基于DEA的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源配置效率研究

李世輝 楊麗

【摘 要】 經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化要求內(nèi)部審計(jì)組織提高審計(jì)資源配置效率，實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約型社會(huì)發(fā)展目標(biāo)。然而內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)審計(jì)資源的管理存在配置非有效、效率評(píng)價(jià)體系不完善的問題。在此背景下，將主成分分析法與DEA模型相結(jié)合，構(gòu)建出內(nèi)部審計(jì)資源配置效率評(píng)價(jià)模型，并對(duì)深證A股116家上市企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)資源配置效率進(jìn)行評(píng)價(jià)，得出大部分企業(yè)的審計(jì)資源配置效率仍處于較低水平。因此，構(gòu)建出超效率模型對(duì)企業(yè)審計(jì)資源非有效配置的原因進(jìn)行分析，并進(jìn)一步運(yùn)用杠桿理論與投影分析法為企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)資源配置方案提供理論依據(jù)，從而豐富審計(jì)資源配置效率的研究文獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì); 審計(jì)資源配置效率; 主成分分析法; 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法

【中圖分類號(hào)】 F239.45? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）08-0013-07

一、問題提出

2013年修訂的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》明確提出內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值功能，提出內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變，即由傳統(tǒng)的“監(jiān)督與評(píng)價(jià)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤按_認(rèn)與咨詢”。內(nèi)部審計(jì)在新形勢(shì)下的職能范圍拓寬、審計(jì)對(duì)象復(fù)雜化、審計(jì)要求提高。而內(nèi)部審計(jì)組織所擁有的審計(jì)資源是有限的，投入產(chǎn)出間的矛盾激增。為緩解這一矛盾，提高審計(jì)資源的配置效率成為審計(jì)組織實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要途徑。

以往有關(guān)內(nèi)部審計(jì)職能發(fā)揮情況的研究主要采用定性的方法，包括利用專家評(píng)分法構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系，利用層次分析法構(gòu)建集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃體系[1，2]。大量實(shí)證研究主要集中在內(nèi)部審計(jì)組織與公司治理水平的相關(guān)關(guān)系，一方面，高管態(tài)度影響內(nèi)部審計(jì)行為，公司治理模式影響內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置[3];而另一方面，內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮又會(huì)影響公司治理水平，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人的年齡、學(xué)歷、勝任能力等個(gè)人主觀因素，與內(nèi)部審計(jì)規(guī)模等客觀因素，都會(huì)影響公司盈余質(zhì)量管理水平，影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量[4];內(nèi)部審計(jì)部門與其他公司治理主體之間的良性互動(dòng)最終會(huì)提高公司價(jià)值水平[5]。但較少有研究從投入產(chǎn)出的角度量化二者的關(guān)系。因此，在前人對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織研究成果的基礎(chǔ)上，本文將主成分分析法與DEA模型相結(jié)合，構(gòu)建出審計(jì)資源配置效率評(píng)價(jià)體系，并對(duì)非有效資源配置的原因進(jìn)行分析，為企業(yè)審計(jì)資源的有效配置提供理論依據(jù)，豐富現(xiàn)有資源配置效率研究的成果。

二、研究述評(píng)

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織對(duì)審計(jì)資源的二次分配，已成為企業(yè)提高審計(jì)資源配置效率的有效途徑。然而具體研究審計(jì)資源配置效率的文獻(xiàn)卻很少，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源二次分配效率的研究成果更不多見。國(guó)外最常見的研究是將審計(jì)資源的分配與公司治理相聯(lián)系。Fukukawa et al.[6]以一家審計(jì)公司228名客戶2002年的賬面數(shù)據(jù)為依據(jù)，運(yùn)用因子分析法歸納出影響審計(jì)資源分配效率的18種風(fēng)險(xiǎn)因素。另有少量文獻(xiàn)以審計(jì)本身為研究對(duì)象，指出內(nèi)部審計(jì)要素間存在相互作用。Johnson[7]從審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍和審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)兩方面，得出審計(jì)成果和審計(jì)資源的質(zhì)量影響地方政府審計(jì)活動(dòng)的資源投入量。

