國家審計財務(wù)資源投入績效研究

程乃勝 吳靜

【摘 要】 從省級預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入績效角度，基于2011—2016年間30個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的數(shù)據(jù)進(jìn)行計量檢驗，采用統(tǒng)計分析方法和非線性方程擬合法，分析審計財務(wù)資源投入度與審計效果的關(guān)系。研究結(jié)果表明，預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果間不存在嚴(yán)格線性相關(guān)關(guān)系，僅存在定義域內(nèi)二維限制性相關(guān)關(guān)系。預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度不存在單個最優(yōu)解，而是存在限制邊界輪廓呈矩形的最優(yōu)解集。這為提升省級預(yù)算執(zhí)行審計效率，助力改革國家審計①管理體制提供了一定的經(jīng)驗證據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 國家審計績效; 預(yù)算執(zhí)行審計; 財務(wù)資源投入度; 二維限制性相關(guān)關(guān)系; 矩形最優(yōu)解集

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）08-0006-07

一、引言

黨的十九大以來，國家高度重視積極推進(jìn)改革審計管理體制，提高審計機(jī)關(guān)運(yùn)行績效。因此，尋找提升審計機(jī)關(guān)績效的有效途徑是現(xiàn)階段改革審計管理體制工作的核心目標(biāo)之一。

根據(jù)委托代理理論，在審計項目中審計資源特別是財務(wù)資源投入過多，將造成有限公共資源的浪費(fèi)，甚至可能出現(xiàn)委托代理人機(jī)會主義行為。這顯然與審計監(jiān)督制約公權(quán)力受托責(zé)任方（政府）的初衷相違背。如果在同樣規(guī)模的審計項目下審計財務(wù)資源投入過少，將限制審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)開展能力，并可能因為財力缺乏影響審計機(jī)關(guān)獨(dú)立性，從而弱化審計監(jiān)督效果。因此，審計財務(wù)資源投入度②是否會對審計機(jī)關(guān)效果產(chǎn)生影響，是一項亟待研究的問題。從審計財務(wù)資源投入角度出發(fā)，審計財務(wù)資源投入度大小是否將影響國家審計效果③，且這一投入度是否存在最優(yōu)解？

為探究這一問題，本文對預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果之間的關(guān)系進(jìn)行了實證檢驗。本研究的可能貢獻(xiàn)有：（1）以審計財務(wù)資源投入度研究審計財務(wù)資源投入對審計機(jī)關(guān)審計效果影響，從中國省級審計機(jī)關(guān)總體層面探究審計機(jī)關(guān)績效的影響因素和提升路徑;（2）基于系統(tǒng)理論，運(yùn)用官方網(wǎng)站公布的省級審計機(jī)關(guān)審計經(jīng)費(fèi)投入及查處違規(guī)金額數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)性檢驗、回歸檢驗及建模，以探究在約束條件下省級預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度是否存在最優(yōu)解，并嘗試對我國審計機(jī)關(guān)財務(wù)資源投入的使用和管理及審計機(jī)關(guān)績效評價提供一定的理論性建議。

二、文獻(xiàn)綜述

基于本文的研究主題，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及三方面內(nèi)容：一是審計機(jī)關(guān)績效評價理論框架研究;二是審計機(jī)關(guān)績效影響因素研究;三是審計財務(wù)資源投入與審計成果產(chǎn)出關(guān)系研究。

（一）審計機(jī)關(guān)績效影響機(jī)制理論框架研究概況

關(guān)于審計機(jī)關(guān)績效影響機(jī)制相關(guān)理論框架的研究，主要集中于對審計機(jī)關(guān)績效影響路徑和審計機(jī)關(guān)績效評價指標(biāo)體系研究兩方面。羅春華等[1]認(rèn)為，包含財務(wù)層面、審計人員、審計客戶、內(nèi)部管理四個維度的績效評價指標(biāo)體系能夠更好地發(fā)揮對審計機(jī)關(guān)績效的正面影響;余海宗等[2]指出，基于平衡計分卡的四個維度，采用層次分析法確定各級權(quán)重指標(biāo)體系有利于優(yōu)化審計機(jī)關(guān)績效水平。

