目標(biāo)、企業(yè)制度審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、企業(yè)制度審計結(jié)果及其應(yīng)用。

（一）企業(yè)制度審計本質(zhì)

企業(yè)制度審計本質(zhì)關(guān)注的是“什么是企業(yè)制度審計”，很顯然，企業(yè)制度審計本質(zhì)要以企業(yè)審計本質(zhì)為基礎(chǔ)來分析，要對企業(yè)審計本質(zhì)的內(nèi)涵進一步限定以顯現(xiàn)其個性。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在圖1所示的企業(yè)類委托代理關(guān)系中，屬于資源類委托代理關(guān)系的是情形1至情形6，而情形7沒有一般意義上的資源委托代理（用虛線表示），在資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，為了促使代理人更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，委托人會推動建立針對代理人的企業(yè)審計制度。一般認為，企業(yè)審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的治理制度安排③。

基于對企業(yè)審計本質(zhì)的上述認知，本文提出企業(yè)制度審計本質(zhì)的如下表述：企業(yè)制度審計是從制度維度對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的企業(yè)治理制度安排，簡單地說，企業(yè)制度審計就是對履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任相關(guān)制度的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。

企業(yè)制度審計本質(zhì)的上述表述有四個方面的核心內(nèi)涵：第一，企業(yè)制度審計從制度維度來關(guān)注企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行情況。企業(yè)審計關(guān)注企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況有信息、行為和制度三個維度，企業(yè)制度審計只是從制度維度來關(guān)注企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行情況。這種關(guān)注主題的聚焦有兩方面的原因：一是制度是信息和行為的保障，制度規(guī)定了信息生產(chǎn)和行為履行的步驟和方法，所以，健全的制度設(shè)計及其執(zhí)行為信息真實和行為合規(guī)奠定了合理的基礎(chǔ)。二是當(dāng)信息真實性和行為合規(guī)性已成為常態(tài)時，選擇制度作為審計主題可能更有效率，所以，制度審計路徑是一定環(huán)境條件下的優(yōu)先選擇。第二，企業(yè)制度審計要履行鑒證、評價和監(jiān)督這三項審計職能。這里的監(jiān)督是用系統(tǒng)方法搞清楚企業(yè)制度的真實性狀況，以發(fā)現(xiàn)制度設(shè)計缺陷和制度執(zhí)行缺陷;這里的評價是以制度鑒證為基礎(chǔ)，對制度的整體水平做出判斷;這里的監(jiān)督是制度缺陷的責(zé)任者進行責(zé)任追究。制度審計的上述三項職能中，鑒證職能是必有的基礎(chǔ)性職能，而評價職能和監(jiān)督職能都是可以選擇的。第三，企業(yè)制度審計結(jié)果需要傳遞給利益相關(guān)者。制度審計要通過發(fā)現(xiàn)制度缺陷來促進制度完善，并通過制度完善來促進企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任更好地履行，所以，必須將制度審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，以便他們在相關(guān)的管理及決策中使用審計結(jié)果，以實現(xiàn)審計目標(biāo)。第四，企業(yè)制度審計屬于企業(yè)治理體系的組成部分。制度審計是針對代理人的治理機制，然而，委托人為了自己的利益推動建立針對代理人的企業(yè)治理體系，制度審計只是這個治理體系的組成部分，為此，制度審計必須注重與企業(yè)審計的其他業(yè)務(wù)類型相協(xié)同，也必須與企業(yè)治理體系中審計外的其他治理機制相協(xié)調(diào)，以控制企業(yè)治理總成本并發(fā)揮企業(yè)治理體系的整體效應(yīng)。

（二）企業(yè)制度審計需求

企業(yè)制度審計需求關(guān)注的是“為什么會有企業(yè)制度審計”，這個問題應(yīng)該以企業(yè)審計需求為基礎(chǔ)來分析。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在圖1所示的資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，由于多種原因，代理人可能不會良好地履行其承擔(dān)的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。一方面，由于人的天性具有自利，在激勵不相容、合約不完備、信息不對稱和環(huán)境不確定的條件下，代理人可能不顧委托人的利益而追求自己的利益，從而出現(xiàn)機會主義行為或代理問題;另一方面，由于人的天性是有限理性，即使不處于資源類委托代理關(guān)系中也可能會犯錯誤，而在資源類委托代理關(guān)系中，在激勵不相容、合約不完備、信息不對稱和環(huán)境不確定的條件下，代理人犯錯誤的可能性會增加，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人的企業(yè)治理體系，企業(yè)審計是這個治理體系的重要成員④。