自郭道揚(yáng)教授提出審計(jì)資源的概念后，國(guó)內(nèi)涌現(xiàn)出大量研究審計(jì)資源配置的文獻(xiàn)，包括配置方式、配置原則、流程優(yōu)化三方面。最初的研究從審計(jì)資源配置方式開始。張慶龍[8]指出為實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的最優(yōu)配置，應(yīng)將市場(chǎng)與計(jì)劃手段相結(jié)合，從社會(huì)宏觀層面和要素微觀層面優(yōu)化資源配置。馬玉珍[9]在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確了政府審計(jì)資源配置的內(nèi)容與原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出以審計(jì)資源庫為核心的資源整合體系。為實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源配置的系統(tǒng)化，趙保卿等[10]進(jìn)一步將價(jià)值預(yù)算理論引入業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化中，構(gòu)建了以成本預(yù)算為核心的國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制評(píng)價(jià)體系。

通過以上分析可以看出，國(guó)內(nèi)外較少有專門針對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源配置效率的定量分析，涉及資源配置效率的研究主要集中在環(huán)境、教育以及醫(yī)療衛(wèi)生等領(lǐng)域。Zha et al.[11]為研究碳排放量對(duì)資源利用效率的影響時(shí)將投入分為非能源投入與能源投入，非能源投入進(jìn)一步細(xì)分為勞動(dòng)力和資本，能源投入進(jìn)一步細(xì)分為煤、石油和天然氣;將產(chǎn)出分為期望產(chǎn)出與非期望產(chǎn)出，期望產(chǎn)出進(jìn)一步細(xì)指為國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值，非期望產(chǎn)出細(xì)指為二氧化碳排放量，然后應(yīng)用DEA分析方法得出2010年中國(guó)區(qū)域能源利用非有效的原因是低效率的二氧化碳減排措施。國(guó)內(nèi)趙琦[12]在教育領(lǐng)域運(yùn)用DEA分析方法從投入產(chǎn)出角度提出，地區(qū)教育資源非有效配置的改進(jìn)應(yīng)從具體投入要素著手，包括師資力量、班級(jí)規(guī)模以及硬件設(shè)施。仇蕾潔等[13]在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域運(yùn)用DEA分析方法探究山東省2015年部分社區(qū)衛(wèi)生資源配置效率，得出配置無效的原因包括技術(shù)投入不足與規(guī)模投入不足兩方面，提出資源配置效率的提高還有賴于醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革?？梢娺@些領(lǐng)域的資源配置效率研究較為成熟，而自《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出對(duì)審計(jì)資源實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理后，內(nèi)部審計(jì)資源的高效利用已成為重點(diǎn)。因此，內(nèi)部審計(jì)資源配置也應(yīng)通過定量分析確定最優(yōu)資源配置方案，但國(guó)內(nèi)外較少有此類研究。

因此，本文引入DEA模型對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源的配置效率進(jìn)行實(shí)證研究，首先對(duì)DEA模型簡(jiǎn)要概述;然后通過標(biāo)準(zhǔn)效率模型評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)資源配置效率;在此基礎(chǔ)上，引入超效率模型研究審計(jì)資源非有效配置的原因及其改進(jìn)措施。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）資源配置效率模型選擇

1.模型概述

數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（Date Envelopment Analysis，DEA）是一種基于被評(píng)價(jià)對(duì)象間相對(duì)比較的非參數(shù)技術(shù)效率分析方法?，F(xiàn)代軟件技術(shù)的發(fā)展簡(jiǎn)化了數(shù)據(jù)運(yùn)算，有效增強(qiáng)了DEA模型的適用性。本文在已有數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源的配置效率評(píng)價(jià)及非有效資源配置的持續(xù)改進(jìn)進(jìn)行研究。本文選擇DEA模型，原因包括：（1）該方法將衡量指標(biāo)量化，克服了傳統(tǒng)層次分析法、模糊綜合評(píng)價(jià)法等的主觀局限性;（2）DEA分析方法借助數(shù)學(xué)規(guī)劃的原理，解決了傳統(tǒng)方法對(duì)多目標(biāo)決策評(píng)價(jià)問題的盲區(qū);（3）利用該模型對(duì)資源配置效率的評(píng)價(jià)研究已有相對(duì)成熟穩(wěn)定的結(jié)論，有效性也得到了證實(shí);（4）超效率模型的應(yīng)用可彌補(bǔ)基本效率模型無法進(jìn)一步對(duì)資源配置有效方案按優(yōu)劣程度排序的缺陷，為非有效資源配置方案的持續(xù)改進(jìn)提供依據(jù)。因此，本文在引入基本效率模型評(píng)價(jià)資源配置有效性的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步引入超效率模型。