（二）審計機(jī)關(guān)績效影響因素研究概況

在影響審計機(jī)關(guān)績效的因素研究方面，成果較為豐富。喻采平[3]通過實證分析得出審計處罰力度與審計績效成正比，且審計信息披露力度對省級審計機(jī)關(guān)績效不存在顯著影響;鄭石橋[4]則認(rèn)為審計處罰力度應(yīng)有一個合理限度，在該限度內(nèi)審計處罰力度與審計績效成正比。張鼎祖等[5]認(rèn)為地方競爭越激烈，地方審計機(jī)關(guān)績效越低。吳秋生等[6]實證得出省長與廳長任期交錯會提高省級審計機(jī)關(guān)績效，地區(qū)教育水平、審計任務(wù)強(qiáng)度以及審計執(zhí)行力度與審計機(jī)關(guān)績效存在正相關(guān)關(guān)系，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度與審計機(jī)關(guān)績效存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。王楠楠等[7]認(rèn)為，審計環(huán)境因素（政府行為、法制環(huán)境等）、審計機(jī)關(guān)自身因素（審計體制、審計獨(dú)立性、組織形式等），以及審計對象因素（審計機(jī)關(guān)與審計對象的利益關(guān)系、審計對象特征等）等都屬于政府審計效率影響因素。

（三）審計財務(wù)資源投入與審計成果產(chǎn)出研究概況

1.審計財務(wù)資源投入與審計成果產(chǎn)出關(guān)系研究

宋夏云等[8]認(rèn)為，在政府官員的腐敗監(jiān)控中，審計經(jīng)費(fèi)預(yù)算越充分，對政府官員違背受托責(zé)任的腐敗行為監(jiān)控效果越好;審計經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理制度完善程度、審計經(jīng)費(fèi)預(yù)算獨(dú)立性和充分程度與國家審計腐敗監(jiān)控功能正相關(guān)。

2.審計財務(wù)資源投入與審計成果產(chǎn)出模型研究

關(guān)于該方面的研究較少，具有代表性的研究成果如：吳秋生等[6]通過實證分析得出的關(guān)于審計績效影響因素研究的個體固定效應(yīng)模型（被解釋變量為CRSTE或VRSTE時）和混合效應(yīng)模型（被解釋變量為SE時）;劉愛東等[9]基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法建立的地方審計機(jī)關(guān)效率投入產(chǎn)出組合模型等。

梳理已有文獻(xiàn)可知，目前學(xué)術(shù)界對審計機(jī)關(guān)績效影響機(jī)制理論和影響因素存在眾多不同觀點，研究結(jié)果差異較大。但針對審計機(jī)關(guān)審計財務(wù)資源投入度對審計成果產(chǎn)出的影響的研究較少。因此，本文將對審計財務(wù)資源投入度與最主要的審計機(jī)關(guān)績效指標(biāo)，即審計成果產(chǎn)出中的審計效果進(jìn)行實證研究，驗證審計財務(wù)資源投入度對審計效果的作用效應(yīng)，并進(jìn)一步尋求可能存在的審計財務(wù)資源投入度最優(yōu)解，以期為提高審計機(jī)關(guān)績效、改革國家審計管理體制提供一定的理論建議。

三、理論分析與假設(shè)提出

審計資源是指為實現(xiàn)審計目標(biāo)所需要的基礎(chǔ)性可用條件的總稱。廣義的審計資源，是指為審計機(jī)關(guān)擁有或能夠支配的，服務(wù)于審計執(zhí)法的人、財、物、方法技術(shù)、信息情報等資源的總和，狹義的審計資源僅指人力資源;審計效果是指審計最終目標(biāo)的達(dá)成程度，就國家審計來說，審計效果主要體現(xiàn)為對代理人違規(guī)行為的抑制程度[10]。根據(jù)委托代理理論，審計的產(chǎn)生源于委托人與代理人之間的受托責(zé)任履行關(guān)系中的利益沖突。為了保證審計能夠充分解決代理問題，在不同審計環(huán)境下消耗的審計資源數(shù)量與質(zhì)量將產(chǎn)生差異，而這些差異會導(dǎo)致產(chǎn)生不同的審計效果[11]。因此，審計資源數(shù)量與質(zhì)量在外部因素影響下產(chǎn)生差異，并由于外部因素的控制作用進(jìn)而導(dǎo)致審計效果差異這一影響路徑客觀存在。

