企業(yè)績(jī)效審計(jì)：一個(gè)理論框架

鄭石橋 冷媛媛 周敏李

【摘 要】 將企業(yè)審計(jì)基本理論貫通到企業(yè)績(jī)效審計(jì)，分析企業(yè)績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的企業(yè)績(jī)效審計(jì)理論框架，主要內(nèi)容包括企業(yè)績(jī)效審計(jì)本質(zhì)、企業(yè)績(jī)效審計(jì)需求、企業(yè)績(jī)效審計(jì)主體、企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體、企業(yè)績(jī)效審計(jì)內(nèi)容、企業(yè)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)、企業(yè)績(jī)效審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的關(guān)系、企業(yè)績(jī)效審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 績(jī)效信息維度; 經(jīng)管責(zé)任; 績(jī)效審計(jì); 審計(jì)主題; 績(jī)效信息; 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）08-0156-05

一、引言

根據(jù)審計(jì)主題不同，企業(yè)審計(jì)區(qū)分為企業(yè)報(bào)表審計(jì)、企業(yè)績(jī)效審計(jì)、企業(yè)合規(guī)審計(jì)和企業(yè)制度審計(jì)這四種主要類(lèi)型①，本文聚焦企業(yè)績(jī)效審計(jì)。在多種類(lèi)型的企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)中，企業(yè)績(jī)效審計(jì)能鑒證企業(yè)績(jī)效信息、評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效水平、分析企業(yè)績(jī)效差異、提出改進(jìn)企業(yè)績(jī)效的建議[1]，因此，企業(yè)績(jī)效審計(jì)對(duì)于促進(jìn)責(zé)任主體更好地履行其企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任具有重要的價(jià)值，企業(yè)績(jī)效審計(jì)成為最重要的企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)。

正是由于企業(yè)績(jī)效審計(jì)的重要性，與企業(yè)績(jī)效審計(jì)相關(guān)的研究文獻(xiàn)很多，研究主題較多且較深入。本文擬在現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，融合各類(lèi)審計(jì)主體、融合績(jī)效審計(jì)與管理審計(jì)，提出一個(gè)一般性的企業(yè)績(jī)效審計(jì)理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

企業(yè)績(jī)效審計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)可謂汗牛充棟，主要有兩個(gè)角度，一是政府審計(jì)視角的企業(yè)績(jī)效審計(jì)，二是內(nèi)部審計(jì)視角的管理審計(jì)（包括經(jīng)營(yíng)審計(jì)）。

我國(guó)從政府審計(jì)視角研究企業(yè)績(jī)效審計(jì)，經(jīng)歷了兩個(gè)發(fā)展階段，審計(jì)機(jī)關(guān)成立的早期，審計(jì)實(shí)務(wù)中大力倡導(dǎo)開(kāi)展企業(yè)績(jī)效審計(jì)，相關(guān)的理論研究也較為豐富，研究文獻(xiàn)很多，涉及的研究主題包括經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的概念、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的作用、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的重要性、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的項(xiàng)目選擇、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的內(nèi)容、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方式方法、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)報(bào)告等[2-3]，還出版了一些經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的專(zhuān)著，研究經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的基本原理及具體應(yīng)用[4-6]，限于篇幅，這里對(duì)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的文獻(xiàn)不展開(kāi)綜述。后來(lái)，為了與國(guó)際慣例接軌，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)將經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)改稱(chēng)績(jī)效審計(jì)[7]。國(guó)內(nèi)外關(guān)于績(jī)效審計(jì)的研究文獻(xiàn)很多，研究主題涉及到績(jī)效審計(jì)概念、績(jī)效審計(jì)角色、績(jī)效審計(jì)作用、績(jī)效審計(jì)目標(biāo)、績(jī)效審計(jì)實(shí)施對(duì)象、績(jī)效審計(jì)內(nèi)容、績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)種類(lèi)、績(jī)效審計(jì)方法、績(jī)效審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)、績(jī)效審計(jì)報(bào)告、績(jī)效審計(jì)比較和績(jī)效審計(jì)環(huán)境等[8-16]，限于篇幅，這里對(duì)績(jī)效審計(jì)的文獻(xiàn)不展開(kāi)綜述。