上述對企業(yè)審計需求的分析當(dāng)然也適用于企業(yè)制度審計。但是，企業(yè)制度審計應(yīng)對的代理問題和次優(yōu)問題是特定的，是企業(yè)制度中的代理問題和次優(yōu)問題，主要有兩類：一是微觀企業(yè)制度和宏觀企業(yè)制度設(shè)計存在缺陷，主要是制度內(nèi)容不合法、不合理或不適宜相應(yīng)的環(huán)境，或制度條款不能應(yīng)對其擬應(yīng)對的問題;二是微觀企業(yè)制度和宏觀企業(yè)制度執(zhí)行存在缺陷，主要是有制度不執(zhí)行，或不按制度設(shè)計的愿意來執(zhí)行，而是變通執(zhí)行或選擇性執(zhí)行，從而制度執(zhí)行的目標(biāo)不能達成。所以，制度審計是企業(yè)制度的糾錯機制，是對適應(yīng)企業(yè)類責(zé)任主體在制度設(shè)計和執(zhí)行可能存在的缺陷而產(chǎn)生的。

（三）企業(yè)制度審計主體

企業(yè)制度審計主體關(guān)注的是“誰來實施企業(yè)制度審計”，很顯然，企業(yè)制度審計主體是企業(yè)審計主體的組成部分，要以企業(yè)審計主體為基礎(chǔ)來分析企業(yè)制度審計主體。根據(jù)經(jīng)典審計理論，選擇審計主體是委托人的權(quán)力，在圖1所示的資源類委托代理關(guān)系中，政府會自行建立政府審計機關(guān)，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)會依賴政府審計機關(guān)或購買審計服務(wù)，國有資本投資營運機構(gòu)會自行建立審計機構(gòu)或購買審計服務(wù)，具有一定規(guī)模的企業(yè)會自行建立內(nèi)部審計機構(gòu)，而非國有股東通常會購買審計服務(wù)⑤。

企業(yè)審計主體的上述原則也適用于企業(yè)制度審計，但是，由于企業(yè)制度審計的審計主題是企業(yè)制度，而企業(yè)制度具有較強的針對性，所以，各類審計主體在企業(yè)制度審計中不同的競爭優(yōu)勢會影響企業(yè)制度審計主體的選擇。一般來說，行業(yè)規(guī)制部門和國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)在履行職責(zé)時，要么執(zhí)行政府（指廣義政府）制定的宏觀企業(yè)制度，要么直接出臺宏觀企業(yè)制度，所以，對宏觀企業(yè)制度進行審計時，行業(yè)規(guī)制部門和國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)是審計客體，這種情形下，審計主體通常應(yīng)該是政府審計機關(guān)，并且不宜外包給民間審計機構(gòu)。對圖1中各類代理人內(nèi)部執(zhí)行的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、組織治理和信息系統(tǒng)等微觀企業(yè)制度，本單位的內(nèi)部審計機構(gòu)更加了解本單位的業(yè)務(wù)營運情況，所以，由內(nèi)部審計機構(gòu)來實施微觀企業(yè)制度審計應(yīng)該更有效率。所以，總體來說，政府審計機關(guān)是宏觀企業(yè)審計制度的主要主體，而內(nèi)部審計機構(gòu)則是微觀企業(yè)制度審計的主要主體。當(dāng)然，也不排除民間審計機構(gòu)在某些行業(yè)長期積累，對該行業(yè)的業(yè)務(wù)營運很了解，從而建立了該行業(yè)的制度審計競爭優(yōu)勢。需要說明的是，盡管在內(nèi)部控制整合審計中，民間審計機構(gòu)已經(jīng)開展了內(nèi)部控制審計，但是，這種審計只是針對財務(wù)報告內(nèi)部控制，并不關(guān)注全部內(nèi)部控制，所以，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計方面的積累，并不能完全代表在某行業(yè)內(nèi)部控制審計方面的積累。