在實務(wù)中，引起審計效果差異的因素很多，如審計人員專業(yè)水平、被審計單位合作態(tài)度、審計目標(biāo)等。在以上因素中，被審計單位的組織治理狀況和審計路徑對審計效率效果具有顯著的聯(lián)合影響。審計單位的組織治理狀況越好且審計路徑越精準(zhǔn)，審計效果越佳[10]。但由于衡量審計機(jī)關(guān)審計效率效果的要素可以分為兩部分：一是審計資源投入情況，主要包括審計財務(wù)資源投入和人力資源投入兩部分;二是審計效益產(chǎn)出情況，主要包括可用貨幣計量的審計成果（如促進(jìn)財政增收節(jié)支、挽回（避免）損失）和不可用貨幣計量的審計成果（如移送案件線索、推動被審計單位整改、提出深化改革的審計建議等）。而在審計資源投入部分中，審計財務(wù)資源投入是其他資源得以投入的基礎(chǔ)。兩者與審計機(jī)關(guān)績效的直接相關(guān)性、可比性和可控性較為顯著[6]。因此良好的審計單位組織治理以及尋求精準(zhǔn)的審計路徑，離不開充足的審計財務(wù)資源投入支持。但是，由于具體審計項目中實際存在的和能夠查處的審計問題數(shù)量必然有限，同時審計監(jiān)督對被審計單位具有實時整改激勵作用，導(dǎo)致審計財務(wù)資源投入邊際效用遞減;當(dāng)抑制政府代理機(jī)會主義行為達(dá)到審計機(jī)關(guān)的能力極限時，將使得審計財務(wù)資源投入與審計效率效果之間存在不相關(guān)或負(fù)相關(guān)悖論[7]。因此，只有把握審計財務(wù)資源投入度，才可能顯著影響審計效果。

由上述理論分析，可歸納審計財務(wù)資源投入度對審計效果的作用路徑：審計財務(wù)資源投入度的變化能夠影響審計效果，并且審計財務(wù)資源投入度自身及對審計效果的影響會在外部因素作用下產(chǎn)生變化（如圖1所示）。該路徑構(gòu)成本文的基本研究框架。

（一）審計財務(wù)資源投入度與審計效果

依據(jù)上述理論路徑，鑒于審計財務(wù)資源投入度對國家審計機(jī)關(guān)審計資源投入程度具有顯著的代表意義，考慮貨幣時間價值、被審計單位與審計機(jī)關(guān)財政財務(wù)收支年度變動以及《中華人民共和國預(yù)算法》（2014年修正）對預(yù)決算統(tǒng)計口徑的顯著影響，本文采用相應(yīng)年度審計項目規(guī)模（以接受審計的資金總額計）的審計經(jīng)費(fèi)投入量（即審計財務(wù)資源投入度）研究其與審計效果的關(guān)系。由于審計財務(wù)資源投入度與審計效果的具體相關(guān)性尚不明確，基于以上分析，本文提出一組對立假設(shè)。

H1a：在審計項目規(guī)模一定的情況下，審計財務(wù)資源投入度與審計效果之間呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。

H1b：在審計項目規(guī)模一定的情況下，審計財務(wù)資源投入度與審計效果之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。

（二）省級審計機(jī)關(guān)所處區(qū)位的控制變量作用

我國幅員遼闊，各地社會經(jīng)濟(jì)、政治、文化發(fā)展水平和重點不一，各地區(qū)審計機(jī)關(guān)審計路徑、審計專長、審計風(fēng)格和審計重點差異明顯。已有研究表明，橫向比較地域差異，我國審計機(jī)關(guān)績效水平呈現(xiàn)“東南高、西北低”的特征?？v向比較層級差異，與地市級審計機(jī)關(guān)相比，我國省級審計機(jī)關(guān)審計質(zhì)量和審計效率水平（包括抵御和預(yù)防效率水平）都高于地市級審計機(jī)關(guān)[12]。

上述研究結(jié)果顯示，處于經(jīng)濟(jì)、政治、文化發(fā)達(dá)地區(qū)的省級審計機(jī)關(guān)審計財務(wù)資源投入度與審計效果之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系強(qiáng)于欠發(fā)達(dá)地區(qū)?；诒疚牡难芯勘尘埃诿媾R基本相同規(guī)模的審計項目時，省級審計機(jī)關(guān)所處區(qū)位對審計財務(wù)資源投入度及審計效果的影響可能會有所差異。綜上所述，本文認(rèn)為省級審計機(jī)關(guān)所處區(qū)位可能對其審計財務(wù)資源投入度與審計效果兩者間關(guān)系存在顯著影響作用。由此，本文提出假設(shè)2。