2.基于DEA的內(nèi)部審計(jì)資源配置效率評(píng)價(jià)模型

本文以企業(yè)配置審計(jì)資源的內(nèi)部審計(jì)部門為決策單元，假定第j家公司的內(nèi)部審計(jì)組織人力資源與組織資源投入量為i，第j家公司的內(nèi)部審計(jì)組織對(duì)公司高層、外部審計(jì)部門提供的審計(jì)成果產(chǎn)出量為r，則第j家公司內(nèi)部審計(jì)資源配置有效性的CCR模型為：

模型1是徑向DEA模型，允許人力資源投入、組織資源投入同比例（θ）增加。該模型得出的θ值為資源配置綜合效率值，s-、s+分別表示企業(yè)的資源配置由無效達(dá)到有效的資源投入減少量和審計(jì)成果產(chǎn)出增加量。當(dāng)且僅當(dāng)綜合效率值θ=1，審計(jì)資源投入產(chǎn)出的松弛變量為s-、s+=0，內(nèi)部審計(jì)資源的配置才達(dá)到強(qiáng)有效，否則，說明資源配置方案還需從技術(shù)效率與規(guī)模效率兩方面進(jìn)一步改進(jìn)。

在模型1的基礎(chǔ)上對(duì)投入產(chǎn)出權(quán)重增加約束條件λ=1（λ≥0），得到BCC模型，該模型會(huì)縮小最優(yōu)解包含的范圍，得出的θ*為資源配置技術(shù)效率值，綜合效率θ相較于θ*多出的部分就是資源配置規(guī)模效率。

3.差異分析的超效率模型

為彌補(bǔ)傳統(tǒng)DEA模型無法進(jìn)一步對(duì)規(guī)模有效的資源配置方案進(jìn)行評(píng)價(jià)和排序的局限性，本文引入超效率模型。如模型2所示。

模型2與傳統(tǒng)DEA模型相比，它可對(duì)達(dá)到資源配置有效的方案進(jìn)行再評(píng)價(jià)。同時(shí)，對(duì)于非有效資源配置方案，計(jì)算出的超效率值與傳統(tǒng)模型計(jì)算出的效率值相等。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)

1.樣本選取

本文所用內(nèi)部控制指數(shù)來自于深圳迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司，企業(yè)信息披露指數(shù)來自深交所披露的上市公司信息披露考評(píng)得分，內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)成員結(jié)構(gòu)（包括獨(dú)立董事占比）、主要負(fù)責(zé)人個(gè)人特征根據(jù)深交所披露的上市公司年報(bào)搜集整理得出，根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見報(bào)告整理出審計(jì)意見類型，根據(jù)企業(yè)披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告得到財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷的記錄。本文主要使用SPSS 20.0和MaxDEA 7.0進(jìn)行數(shù)據(jù)處理。

由于深圳迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司所披露的內(nèi)部控制指數(shù)僅更新至2016年，因此，本文以2016年為時(shí)間維度，以深圳A股上市公司為研究對(duì)象。同時(shí)，剔除數(shù)據(jù)存在缺失和內(nèi)部審計(jì)部門不健全的企業(yè)。最終考慮數(shù)據(jù)的可獲得性及完整性，得到116個(gè)樣本數(shù)據(jù)用于評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建。