內(nèi)部審計(jì)視角的管理審計(jì)（包括經(jīng)營(yíng)審計(jì)）類(lèi)似于政府審計(jì)視角的績(jī)效審計(jì)，研究文獻(xiàn)很多，研究主題涉及到管理審計(jì)概念、管理審計(jì)驅(qū)動(dòng)因素、管理審計(jì)目標(biāo)、管理審計(jì)內(nèi)容、管理審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型、管理審計(jì)項(xiàng)目選擇、管理審計(jì)方法、管理審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與管理審計(jì)環(huán)境因素等[17-29]，限于篇幅，這里對(duì)管理審計(jì)的文獻(xiàn)不展開(kāi)綜述。

上述文獻(xiàn)顯示，與企業(yè)績(jī)效審計(jì)相關(guān)的研究文獻(xiàn)很多，研究也較全面和深入。但是，總體來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有研究區(qū)分不同審計(jì)主體，并且區(qū)分績(jī)效審計(jì)與管理審計(jì)，未能形成一個(gè)融合各類(lèi)審計(jì)主體且融合績(jī)效審計(jì)與管理審計(jì)的理論框架。

三、企業(yè)績(jī)效審計(jì)本質(zhì)

企業(yè)績(jī)效審計(jì)本質(zhì)關(guān)注的是“什么是企業(yè)績(jī)效審計(jì)”。由于企業(yè)績(jī)效審計(jì)是企業(yè)審計(jì)的業(yè)務(wù)類(lèi)型之一，所以，企業(yè)績(jī)效審計(jì)本質(zhì)離不開(kāi)企業(yè)審計(jì)本質(zhì)，是在企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上，增加其內(nèi)涵，縮小其外延，形成企業(yè)績(jī)效審計(jì)的個(gè)性本質(zhì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在圖1所示的企業(yè)類(lèi)委托代理關(guān)系中，情形1至情形6是基于資源的企業(yè)類(lèi)委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，為了促使代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的企業(yè)審計(jì)制度，一般認(rèn)為，企業(yè)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的治理制度安排②。

基于對(duì)企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的上述認(rèn)知，本文提出企業(yè)績(jī)效審計(jì)的表述如下：企業(yè)績(jī)效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從企業(yè)績(jī)效信息這個(gè)維度對(duì)企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的企業(yè)治理制度安排，簡(jiǎn)單地說(shuō)，企業(yè)績(jī)效審計(jì)就是對(duì)企業(yè)類(lèi)績(jī)效信息的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。