H2：在審計項目規(guī)模一定的情況下，省級審計機(jī)關(guān)所處區(qū)位對審計財務(wù)資源投入度與審計效果之間的關(guān)系存在影響。

（三）審計年度變化的控制變量作用

審計工作實質(zhì)上屬于社會勞動，因此審計投入可分為勞動投入和資金投入兩個部分?？紤]固定資金投入情形，審計產(chǎn)出應(yīng)為一定范圍內(nèi)勞動投入的增函數(shù)[3]。同理，如果考慮固定勞動投入情形，審計產(chǎn)出也應(yīng)是一定范圍內(nèi)資金投入的增函數(shù)。而在一段時間內(nèi)，特別是針對同一審計項目的審計期間內(nèi)，審計勞動投入通常較恒定。而在某一審計期間內(nèi)，接受審計的資金總額受該年度宏觀局勢及政策導(dǎo)向影響較大。

因此，如果以審計財務(wù)資源投入度與審計效果間關(guān)系來度量審計效率，審計財務(wù)資源投入度與審計效果之間的關(guān)系在審計年度維度上也可能具有一定的變化趨勢。但是由文獻(xiàn)分析可知，審計年度變化是否對審計財務(wù)資源投入度與審計效果兩者之間的關(guān)系存在影響，目前并無定論。由此，本文提出假設(shè)3。

H3：在審計項目規(guī)模一定的情況下，審計年度變化對審計財務(wù)資源投入度與審計效果之間的關(guān)系存在影響。

四、研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)來源與樣本選取

本文以我國30個省（自治區(qū)、直轄市）（未包括新疆維吾爾自治區(qū)、臺灣省、香港特別行政區(qū)及澳門特別行政區(qū)）2011—2016年省級審計機(jī)關(guān)所處區(qū)位、審計年度、該年度接受審計的省級預(yù)算執(zhí)行資金總額、該年度省級預(yù)算執(zhí)行投入審計經(jīng)費(fèi)總額、該年度省級預(yù)算執(zhí)行審計查出違規(guī)金額總額為樣本。數(shù)據(jù)來源于樣本涉及的30個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）審計廳（局）、財政廳（局）及人民政府等官方網(wǎng)站。

本文對金額相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行如下處理：（1）剔除各變量中缺漏或異常的數(shù)據(jù);（2）統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑，剔除無法獲得四本預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)值的數(shù)據(jù)。完成上述處理后，最終參與實證研究的樣本數(shù)為121。為了將某年度基于某一省份的省級預(yù)算執(zhí)行資金總額、省級預(yù)算執(zhí)行投入審計經(jīng)費(fèi)總額、省級預(yù)算執(zhí)行審計查出違規(guī)金額總額三者相匹配，本文進(jìn)行了如下處理：

（1）a=該年度接受審計的省級預(yù)算執(zhí)行資金總額=省級公共預(yù)算總收入+省級公共預(yù)算總支出+省級政府性基金總收入+省級政府性基金總支出+國有資本經(jīng)營預(yù)算總收入+國有資本經(jīng)營預(yù)算總支出+社會保險基金預(yù)算總收入+社會保險基金預(yù)算總支出

（2）b=該年度省級預(yù)算執(zhí)行投入審計經(jīng)費(fèi)總額=審計項目規(guī)模=直接用于審計實務(wù)有關(guān)活動的支出=該年度審計業(yè)務(wù)支出+審計管理支出+信息化建設(shè)支出+其他審計事務(wù)支出

（3）c=該年度省級預(yù)算執(zhí)行審計查出違規(guī)金額總額=

∑省級決算草案審計情況公布違規(guī)金額

（4）預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度=a/b

（5）預(yù)算執(zhí)行審計效果=a/c

（6）金額單位統(tǒng)一為萬元人民幣，所有原始數(shù)據(jù)一律四舍五入，保留兩位小數(shù)。

（二）變量定義與模型建立

依據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)[2][7][9]，本文建立模型1—模型3，運(yùn)用全樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行Logistic回歸以分別檢驗H1、H2和H3。

預(yù)算執(zhí)行審計效果=β0+β1預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度+ε? ? ?（1）