2.構(gòu)建指標(biāo)體系

國(guó)內(nèi)劉國(guó)常等[14]指出內(nèi)部審計(jì)特征的影響因素包括公司經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜程度、內(nèi)外部審計(jì)部門間的關(guān)系以及公司自身治理水平。范經(jīng)華[15]將平衡計(jì)分卡的思想應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系中，從成果、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度構(gòu)建出定性與定量相結(jié)合的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。本文依據(jù)資源配置的最終目標(biāo)，從投入產(chǎn)出兩方面構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)資源配置效率評(píng)價(jià)體系。審計(jì)資源的投入量以學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度衡量，依據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)研究，本文初步選定7個(gè)投入變量：負(fù)責(zé)人的年齡、職位（是否為高管團(tuán)隊(duì)成員）、學(xué)歷（大專、本科、研究生）、其他學(xué)術(shù)背景（高校任教、科研機(jī)構(gòu)任職和協(xié)會(huì)從事研究）、審計(jì)委員會(huì)規(guī)模、獨(dú)立董事規(guī)模以及審計(jì)委員會(huì)主要負(fù)責(zé)人的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性（是否為獨(dú)立董事），分別用I1—I7表示;審計(jì)成果產(chǎn)出變量包括三個(gè)維度：審計(jì)成果維度、客戶滿意度以及內(nèi)部業(yè)務(wù)流程。其中審計(jì)成果用審計(jì)委員會(huì)會(huì)議召開次數(shù)來量化;高層滿意度可用深圳證券交易所發(fā)布的審計(jì)報(bào)告披露評(píng)分衡量，外部審計(jì)部門的滿意度根據(jù)該部門對(duì)企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告（標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、無保留意見加事項(xiàng)段、保留意見和無法表示）度量;內(nèi)部業(yè)務(wù)流程以企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)衡量，分別用Q1—Q4表示。

本文運(yùn)用SPSS 20.0軟件對(duì)7個(gè)投入指標(biāo)進(jìn)行共線性診斷，初步得出指標(biāo)間存在較高的相關(guān)關(guān)系，進(jìn)一步利用主成分分析法得出各資源投入指標(biāo)的貢獻(xiàn)率和提取率（見表1）。按照累計(jì)方差百分比大于85%的標(biāo)準(zhǔn)最終確定4個(gè)投入指標(biāo)，概括為審計(jì)部門獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)部門的規(guī)模、審計(jì)人員學(xué)術(shù)經(jīng)歷以及審計(jì)人員工作經(jīng)驗(yàn)。由于四個(gè)產(chǎn)出變量間Pearson相關(guān)系數(shù)的絕對(duì)值最大為0.194，說明產(chǎn)出指標(biāo)間僅存在弱相關(guān)性關(guān)系，因此，不再利用主成分分析法對(duì)指標(biāo)進(jìn)行篩選。最終構(gòu)建出表2所示的指標(biāo)體系。

四、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法在內(nèi)部審計(jì)部門資源配置效率決策中的應(yīng)用

DEA模型克服了傳統(tǒng)分析方法的主觀局限性，解決了多目標(biāo)決策評(píng)價(jià)問題的盲區(qū)，能夠有效評(píng)價(jià)資源配置效率問題。同時(shí)，計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)的發(fā)展避免繁雜的計(jì)算，使得DEA模型更加具有可行性。下文將根據(jù)構(gòu)建的內(nèi)部審計(jì)資源配置效率評(píng)價(jià)體系，詳細(xì)論述DEA模型在內(nèi)部審計(jì)資源配置效率評(píng)價(jià)中的應(yīng)用。

（一）內(nèi)部審計(jì)資源配置有效性評(píng)價(jià)

將116家樣本企業(yè)審計(jì)資源投入量和審計(jì)成果產(chǎn)出量輸入MaxDEA 7.0軟件中，得到審計(jì)資源綜合配置效率值和純技術(shù)效率值，二者的商是規(guī)模效率值。行業(yè)因素會(huì)對(duì)資源配置效率產(chǎn)生影響[16]，處于同行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)資源配置模式具有相似性，不同行業(yè)具有差異性。因此，本文按行業(yè)列示資源配置效率最優(yōu)與最低的企業(yè)，更能直觀展示出優(yōu)化資源配置方案的必要性。表3按行業(yè)列示了內(nèi)部審計(jì)資源配置效率的測(cè)評(píng)結(jié)果。

根據(jù)116家深證A股上市公司內(nèi)部審計(jì)資源配置效率的測(cè)度結(jié)果，可得出：

從純技術(shù)效率角度：所選取的116家企業(yè)資源配置技術(shù)效率的均值達(dá)到0.887，表明資源配置技術(shù)效率整體水平較低。有27家企業(yè)的技術(shù)效率達(dá)到最大值，占樣本總量的23.28%，而未達(dá)到有效的企業(yè)有89家，表明所選樣本企業(yè)中76.72%的企業(yè)存在管理問題，包括管理技術(shù)不高、管理經(jīng)驗(yàn)不足等。純技術(shù)效率無效的企業(yè)應(yīng)以達(dá)到有效的企業(yè)為標(biāo)桿，學(xué)習(xí)其管理經(jīng)驗(yàn)，完善自身管理體系。