企業(yè)績(jī)效審計(jì)本質(zhì)的上述表述，其核心內(nèi)涵有如下四個(gè)方面：第一，企業(yè)績(jī)效審計(jì)從績(jī)效信息這個(gè)維度來(lái)關(guān)注企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任的履行情況。從審計(jì)視角來(lái)說(shuō)，可以從信息、行為和制度三個(gè)維度來(lái)關(guān)注經(jīng)管責(zé)任履行情況，從企業(yè)績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，主要是從績(jī)效信息這個(gè)維度來(lái)關(guān)注經(jīng)管責(zé)任履行情況，這里的績(jī)效信息有兩類(lèi)，一類(lèi)是表征業(yè)務(wù)責(zé)任履行績(jī)效的業(yè)務(wù)信息，另一類(lèi)是表征財(cái)務(wù)責(zé)任履行績(jī)效的財(cái)務(wù)信息。通常來(lái)說(shuō)，績(jī)效審計(jì)關(guān)注的績(jī)效更多是業(yè)務(wù)責(zé)任履行的績(jī)效，所以，更多地關(guān)注業(yè)務(wù)績(jī)效信息。無(wú)論是業(yè)務(wù)績(jī)效信息，還是財(cái)務(wù)績(jī)效信息，都從績(jī)效維度表征了代理人的經(jīng)管責(zé)任履行情況，通過(guò)對(duì)這些績(jī)效信息的審計(jì)，可以搞清楚經(jīng)管責(zé)任履行績(jī)效的真實(shí)情況，發(fā)現(xiàn)經(jīng)管責(zé)任履行績(jī)效存在的問(wèn)題，并進(jìn)而追究相關(guān)者的責(zé)任。第二，企業(yè)績(jī)效審計(jì)履行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督這三項(xiàng)審計(jì)職能。這里的鑒證，是用系統(tǒng)方法搞清楚績(jī)效信息的真實(shí)狀況，以發(fā)現(xiàn)虛假的績(jī)效信息;這里的評(píng)價(jià)是指以真實(shí)的績(jī)效信息為基礎(chǔ)，將履行經(jīng)管責(zé)任所取得的績(jī)效與一定的標(biāo)桿相比較，以確定代理人履行經(jīng)管責(zé)任的績(jī)效水平，以發(fā)現(xiàn)低水平的績(jī)效，還可以在此基礎(chǔ)上分析績(jī)效差異的原因并提出改進(jìn)績(jī)效的建議;這里的監(jiān)督主要是指對(duì)績(jī)效信息虛假、低水平績(jī)效的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。對(duì)于績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，上述三種職能中，鑒證是基礎(chǔ)性的職能，是必須履行的職能，而評(píng)價(jià)和監(jiān)督則是可選擇性的，并不是所有的績(jī)效審計(jì)都要實(shí)施這些功能。第三，企業(yè)績(jī)效審計(jì)結(jié)果需要傳遞給利益相關(guān)者。企業(yè)績(jī)效審計(jì)不是為審計(jì)而審計(jì)，而是秉承委托人的意圖而實(shí)施審計(jì)的，所以，必須將審計(jì)結(jié)果傳遞給委托人及其他利益相關(guān)者，以便于他們?cè)谙嚓P(guān)決策中使用績(jī)效審計(jì)結(jié)果，以便于促進(jìn)代理人更好地履行其企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，這也表明，必須按委托人的需求來(lái)實(shí)施績(jī)效審計(jì)，如果不考慮委托人的需求，則提供的審計(jì)結(jié)果可能是委托人所不需要的，而委托人需要的審計(jì)結(jié)果又未能提供。第四，企業(yè)績(jī)效審計(jì)屬于企業(yè)治理體系的組成部分。在圖1所示的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，由于人性自利和有限理性，代理人經(jīng)管責(zé)任的履行可能會(huì)受到影響，因此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理體系，企業(yè)審計(jì)是這個(gè)治理體系的重要成員，而作為企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型之一的企業(yè)績(jī)效審計(jì)當(dāng)然也就成為這個(gè)治理體系的成員之一。這就要求，企業(yè)績(jī)效審計(jì)要與企業(yè)審計(jì)的其他業(yè)務(wù)類(lèi)型相協(xié)同，也要與企業(yè)治理體系中的其他成員相協(xié)同。

四、企業(yè)績(jī)效審計(jì)需求

企業(yè)績(jī)效審計(jì)需求關(guān)注的是“為什么會(huì)有企業(yè)績(jī)效審計(jì)”，很顯然，企業(yè)績(jī)效審計(jì)需求的分析離不開(kāi)企業(yè)審計(jì)需求，它是企業(yè)審計(jì)需求的特殊情形。一般來(lái)說(shuō)，在圖1所示的資源委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，但是，代理人并不一定能良好地履行其承擔(dān)的企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，原因包括兩個(gè)方面，首先，由于人性自利，在合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定的條件下，代理人可能出現(xiàn)一些謀取自身利益而損害企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行的問(wèn)題，這些問(wèn)題一般稱(chēng)為代理問(wèn)題，也稱(chēng)為機(jī)會(huì)主義行為;其次，由于代理人的有限理性，代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能會(huì)犯錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題，即使沒(méi)有委托代理關(guān)系，每個(gè)人都可能犯錯(cuò)誤，但是，在委托代理關(guān)系中，代理人由于是使用他人的資源，并且存在合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定，代理人可能更加放膽而為，從而會(huì)放大次優(yōu)問(wèn)題。為了抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的企業(yè)治理體系，企業(yè)審計(jì)是其中的重要成員③。