預(yù)算執(zhí)行審計效果=β0+β2預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度×審計機(jī)關(guān)所處區(qū)位+ε? ?（2）

預(yù)算執(zhí)行審計效果=β0+β3預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度×審計年度+ε? ? （3）

其中，被解釋變量為預(yù)算執(zhí)行審計效果;解釋變量為預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度;控制變量為省級審計機(jī)關(guān)所處區(qū)位和審計年度;β0和β1、β2、β3為待估參數(shù)值;ε為隨機(jī)擾動項。詳見表1?？紤]到本文的被解釋變量為真實變量，本文采用Logistic回歸;借鑒吳秋生等[6]的統(tǒng)計研究方法，針對本文中所使用的短面板樣本數(shù)據(jù)，考慮了較多省級審計機(jī)關(guān)的特殊性特征;在對數(shù)據(jù)處理的過程中，均通過軟件SPSS 22.0及Excel 2007處理數(shù)據(jù)。

五、實證檢驗與結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

表2顯示了各變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。四項主要變量的統(tǒng)計樣本總量為121.00，且全部有效，無遺漏值。審計機(jī)關(guān)區(qū)位變量眾數(shù)為3.00，平均數(shù)為2.12，說明選取樣本中，東部及中部省級審計機(jī)關(guān)占比較大。這是由于選取樣本中2014年（含）前西部省份審計機(jī)關(guān)網(wǎng)絡(luò)升級較遲，相關(guān)數(shù)據(jù)公布較少的緣故;審計年度數(shù)值變量眾數(shù)為1.00，中位數(shù)為1.00，且平均數(shù)為0.68，說明在選取樣本中，2014年（含）以后的省級審計機(jī)關(guān)預(yù)算執(zhí)行審計數(shù)據(jù)占比較大。這是因為2014年以前年度按“四本預(yù)算”上報尚未全部規(guī)范，并且信息技術(shù)發(fā)展程度和官方網(wǎng)站建設(shè)和維護(hù)技術(shù)較低，導(dǎo)致這一時間段內(nèi)符合實證檢驗要求的網(wǎng)上公布數(shù)據(jù)留存較少;預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度平均數(shù)為31 495.37，中位數(shù)為23 374.57，最小值僅為5 558.16，最大值為184 213.49，最大值接近為最小值的33.14倍。說明現(xiàn)階段省級審計機(jī)關(guān)預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度絕對數(shù)值較大，相對于接受審計的省級預(yù)算執(zhí)行審計項目資金總額，財務(wù)資源投入較少。且樣本中各省級審計機(jī)關(guān)之間的審計財務(wù)資源相對投入量存在較大差異，說明各省級審計機(jī)關(guān)投入產(chǎn)出能力和效率可能存在較大差別。預(yù)算執(zhí)行審計效果平均數(shù)為1 449.19，中位數(shù)為655.63，最小值僅為72.32，最大值為40 096.43，最大值接近于最小值的554.43倍，表明樣本中各省級審計機(jī)關(guān)可用貨幣計量的審計成果產(chǎn)出績效差別明顯，支持了之前的觀點。

（二）相關(guān)性結(jié)果及其分析

表3列示了各主要變量之間的Pearson相關(guān)系數(shù)結(jié)果。作為被解釋變量的預(yù)算執(zhí)行審計效果與解釋變量預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度相關(guān)系數(shù)為負(fù)，但是相關(guān)性較弱，未通過顯著性水平為1%的雙尾檢驗，說明兩者之間并不存在顯著相關(guān)關(guān)系，也說明不考慮其他因素，預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度變化對預(yù)算執(zhí)行審計效果影響不顯著。同樣表明，被解釋變量預(yù)算執(zhí)行審計效果實際上受多重解釋變量影響，且預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度并非主要解釋變量。

另外，雖然相關(guān)系數(shù)結(jié)果顯示，審計年度數(shù)值變量與預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度的相關(guān)系數(shù)為0.24，通過了1%的雙尾顯著性檢驗，但由于審計年度數(shù)值變量調(diào)整后的判定系數(shù)R2僅為0.05（見表4），未通過回歸擬合優(yōu)度檢驗，不能表明審計年度數(shù)值變量與預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度之間存在顯著線性相關(guān)關(guān)系，因此之前檢驗結(jié)果之間為偽相關(guān)。由于實證研究中全部控制變量顯著性水平都未能通過1%的雙尾顯著性檢驗，因此并未探討回歸結(jié)果存在嚴(yán)重多重共線性問題的可能性。綜上所述證明，H1至H3均不成立。