（四）企業(yè)制度審計客體

企業(yè)制度審計客體關(guān)注的是“企業(yè)制度審計究竟審計誰”，很顯然，企業(yè)審計制度客體的分析要以企業(yè)審計客體為基礎(chǔ)來分析。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在圖1所示的資源類委托代理關(guān)系中，各類代理人都是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，從而都是可能的企業(yè)審計客體，包括國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)、行業(yè)規(guī)制部門、國有資本投資營運機構(gòu)、企業(yè)及其內(nèi)部單位，既可以以上述組織單元作為審計客體，也可以以組織單元的領(lǐng)導(dǎo)人作為審計客體⑥。

企業(yè)審計客體的上述分析當(dāng)然也適用于企業(yè)制度審計客體。但是，由于企業(yè)制度審計的審計主題是企業(yè)制度，所以，在具體實施中，制度審計的審計客體具有自己的特征，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：第一，宏觀企業(yè)制度審計的組織方式不同，則審計客體也不同，如果是以法律后評估的方式來評估企業(yè)相關(guān)的法律法規(guī)，則審計客體是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)和行業(yè)規(guī)制部門;如果是以專項審計調(diào)查的方式來組織宏觀企業(yè)制度審計，則接受調(diào)查的單位是審計客體。第二，微觀企業(yè)制度審計當(dāng)然可以以國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)、行業(yè)規(guī)制部門、國有資本投資營運機構(gòu)、企業(yè)及其內(nèi)部單位作為審計客體，但是，還可能以“制度”作為選擇的主線，凡是涉及某些制度的單位都納入審計客體，例如，以某個業(yè)務(wù)條線為審計客體、以某種職能為審計客體、以某項制度的相關(guān)單位作為審計客體等。

（五）企業(yè)制度審計內(nèi)容

企業(yè)制度審計內(nèi)容關(guān)注的是“企業(yè)制度審計究竟審計什么”，從邏輯上來說，要以企業(yè)審計內(nèi)容為基礎(chǔ)來分析企業(yè)制度審計內(nèi)容。根據(jù)經(jīng)典審計理論，企業(yè)審計內(nèi)容可以從審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級來分析⑦，企業(yè)制度審計內(nèi)容也不例外，也可以從上述五個層級分析。從審計對象來說，企業(yè)審計的審計對象是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，可以從信息、行為和制度三個維度來開展，但是，企業(yè)制度審計的審計對象是制度維度的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，這種維度的經(jīng)管責(zé)任對應(yīng)的是制度主題，而企業(yè)制度本身是一個體系，其基本情況如表1。

表1中的各類企業(yè)制度，在審計實施中還要進一步分解為審計標(biāo)的，并確定相應(yīng)的審計載體，目前，關(guān)于宏觀企業(yè)制度及微觀制度并未形成具有共識的審計標(biāo)的分解體系，由于篇幅所限，這里不展開討論。

（六）企業(yè)制度審計目標(biāo)

企業(yè)制度審計目標(biāo)關(guān)注的是“希望通過企業(yè)制度審計得到什么結(jié)果”，由于企業(yè)制度審計是企業(yè)審計的組成部分，所以，要以企業(yè)審計目標(biāo)為基礎(chǔ)來分析企業(yè)制度審計目標(biāo)。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標(biāo)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是委托人的目標(biāo)，后者是審計機構(gòu)的目標(biāo)。企業(yè)審計中，委托人希望通過審計來抑制代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，以促進代理人更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，而審計機構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動審計結(jié)果的應(yīng)用⑧。

上述分析當(dāng)然也適用于企業(yè)制度審計，但是，由于企業(yè)制度審計的審計主題是企業(yè)制度，所以，終極目標(biāo)和直接目標(biāo)更加聚焦到企業(yè)制度。委托人希望通過企業(yè)制度審計來抑制代理人在企業(yè)制度設(shè)計和執(zhí)行方面的代理問題和次優(yōu)問題——制度設(shè)計和制度執(zhí)行缺陷，為代理人良好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任奠定基礎(chǔ)，而審計機構(gòu)的目標(biāo)則是發(fā)現(xiàn)代理人所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元在制度設(shè)計和制度執(zhí)行方面存在的缺陷，并推動審計結(jié)果的應(yīng)用。很顯然，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，失去終極目標(biāo)，直接目標(biāo)本身也就沒有意義，而沒有直接目標(biāo)的達成，終極目標(biāo)的實現(xiàn)也就沒有可能。