從規(guī)模效率角度：所選樣本企業(yè)資源配置規(guī)模效率的均值達(dá)到0.991，相對(duì)于純技術(shù)效率值而言較高。資源配置達(dá)到規(guī)模有效的企業(yè)共74家，占樣本總量的63.79%，而未達(dá)到規(guī)模有效的企業(yè)共42家，占樣本總量的36.21%，表明大部分企業(yè)資源投入規(guī)模適度。規(guī)模效益（RTS）進(jìn)一步描述了樣本企業(yè)資源投入規(guī)模效應(yīng)引起的產(chǎn)量變動(dòng)，主要包括三種類型，規(guī)模效益遞增、遞減和不變。由表3的結(jié)果可知，有74家企業(yè)的規(guī)模效應(yīng)不變，僅有桂林旅游1家企業(yè)的規(guī)模效益遞增，其余41家企業(yè)均是規(guī)模效益遞減，說明桂林旅游的審計(jì)資源投入量應(yīng)適度增加，其他41家企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源投入量應(yīng)適度減少。

從綜合效率角度：所選取的116家深圳A股上市公司中，資源源配置綜合效率值、純技術(shù)效率值和規(guī)模效率值均達(dá)到最大值1，且s*-=0，s*+=0的企業(yè)共19家，占樣本總量的16.38%，達(dá)到DEA強(qiáng)有效。其他97家企業(yè)的資源配置效率表現(xiàn)為無效，占樣本總量的83.62%，比重較大，說明大部分樣本企業(yè)的審計(jì)資源配置方案還有待于進(jìn)一步優(yōu)化。

（二）目標(biāo)杠桿的選擇

傳統(tǒng)DEA模型通過對(duì)審計(jì)資源配置效率的評(píng)價(jià)，將測(cè)度結(jié)果分為有效與無效兩大類，對(duì)于無效企業(yè)的改進(jìn)可以資源配置達(dá)到有效的企業(yè)為參考對(duì)象。超效率模型則從另一角度對(duì)傳統(tǒng)模型進(jìn)行補(bǔ)充，將資源配置有效的企業(yè)進(jìn)一步按優(yōu)劣程度進(jìn)行排名，從而豐富了資源配置非有效企業(yè)的優(yōu)化途徑。從表3的測(cè)度結(jié)果可知，深圳華強(qiáng)集團(tuán)有限公司的超效率值最大（1.205），該企業(yè)處于批發(fā)零售行業(yè)，而綜合排名最低的為深圳市特發(fā)信息股份有限公司（0.640），處于制造業(yè)。二者雖處于不同行業(yè)，特發(fā)信息股份有限公司既可以本行業(yè)的深圳長(zhǎng)城開發(fā)科技股份有限公司為學(xué)習(xí)目標(biāo)，也可跨行業(yè)以深圳華強(qiáng)集團(tuán)有限公司為學(xué)習(xí)目標(biāo)。應(yīng)用超效率模型可為資源配置非有效的企業(yè)提供另一種優(yōu)化思路，從而選擇最優(yōu)的配置方案，包括：

一是依據(jù)超效率的計(jì)算結(jié)果，選取樣本企業(yè)綜合排名第一的深圳華強(qiáng)集團(tuán)有限公司作為學(xué)習(xí)標(biāo)桿。深圳華強(qiáng)集團(tuán)有限公司的綜合效率值、純技術(shù)效率值以及規(guī)模效率值均達(dá)到最大值1，其超效率值達(dá)到1.205，選取效率值最高的深圳華強(qiáng)集團(tuán)有限公司可以更有效地激發(fā)改善資源配置效率的積極性。該方案還可為行業(yè)內(nèi)部資源配置效率整體無效的企業(yè)突破瓶頸，提供另一思路。

二是由于各行業(yè)的資源配置可能存在差異，因此，對(duì)于DEA無效的企業(yè)也可以選擇本行業(yè)綜合效率值達(dá)到最大值1且其超效率值在該行業(yè)最大的企業(yè)作為學(xué)習(xí)目標(biāo)。如制造行業(yè)的深圳市特發(fā)信息股份有限公司（0.640）可選擇該行業(yè)效率值最大的三毛派神（1.042）作為學(xué)習(xí)目標(biāo)，從而更有效地優(yōu)化自身的資源投入規(guī)模以及資源配置結(jié)構(gòu)。