（三）建模結(jié)果及其分析

前文已證實原有H1至H3均不成立。那么，審計項目規(guī)模一定時，預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果之間存在相關(guān)關(guān)系和最優(yōu)解這一主要假設(shè)是否成立？

根據(jù)原始數(shù)據(jù)作散點圖并建模。由散點圖（圖2）和線性自動建模結(jié)果圖（圖3）可知兩者間不存在線性相關(guān)關(guān)系。圖形顯示，在x=“預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度”的數(shù)值為5 000.00—60 000.00的區(qū)間內(nèi)，y=“預(yù)算執(zhí)行審計效果”的數(shù)值大部分穩(wěn)定分布在0.00—3 500.00的范圍內(nèi)。剔除零星值及異常值，數(shù)據(jù)整體布局呈現(xiàn)為類似于矩形的二維封閉圖形。擬合出的矩形四個頂點分別為A（5 000.00，3 500.00），B（60 000.00，3 500.00），C（60 000.00，0.00），D（5 000.00，0.00），表明預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果之間關(guān)系很可能受到諸如預(yù)算定額、政策規(guī)定、自然條件、社會生產(chǎn)力水平等約束條件的限制，因此兩者之間關(guān)系并非線性相關(guān)，而呈現(xiàn)限制性相關(guān)關(guān)系。這同時也說明，對于預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度可能存在約束條件下的最優(yōu)解集合。

由圖1易求得矩形四邊所在直線，即矩形方程：

LAB：y=3 500.00，x∈[5 000.00，60 000.00]

LBC：x=60 000.00，y∈[0.00，3 500.00]

LCD：y=0.00，x∈[5 000.00，60 000.00]

LAD：x=5 000.00，y∈[0.00，3 500.00]

結(jié)果意義在于，預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度在一定范圍內(nèi)（即5 000.00—60 000.00內(nèi)）波動時，預(yù)算執(zhí)行審計效果基本恒定處于0.00—3 500.00內(nèi)的小幅波動水平，此時兩者僅存在幾何意義上的限制性關(guān)系，調(diào)整預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度并不能使預(yù)算執(zhí)行審計效果產(chǎn)生顯著的對應(yīng)變化;但是兩者都存在由多重約束條件組成的邊界效應(yīng)，亦即處于矩形方程范圍以內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度都可視為處于存在的最優(yōu)解集之內(nèi)。

這一結(jié)果表明，在省級預(yù)算執(zhí)行審計項目規(guī)模一定的情況下，預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度和預(yù)算執(zhí)行審計效果不存在嚴(yán)格的部分線性或非線性相關(guān)關(guān)系，僅存在定義域內(nèi)的二維限制性相關(guān)關(guān)系。這一結(jié)果可以做多方面的解讀：其一，由于預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果之間不存在嚴(yán)格線性、部分線性或非線性相關(guān)關(guān)系，故省級審計機(jī)關(guān)僅采用增加審計財務(wù)資源投入的方式不能直接提高審計成果產(chǎn)出率;其二，從現(xiàn)階段全國省級預(yù)算執(zhí)行審計項目角度考慮，預(yù)算執(zhí)行審計效果可能存在上限（本文顯示為3 500.00）。這可能是由于我國監(jiān)督體系多元化和不斷強(qiáng)化，法治、監(jiān)察體制以及政府行政水平提高，同時預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度也可能存在固有限定條件，或者在一定時期內(nèi)，我國審計人員綜合能力宏觀處于平臺期。結(jié)論表明：必須抓緊改革審計管理體制，以理論突破和制度創(chuàng)新促進(jìn)審計機(jī)關(guān)高效優(yōu)化發(fā)展，而非一味增加資源投入的重要意義。