上述分析當(dāng)然也適用于企業(yè)績(jī)效審計(jì)需求，但是，企業(yè)績(jī)效審計(jì)所應(yīng)對(duì)的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題更為具體、更為聚焦，這就是績(jī)效信息相關(guān)的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。一方面，由于合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定，代理人為了追求自己的利益，可能會(huì)制造虛假的績(jī)效信息，也可能在某些方面不作為而形成低水平的績(jī)效，這就形成了績(jī)效信息維度的代理問(wèn)題;另一方面，由于人的有限理性，代理人提供的績(jī)效信息可能有失真，由于非故意的原因而使得績(jī)效水平較低，這就形成了績(jī)效信息維度的次優(yōu)問(wèn)題?，F(xiàn)實(shí)生活中，績(jī)效信息維度的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題交織在一起，有時(shí)難以分清是故意還是無(wú)意，但是，無(wú)論是故意還是無(wú)意，其結(jié)果都是沒(méi)有能夠良好地履行企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任。為了治理企業(yè)績(jī)效信息虛假及低水平績(jī)效，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的企業(yè)治理體系，企業(yè)績(jī)效審計(jì)是其中的重要成員。所以，從某種意義來(lái)說(shuō)，企業(yè)績(jī)效審計(jì)是適應(yīng)治理企業(yè)績(jī)效信息虛假及低水平績(jī)效而產(chǎn)生的治理機(jī)制。

五、企業(yè)績(jī)效審計(jì)主體

企業(yè)績(jī)效審計(jì)主體關(guān)注的是“誰(shuí)來(lái)實(shí)施企業(yè)績(jī)效審計(jì)”，很顯然，企業(yè)績(jī)效審計(jì)主體的分析離不開(kāi)企業(yè)審計(jì)主體，它是企業(yè)審計(jì)主體的特殊情形。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，企業(yè)審計(jì)主體的選擇是委托人的權(quán)力，委托人可能選擇自行建立審計(jì)機(jī)構(gòu)，此時(shí)的審計(jì)主體就是政府審計(jì)機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu);也可能選擇從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)，此時(shí)的審計(jì)主體就是民間審計(jì)機(jī)構(gòu);即使是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，在符合成本效益原則的前提下，也可能通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。在圖1所示的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，各類(lèi)委托人都會(huì)對(duì)企業(yè)審計(jì)主體做出選擇④。

上述審計(jì)主體的選擇原則當(dāng)然也適用于企業(yè)績(jī)效審計(jì)主體。但是，由于企業(yè)績(jī)效審計(jì)需要審計(jì)主體對(duì)審計(jì)客體有深刻的了解，而以通用審計(jì)業(yè)務(wù)為主要業(yè)務(wù)的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在績(jī)效審計(jì)方面可能不一定具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，所以，在圖1所示的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在鑒證績(jī)效信息的真實(shí)性、評(píng)價(jià)績(jī)效水平高低、分析績(jī)效差異原因及提出改進(jìn)績(jī)效水平的建議這些方面，可能更具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，根據(jù)成本效益原則和審計(jì)質(zhì)量原則，這些審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)績(jī)效審計(jì)的主要實(shí)施主體。當(dāng)然，如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在某些行業(yè)具有長(zhǎng)期的專(zhuān)業(yè)積累，也可能建立其在該行業(yè)績(jī)效審計(jì)方面的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而成為該行業(yè)的績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)提供者。

六、企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體

企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體關(guān)注“企業(yè)績(jī)效審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)”，很顯然，企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體是企業(yè)審計(jì)的組成部分，所以，要以企業(yè)審計(jì)客體為基礎(chǔ)來(lái)分析企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，圖1所示的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，各類(lèi)代理人都是企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，他們都有可能偏離委托人的利益而出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，從而都是可能的企業(yè)審計(jì)客體⑤。