（三）非有效資源配置持續(xù)改進(jìn)

對(duì)于資源配置無效的97家企業(yè)應(yīng)從投入產(chǎn)出兩方面進(jìn)行優(yōu)化。根據(jù)投影分析的基本思想，這些資源配置無效的企業(yè)應(yīng)找到合適的學(xué)習(xí)目標(biāo)，從而根據(jù)自身與目標(biāo)企業(yè)的效率差距進(jìn)行調(diào)整，實(shí)現(xiàn)有效的資源配置。因此，研究這些差異對(duì)優(yōu)化投入產(chǎn)出結(jié)構(gòu)、提高資源配置效率以及豐富優(yōu)化途徑具有重要的指導(dǎo)意義。本文通過計(jì)算各投入指標(biāo)的冗余率與審計(jì)成果產(chǎn)出的不足率為97家資源配置非有效企業(yè)的結(jié)構(gòu)優(yōu)化提供理論依據(jù)，彌補(bǔ)采用絕對(duì)值無法反映利用率變化的缺陷。其中投入冗余率是指優(yōu)化后的目標(biāo)投入與實(shí)際投入相比可節(jié)省的投入比例，產(chǎn)出不足率是指優(yōu)化后的目標(biāo)產(chǎn)出與實(shí)際產(chǎn)出相比可增加的產(chǎn)出比例。表4僅列出資源配置非有效企業(yè)的投入冗余率與產(chǎn)出不足率的最大值和最小值。

從97家企業(yè)的差異率可以得出，企業(yè)審計(jì)資源配置非有效是因?yàn)槿哂嗟耐度肱c不足的產(chǎn)出。從投入角度，DEA無效是因?yàn)槿肆Y源與組織資源的投入均存在一定程度的冗余。其中，從審計(jì)部門獨(dú)立性（I1）的角度，有70家企業(yè)存在冗余投入問題，有42家企業(yè)的資源投入冗余率超過10%，天津廣宇發(fā)展股份有限公司的冗余率最高，達(dá)到61.4%;從內(nèi)部審計(jì)部門的規(guī)模人數(shù)（I2）角度，有30家存在冗余，有7家企業(yè)的冗余率超過10%，中國(guó)泛海控股集團(tuán)有限公司冗余率最高，達(dá)到24.67%;從審計(jì)人員的學(xué)歷（I3）角度，有77家對(duì)審計(jì)人力資源投入存在冗余，有68家企業(yè)的冗余率超過10%，北新建材集團(tuán)有限公司的冗余率最高，達(dá)到57.29%;從審計(jì)人員工作年限（I4）的角度，有62家企業(yè)存在投入冗余，有26家企業(yè)的冗余率超過10%，襄陽汽車軸承股份有限公司達(dá)到22.97%。

從產(chǎn)出角度，77家企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的會(huì)議召開的次數(shù)（Q1）的不足率超過10%，有7家企業(yè)最佳會(huì)議次數(shù)超過實(shí)際會(huì)議次數(shù)的9倍，浙江普洛醫(yī)藥科技有限公司最高，幾乎達(dá)到10倍，僅有20家企業(yè)的會(huì)議召開次數(shù)較理想，;高層滿意度（Q2）不足的企業(yè)有38家，有29家企業(yè)可改進(jìn)的程度超過10%;外部審計(jì)部門的滿意度（Q3）這一指標(biāo)下有33家企業(yè)不足率超過10%;有46家的企業(yè)內(nèi)部控制（Q4）體系還需進(jìn)一步完善，有22家不足率超過10%。從表5可以看出，審計(jì)成果產(chǎn)出量均存在不足且各指標(biāo)間的差異程度較大，因此，在未來資源配置方案決策過程中，應(yīng)在保證直接審計(jì)成果產(chǎn)出量的同時(shí)注重協(xié)調(diào)各方關(guān)系。