最后，該結(jié)果還表明，預(yù)算執(zhí)行審計效果可能更大程度上取決于審計年度內(nèi)被審計單位涉及的實際違規(guī)行為金額數(shù)值，而該數(shù)值并不隨審計財務(wù)資源投入度變動顯著變化。該分析結(jié)果更深層次的意義在于，不應(yīng)視查出違規(guī)金額為審計機(jī)關(guān)績效評價的最主要指標(biāo)。這是因為，一方面隨著信息化時代發(fā)展，經(jīng)濟(jì)違規(guī)形式逐漸隱蔽化、多元化，難以用查出違規(guī)金額數(shù)值來衡量經(jīng)濟(jì)違規(guī)的存在與性質(zhì)程度;另一方面，主要以查出違規(guī)金額的多寡而非以缺陷行為類型來評價審計機(jī)關(guān)、審計人員的績效，易于使得審計人員對中間事項傾向于定性為審計違規(guī)，在處理方式上傾向于選擇審計處罰[13]，不利于提高實際審計績效、構(gòu)建審計容錯機(jī)制，也不利于推動政府職能轉(zhuǎn)變和提高政府效率[14]。

六、結(jié)論與展望

（一）研究結(jié)論

本文運(yùn)用2011—2016年30個省（自治區(qū)、直轄市）的省級預(yù)算執(zhí)行審計項目相關(guān)數(shù)據(jù)，采用統(tǒng)計分析法和非線性方程擬合法，實證檢驗了預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果之間的關(guān)系。相關(guān)研究結(jié)論如下：

第一，預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果之間不存在顯著線性相關(guān)關(guān)系;預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度、預(yù)算執(zhí)行審計效果與省級審計機(jī)關(guān)所處區(qū)位、審計年度兩兩之間亦無顯著線性相關(guān)關(guān)系。

第二，預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果之間僅存在定義域內(nèi)的二維限制性相關(guān)關(guān)系，限制范圍邊界輪廓呈矩形。預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度不存在單個最優(yōu)解，而是存在所得矩形方程范圍內(nèi)的最優(yōu)解集。

（二）政策性建議

由于預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果間相關(guān)性并不顯著，因此要實施合理的預(yù)決算管理以有效統(tǒng)籌審計財務(wù)資源，削減無效用財務(wù)資源投入，提高審計機(jī)關(guān)部門預(yù)算編制準(zhǔn)確性。具體而言，一方面要加強(qiáng)對審計財務(wù)資源使用程序的監(jiān)管，另一方面要加強(qiáng)對審計財務(wù)資源使用結(jié)果的監(jiān)督。要在審計機(jī)關(guān)內(nèi)部堅定不移地執(zhí)行中央“八項規(guī)定”，加強(qiáng)廉政風(fēng)險防控以使審計財務(wù)資源投入效用最大化。

此外，基于受托責(zé)任理論，審計缺位與妥協(xié)將降低審計機(jī)關(guān)績效;但行政活動中合理的審計容錯有利于優(yōu)化社會治理與改革。制衡關(guān)鍵就在于確定明晰的審計容錯對象和審計容錯適用體系。因此，必須建立有效的審計容錯保障機(jī)制。首先，要建立規(guī)范容錯類型機(jī)制，使得符合審計容錯規(guī)范的事項能得到具體分析;其次，要強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，提高實質(zhì)違規(guī)事項審計查處能力，降低審計容錯機(jī)制運(yùn)行風(fēng)險和成本;最后，要規(guī)范責(zé)任追究機(jī)制和績效評價機(jī)制，讓以“容錯”之名行違法亂紀(jì)之實者付出應(yīng)有的代價，形成對審計機(jī)關(guān)與審計人員的威懾效應(yīng)，避免審計“不作為”“亂作為”[14]。

（三）不足與展望

首先，受實證數(shù)據(jù)來源限制，本文在樣本選擇上僅能取得預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度及其審計效果資料，未能考慮到全部解釋變量與控制變量。其次，本文僅得出了預(yù)算執(zhí)行審計財務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計效果之間關(guān)系及最優(yōu)解集的結(jié)論。但因條件所限未能進(jìn)一步證實最優(yōu)解集的形成機(jī)制，例如其中存在哪些具體約束因素等。

為此，在今后的進(jìn)一步研究中還需關(guān)注以下問題：第一，擴(kuò)大樣本量，收集更多同類審計項目數(shù)據(jù)，獲取更為翔實的統(tǒng)計資料，考慮更多的解釋變量與控制變量作用，構(gòu)建更為精確的模型;第二，深入分析審計經(jīng)費(fèi)投入比與查出違規(guī)金額比之間的相關(guān)關(guān)系及最優(yōu)解集，采用新的研究方法進(jìn)一步探究其影響因素和內(nèi)在機(jī)理。

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