（七）企業(yè)制度審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系

以上分析了企業(yè)制度審計的幾個基礎(chǔ)性問題，接下來的基礎(chǔ)性問題是“企業(yè)制度審計究竟如何審計”，這個問題涉及內(nèi)容較多，本文關(guān)注企業(yè)制度審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系。就微觀企業(yè)制度審計來說，通常采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑢⒅贫热毕葑鳛轱L(fēng)險，評估制度缺陷風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上實施進一步審計程序，審計取證過程一般包括風(fēng)險評估和制度測試兩個步驟，支持發(fā)表合理保證鑒證意見[ 39-40 ]。當(dāng)然，對于微觀企業(yè)制度審計也可以采取簡化的方式，并不對企業(yè)制度的整體有效性發(fā)表意見，只是報告發(fā)現(xiàn)的企業(yè)制度缺陷，這類意見屬于有限保證意見。

宏觀企業(yè)審計制度分為企業(yè)相關(guān)法律法規(guī)和政策，對于法律法規(guī)審計來說，有兩種組織方式：一是通過專項審計調(diào)查的方式來了解法律法規(guī)的設(shè)計和執(zhí)行缺陷;二是采用立法后評估模式，按立法后評估的要求、步驟和方法來發(fā)現(xiàn)和評價企業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的缺陷。無論何種方式，通常只報告發(fā)現(xiàn)的法律法規(guī)設(shè)計缺陷，實質(zhì)上屬于有限保證審計意見。對于企業(yè)相關(guān)政策來說，制度審計主要關(guān)注其設(shè)計缺陷，通常采用公共政策后評估模式，按公共政策后評估的要求、步驟和方法來發(fā)現(xiàn)企業(yè)相關(guān)政策的設(shè)計缺陷，通常只報告發(fā)現(xiàn)的政策設(shè)計缺陷，類似于有限保證審計意見[ 41 ]。

（八）企業(yè)制度審計結(jié)果及其應(yīng)用

本文要分析的企業(yè)制度審計的最后一個基礎(chǔ)性問題是企業(yè)制度審計結(jié)果及其應(yīng)用。在微觀企業(yè)制度審計中，企業(yè)制度審計結(jié)果可能有以下五個方面：第一，發(fā)現(xiàn)的企業(yè)制度設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷;第二，關(guān)于企業(yè)制度作為一個整體是否健全的審計意見;第三，企業(yè)制度缺陷的責(zé)任人和責(zé)任單位;第四，關(guān)于完善企業(yè)制度缺陷的建議;第五，關(guān)于追究企業(yè)制度缺陷責(zé)任者的意見。上述審計結(jié)果，主要以審計報告的方式出現(xiàn)，在獲得授權(quán)的情形下，審計機構(gòu)也可以直接做出處理處罰決定，通常以審計決定書的方式出現(xiàn)。在獲得授權(quán)的情形下，審計機構(gòu)可以公告審計結(jié)果，還會以適當(dāng)?shù)姆绞礁檶徲嬚那闆r。此外，接受審計的審計客體要按審計報告的要求進行整改，執(zhí)行審計決定，并提交審計整改報告。委托人及其他利益相關(guān)者也會將審計結(jié)果用于各自的管理和決策中。

在宏觀企業(yè)制度審計中，主要的審計結(jié)果是發(fā)現(xiàn)企業(yè)相關(guān)法律法規(guī)設(shè)計缺陷及政策設(shè)計缺陷，當(dāng)然，也可能提出完善企業(yè)相關(guān)法律法規(guī)及政策的建議，這些審計結(jié)果通常以法律法規(guī)評估報告及政策評估執(zhí)行的方式出現(xiàn)，一般是提交這些相關(guān)法律法規(guī)及政策的主管部門，也會提交本級政府。政府審計機關(guān)通常還會以適當(dāng)?shù)姆绞礁櫰髽I(yè)相關(guān)法律法規(guī)及政策的完善情況。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)制度包括微觀企業(yè)制度和宏觀企業(yè)制度，企業(yè)制度審計是企業(yè)審計業(yè)務(wù)的重要類型。本文基于經(jīng)典審計理論，分析企業(yè)制度審計的各基礎(chǔ)性問題，提出一個能貫通各類審計主體的系統(tǒng)化的企業(yè)制度審計理論框架。