就企業(yè)績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，所有的企業(yè)類(lèi)審計(jì)客體都是可能的企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體，圖1所示的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，作為代理人的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)、行業(yè)規(guī)制部門(mén)、國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)、國(guó)有企業(yè)及其內(nèi)部單位、非國(guó)有企業(yè)及其內(nèi)部單位都可能是企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體。但是，在具體實(shí)施時(shí)，還可以對(duì)上述以組織單元為對(duì)象的審計(jì)客體進(jìn)行組合，從而有更加豐富的企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體類(lèi)型。一方面，可以將多個(gè)同類(lèi)的組織單元組合起來(lái)作為企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體，例如，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)某一行業(yè)的國(guó)有企業(yè)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)同一業(yè)務(wù)單元的內(nèi)部單位進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，這種類(lèi)型的績(jī)效審計(jì)更能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題;另一方面，也可能選擇組織單元的某一部分作為績(jī)效審計(jì)客體，通常來(lái)說(shuō)，組織單元內(nèi)部凡是能獨(dú)立地計(jì)量其績(jī)效的，都可能作為績(jī)效審計(jì)客體，這種績(jī)效審計(jì)，具有解剖麻雀的性質(zhì)，能深入地分析績(jī)效差異的原因，例如，以企業(yè)內(nèi)部的某種產(chǎn)品、某業(yè)務(wù)條線(xiàn)、某職能領(lǐng)域、某營(yíng)業(yè)區(qū)域、某類(lèi)型客戶(hù)等作為績(jī)效審計(jì)客體，就屬于這種情形?？傮w來(lái)說(shuō)，企業(yè)績(jī)效審計(jì)客體有三種情形，一是組織單元，二是某類(lèi)組織單元的組合，三是組織單元內(nèi)部能獨(dú)立計(jì)量績(jī)效的單元。

七、企業(yè)績(jī)效審計(jì)內(nèi)容

企業(yè)績(jī)效審計(jì)內(nèi)容關(guān)注“企業(yè)績(jī)效審計(jì)究竟審計(jì)什么”，很顯然，企業(yè)績(jī)效審計(jì)內(nèi)容是企業(yè)審計(jì)內(nèi)容的組成部分。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，企業(yè)審計(jì)內(nèi)容分為多個(gè)層級(jí)，企業(yè)審計(jì)對(duì)象是企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，分解為信息、行為和制度這些維度的審計(jì)主題，審計(jì)主題及其組合會(huì)形成企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的不同類(lèi)型，在審計(jì)實(shí)施中，各類(lèi)審計(jì)主題還要分解為審計(jì)標(biāo)的，并確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)載體⑥。

企業(yè)審計(jì)內(nèi)容的上述層級(jí)也適用于企業(yè)績(jī)效審計(jì)，但是，需要具體化。就審計(jì)對(duì)象來(lái)說(shuō)，企業(yè)績(jī)效審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是績(jī)效信息維度的企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，并不關(guān)注企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任的其他維度，這就從總體上限定了企業(yè)績(jī)效內(nèi)容;就審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，企業(yè)績(jī)效信息都屬于信息主題，以業(yè)務(wù)信息為主，也包括部分財(cái)務(wù)信息;就審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型來(lái)說(shuō)，由于關(guān)注的績(jī)效范圍不同和績(jī)效審計(jì)定位不同，企業(yè)績(jī)效審計(jì)有多種類(lèi)型，其基本情況如表1所示，就績(jī)效范圍來(lái)說(shuō)，績(jī)效審計(jì)可能區(qū)分財(cái)務(wù)績(jī)效審計(jì)、業(yè)務(wù)績(jī)效審計(jì)和綜合績(jī)效審計(jì)，綜合績(jī)效審計(jì)的范圍包括財(cái)務(wù)績(jī)效和業(yè)務(wù)績(jī)效;從績(jī)效審計(jì)定位來(lái)說(shuō)，可以是績(jī)效信息鑒證，也可以是在鑒證的基礎(chǔ)上再評(píng)價(jià)績(jī)效水平，還可以在此基礎(chǔ)上再分析績(jī)效差異的原因并提出改進(jìn)績(jī)效的建議[30]。上述兩個(gè)維度組合起來(lái)，就形成了多種類(lèi)型的企業(yè)類(lèi)績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)。