已有的研究成果表明，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)體系還需進(jìn)一步完善，包括審計(jì)部門的獨(dú)立性建設(shè)以及人力資源管理體系的構(gòu)建[17]。建設(shè)高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)體系需要有充足的審計(jì)資源投入，然而表4的差異分析結(jié)果表明，現(xiàn)有審計(jì)成果產(chǎn)出水平下資源投入是冗余的，這從另一個(gè)角度證實(shí)公司內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)、董事會(huì)以及高級(jí)管理層這四大治理主體間存在耦合關(guān)系，即主體間并不是單向影響，而是相互交叉、相互作用。其他三大主體的低效運(yùn)作會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮，導(dǎo)致審計(jì)資源配置的低效率。我國(guó)資本市場(chǎng)仍處于發(fā)展階段，大股東存在非法侵占資金、掏空企業(yè)等行為[18];現(xiàn)有審計(jì)部門的人力資源建設(shè)存在現(xiàn)實(shí)差距[19]，多元化的報(bào)告對(duì)象導(dǎo)致獨(dú)立性差[20]，內(nèi)外部審計(jì)主體間存在低的聯(lián)動(dòng)協(xié)作[21]。這些現(xiàn)象都成為內(nèi)部審計(jì)體系建設(shè)的障礙因素。因此，在現(xiàn)有產(chǎn)出條件下，應(yīng)適當(dāng)減少投入。然而，要實(shí)現(xiàn)審計(jì)部門的可持續(xù)發(fā)展應(yīng)從本質(zhì)上清除障礙因素，完善審計(jì)體系，提高審計(jì)成果產(chǎn)出量。

五、結(jié)語

內(nèi)部審計(jì)職能的充分發(fā)揮有賴于審計(jì)資源的有效配置，然而針對(duì)該領(lǐng)域的研究還有待進(jìn)一步的豐富。因此，本文將主成分分析法與DEA模型相結(jié)合，構(gòu)建出內(nèi)部審計(jì)資源配置效率評(píng)價(jià)體系。本文通過引入標(biāo)準(zhǔn)效率模型評(píng)價(jià)企業(yè)審計(jì)資源的配置效率，得出總的樣本中有83.62%的企業(yè)存在非有效資源配置問題。在此基礎(chǔ)上，本文進(jìn)一步構(gòu)建超效率模型，得出企業(yè)資源配置效率應(yīng)從以下三個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：

1.設(shè)立專門審計(jì)資源配置小組。樣本企業(yè)總體規(guī)模效應(yīng)與技術(shù)效率均值之間存在差距，且規(guī)模效率的均值大于技術(shù)效率的均值，說明現(xiàn)有的資源管理水平和制度建設(shè)還存在缺陷，因此，為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的可持續(xù)發(fā)展應(yīng)注重資源配置的科學(xué)性、合理性以及有效性，不能盲目追求數(shù)量，而應(yīng)提高質(zhì)量。

2.確定合理的學(xué)習(xí)標(biāo)桿。超效率模型的分析結(jié)果可以為企業(yè)確定目標(biāo)學(xué)習(xí)企業(yè)提供多種方式，但不同的方式會(huì)影響企業(yè)調(diào)整方案的設(shè)置，同時(shí)，模型所提供的方案是從效率角度，而實(shí)際確認(rèn)目標(biāo)還需考慮投入產(chǎn)出要素的可調(diào)整性，因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的條件確定適宜的目標(biāo)。

3.跟蹤優(yōu)化資源配置方案。在對(duì)審計(jì)資源配置方案進(jìn)行優(yōu)化后，還需利用DEA模型進(jìn)一步跟蹤評(píng)價(jià)，吸取以往的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，實(shí)現(xiàn)整個(gè)審計(jì)資源配置體系的良性循環(huán)。

本文將DEA模型引入內(nèi)部審計(jì)部門，可量化評(píng)價(jià)資源配置方案的有效性;運(yùn)用杠桿管理理論與投影分析法，可進(jìn)一步從投入和產(chǎn)出兩個(gè)方面指出資源配置無效的企業(yè)與有效企業(yè)之間的差距，并在此基礎(chǔ)上提出有針對(duì)性的改進(jìn)措施。因此，本文具有較強(qiáng)的實(shí)踐意義。但一些客觀因素的限制可能會(huì)影響結(jié)果的穩(wěn)定性。本文構(gòu)建的審計(jì)資源配置效率評(píng)價(jià)體系由于部分指標(biāo)無法用數(shù)據(jù)衡量，存在近似替代問題，在今后的研究中，還需進(jìn)一步完善指標(biāo)體系的構(gòu)建。

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