就審計本質(zhì)來說，企業(yè)制度審計是從制度維度對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的企業(yè)治理制度安排。就審計需求來說，企業(yè)制度審計是企業(yè)制度的糾錯機制，是對適應(yīng)企業(yè)類責(zé)任主體在制度設(shè)計和執(zhí)行可能存在的缺陷而產(chǎn)生的。就審計主體來說，各類審計主體都有可能開展企業(yè)制度審計，但是，各類審計主體在企業(yè)制度審計中有不同的競爭優(yōu)勢，政府審計機關(guān)是宏觀企業(yè)審計制度的主要主體，而內(nèi)部審計機構(gòu)則是微觀企業(yè)制度審計的主要主體。就審計客體來說，各類代理人都是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，從而都是可能的企業(yè)制度審計客體，但是，由于企業(yè)制度審計的審計主題是企業(yè)制度，所以，在具體實施中，制度審計的審計客體具有自己的特征。就審計內(nèi)容來說，企業(yè)制度審計的審計對象是制度維度的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，這種維度的經(jīng)管責(zé)任對應(yīng)的是制度主題，而企業(yè)制度本身是一個體系，在審計實施中還要進一步分解為審計標(biāo)的，并確定相應(yīng)的審計載體。就審計目標(biāo)來說，委托人希望通過企業(yè)制度審計來抑制代理人所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元在制度設(shè)計和制度執(zhí)行方面的缺陷，審計機構(gòu)的目標(biāo)則是發(fā)現(xiàn)代理人所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元在制度設(shè)計和制度執(zhí)行方面存在的缺陷。就審計取證模式及其與審計意見類型關(guān)系來說，微觀企業(yè)制度審計通常采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，支持發(fā)表合理保證意見，也可采取簡化方式，只報告發(fā)現(xiàn)的企業(yè)制度缺陷。宏觀企業(yè)審計制度中的企業(yè)相關(guān)法律法規(guī)評估通常采用立法后評估模式或?qū)ｍ棇徲嬚{(diào)查方式，通常只報告發(fā)現(xiàn)的法律法規(guī)設(shè)計缺陷，宏觀企業(yè)審計制度中的企業(yè)相關(guān)政策評估通常采用公共政策后評估模式，只報告發(fā)現(xiàn)的政策設(shè)計缺陷。就審計結(jié)果及其應(yīng)用來說，微觀制度審計結(jié)果包括發(fā)現(xiàn)的制度設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷、制度作為一個整體是否健全的審計意見、制度缺陷的責(zé)任人和責(zé)任單位、企業(yè)制度缺陷的建議、追究制度缺陷責(zé)任者的意見，審計機構(gòu)、接受審計的客體單位、審計委托人及其他利益相關(guān)者都會以適當(dāng)方式應(yīng)用上述審計結(jié)果。宏觀制度審計結(jié)果主要是發(fā)現(xiàn)的宏觀制度缺陷及完善建議，通常由政府及這些相關(guān)法律法規(guī)及政策的主管部門來應(yīng)用這些審計結(jié)果。

研究啟示：企業(yè)制度審計非常重要，在一定的條件下，通過完善企業(yè)制度這個路徑來促進代理人更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任可能是很有效率的，但是，企業(yè)制度審計本身是一個系統(tǒng)，本文分析的各個基礎(chǔ)性問題都是這個系統(tǒng)的組成要素，各個要素之間是密切相關(guān)的，要構(gòu)建科學(xué)有效的企業(yè)制度審計體系，必須統(tǒng)籌考慮企業(yè)制度審計的各個要素。審計實踐中，對企業(yè)制度審計的重視不夠，重要的原因是對企業(yè)制度審計的認知偏頗，本文提出的理論框架為科學(xué)地認知企業(yè)制度審計奠定了一定的基礎(chǔ)，研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。

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