績(jī)效審計(jì)所關(guān)注的各類(lèi)業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息，在具體實(shí)施中，還要分解為審計(jì)標(biāo)的，并確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)載體，這些細(xì)節(jié)的內(nèi)容較多，財(cái)務(wù)信息分解為交易、余額和披露這些審計(jì)標(biāo)的，這已經(jīng)是公認(rèn)的分解體系，業(yè)務(wù)信息的審計(jì)標(biāo)的未形成公認(rèn)的分解體系，這里不展開(kāi)討論。

八、企業(yè)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)

企業(yè)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)關(guān)注“通過(guò)企業(yè)績(jī)效審計(jì)得到什么”，很顯然，企業(yè)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)是企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的組成部分，要以企業(yè)審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)來(lái)分析企業(yè)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，企業(yè)審計(jì)目標(biāo)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，圖1所示的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，各類(lèi)委托人的審計(jì)目標(biāo)是終極目標(biāo)，其具體內(nèi)容是通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人履行其企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題以促進(jìn)代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任;審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)是直接目標(biāo)，這個(gè)目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，直接目標(biāo)的具體內(nèi)容是發(fā)現(xiàn)代理人履行企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并推動(dòng)審計(jì)結(jié)果應(yīng)用⑦。

上述分析當(dāng)然也適用于企業(yè)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)，但是，需要根據(jù)企業(yè)績(jī)效審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)需求、審計(jì)內(nèi)容等來(lái)具體化績(jī)效審計(jì)目標(biāo)。就終極目標(biāo)來(lái)說(shuō)，委托人希望通過(guò)績(jī)效審計(jì)抑制的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題要聚焦到績(jī)效維度，具體包括三種類(lèi)型，一是績(jī)效信息虛假，二是績(jī)效水平不高，三是低水平的績(jī)效找不到改進(jìn)辦法。如果解決了上述問(wèn)題，則代理人履行其經(jīng)管責(zé)任的績(jī)效水平一定會(huì)提高的，也就是代理人更好地履行了經(jīng)管責(zé)任。就直接目標(biāo)來(lái)說(shuō)，不同的績(jī)效審計(jì)定位，審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)有不同的目標(biāo)，企業(yè)績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)性目標(biāo)是鑒證績(jī)效信息的真實(shí)性，以發(fā)現(xiàn)績(jī)效信息虛假;在此基礎(chǔ)上，可以評(píng)價(jià)績(jī)效水平，以確定代理人是否存在低水平的績(jī)效;三是分析績(jī)效差異的原因并提出改進(jìn)建議，從而促使代理人提高其履行經(jīng)管責(zé)任的績(jī)效水平。

九、企業(yè)績(jī)效審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的關(guān)系

以上分析了企業(yè)績(jī)效審計(jì)的多個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，接下來(lái)的基礎(chǔ)性問(wèn)題是“企業(yè)績(jī)效審計(jì)究竟怎么審計(jì)”，這個(gè)問(wèn)題涉及審計(jì)取證模式、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)程序、審計(jì)意見(jiàn)等內(nèi)容，限于本文篇幅和研究主題，這里僅僅關(guān)注兩個(gè)問(wèn)題，一是審計(jì)取證模式，二是審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型及其與審計(jì)取證模式的關(guān)系。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)取證模式與審計(jì)主題密切相關(guān)，不同的審計(jì)主題承載不同的審計(jì)目標(biāo)并可能有不同的審計(jì)載體狀況，所以，審計(jì)取證模式可能存在差別[31]，企業(yè)績(jī)效審計(jì)主要涉及兩類(lèi)審計(jì)主題，一是財(cái)務(wù)信息，二是業(yè)務(wù)信息。對(duì)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)，取證模式包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、分析基礎(chǔ)審計(jì)取證模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式，這些審計(jì)取證模式都具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的性質(zhì)，都支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，數(shù)據(jù)式審計(jì)模式如果不是基于清晰的審計(jì)目標(biāo)，則只能發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)⑧。

業(yè)務(wù)信息取證模式尚未形成公認(rèn)的分類(lèi)體系，一般來(lái)說(shuō)，命題分解取證模式、專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式、數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式都可以用于業(yè)務(wù)信息的鑒證，命題分解取證模式就是將業(yè)務(wù)信息真實(shí)性這個(gè)審計(jì)總體目標(biāo)分解到業(yè)務(wù)信息相關(guān)的審計(jì)標(biāo)的，確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)，然后，以審計(jì)標(biāo)的為對(duì)象，圍繞其審計(jì)具體目標(biāo)來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，以驗(yàn)證各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)，根據(jù)審計(jì)具體目標(biāo)的驗(yàn)證情況來(lái)形成對(duì)審計(jì)總目標(biāo)的結(jié)論，這個(gè)過(guò)程類(lèi)似于命題分解和命題證明的過(guò)程，所以稱(chēng)為命題分解取證模式，這種模式的前提是有系統(tǒng)且有支撐材料的審計(jì)載體，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本質(zhì)上也是命題分解取證模式。專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式是通過(guò)專(zhuān)業(yè)測(cè)量的方式來(lái)驗(yàn)證業(yè)務(wù)信息，通常需要有可測(cè)量的實(shí)物存在。數(shù)據(jù)流程模式是通過(guò)驗(yàn)證業(yè)務(wù)信息的生產(chǎn)流程來(lái)判斷業(yè)務(wù)信息的可靠性，如果業(yè)務(wù)信息的生產(chǎn)流程可以依賴(lài)，則業(yè)務(wù)信息本身也就可以依賴(lài)。數(shù)據(jù)分析模式是通過(guò)數(shù)據(jù)分析來(lái)驗(yàn)證業(yè)務(wù)信息的可靠性，如果數(shù)據(jù)出現(xiàn)不可解釋的異常，則表明該數(shù)據(jù)存在錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，可以實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序以確認(rèn)其是否存在錯(cuò)弊。上述這些取證模式中，命題分解取證模式、專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式、數(shù)據(jù)流程模式都可以支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，而數(shù)據(jù)分析模式通常支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)[30]。

十、企業(yè)績(jī)效審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用

本文要分析的最后一個(gè)企業(yè)績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題是審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。由于企業(yè)績(jī)效審計(jì)的定位不同，其審計(jì)結(jié)果也不同。當(dāng)企業(yè)績(jī)效審計(jì)定位于鑒證績(jī)效信息時(shí)，審計(jì)結(jié)果有四類(lèi)：一是關(guān)于績(jī)效信息真實(shí)性的審計(jì)意見(jiàn);二是發(fā)現(xiàn)的績(jī)效信息虛假，三是績(jī)效信息虛假的責(zé)任者及其責(zé)任追究建議，四是治理績(jī)效信息虛假的建議。當(dāng)企業(yè)績(jī)效審計(jì)定位于評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效水平時(shí)，在上述四類(lèi)審計(jì)結(jié)果的基礎(chǔ)上，還會(huì)增加一類(lèi)審計(jì)結(jié)果，這就是將審計(jì)客體的真實(shí)績(jī)效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定審計(jì)客體的績(jī)效水平。當(dāng)企業(yè)績(jī)效審計(jì)定位于績(jī)效改進(jìn)時(shí)，在上述五類(lèi)審計(jì)結(jié)果的基礎(chǔ)上，還會(huì)增加兩類(lèi)審計(jì)結(jié)果，一是分析績(jī)效差異的原因，二是在此基礎(chǔ)上，提出改進(jìn)績(jī)效差異的建議[30]。

上述這些績(jī)效審計(jì)結(jié)果，通常都會(huì)以績(jī)效審計(jì)報(bào)告的方式出現(xiàn)，審計(jì)機(jī)構(gòu)需要將績(jī)效審計(jì)報(bào)告提交審計(jì)委托人，在獲得授權(quán)的情形下，也可以公告績(jī)效審計(jì)結(jié)果。當(dāng)然，審計(jì)機(jī)構(gòu)還要跟蹤績(jī)效審計(jì)整改情況。接受績(jī)效審計(jì)的審計(jì)客體單位，要采納審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的審計(jì)建議，并執(zhí)行關(guān)于對(duì)相關(guān)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究的決定或自己做出相關(guān)的責(zé)任追究決定。委托人及其他利益相關(guān)者，需要將企業(yè)績(jī)效審計(jì)結(jié)果用于對(duì)代理人的治理及相關(guān)決策。

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