中外醫(yī)藥企業(yè)銷(xiāo)售費(fèi)用指標(biāo)對(duì)比分析

陳泠元

【摘 要】一則《斯坦福招生舞弊丑聞》的報(bào)道再度讓民眾把視線聚焦在了國(guó)內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)的財(cái)務(wù)問(wèn)題上。隨著“丑聞涉及資金是否來(lái)源于企業(yè)”等問(wèn)題的提出，醫(yī)藥企業(yè)銷(xiāo)售費(fèi)用畸形增高以及研發(fā)費(fèi)用相對(duì)不足等問(wèn)題再一次成為熱點(diǎn)。不少觀點(diǎn)認(rèn)為大比重的銷(xiāo)售費(fèi)用是醫(yī)藥行業(yè)行賄問(wèn)題頻繁發(fā)生，藥價(jià)虛高的重要表現(xiàn)。也有觀點(diǎn)指出：因?yàn)樗幤沸袠I(yè)的特殊性，為了讓醫(yī)生、患者能夠熟悉了解藥品的使用規(guī)范，合理的推廣費(fèi)和廣告費(fèi)是必須的。本文對(duì)比分析了中外上市醫(yī)藥企業(yè)的部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，尤其是銷(xiāo)售費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用的數(shù)額，旨在對(duì)醫(yī)藥行業(yè)銷(xiāo)售費(fèi)用管理機(jī)制提出新的建議。

【關(guān)鍵詞】銷(xiāo)售費(fèi)用；研發(fā)費(fèi)用；醫(yī)藥企業(yè)；內(nèi)部控制

一、中外醫(yī)藥企業(yè)“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目設(shè)置對(duì)比

在國(guó)內(nèi)，由于《上市公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》與《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板行業(yè)信息披露指引第2號(hào)——上市公司從事藥品、生物制品業(yè)務(wù)》并沒(méi)有對(duì)醫(yī)藥行業(yè)銷(xiāo)售費(fèi)用披露做出具體規(guī)定，故我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)銷(xiāo)售費(fèi)用設(shè)置比較復(fù)雜。不同企業(yè)設(shè)置明細(xì)有所差異，一般來(lái)說(shuō)包括：工資福利、咨詢(xún)推廣費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等。

國(guó)外醫(yī)藥企業(yè)，包括跨國(guó)藥企使用IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則）編制財(cái)務(wù)報(bào)表，按照IFRS規(guī)定，銷(xiāo)售費(fèi)用的核算歸入“銷(xiāo)售、綜合與管理費(fèi)用”科目中。該科目除了銷(xiāo)售費(fèi)用往往還包含其他管理費(fèi)用。而銷(xiāo)售費(fèi)用則包含銷(xiāo)售人員薪酬、傭金和差旅費(fèi)、廣告費(fèi)、物流費(fèi)、用于銷(xiāo)售建筑設(shè)備的折舊與攤銷(xiāo)等，相關(guān)信息披露于利潤(rùn)表中。

從兩者的對(duì)比可以看出，中外醫(yī)藥企業(yè)的銷(xiāo)售費(fèi)用核算內(nèi)容基本一致，區(qū)別在于國(guó)內(nèi)企業(yè)將銷(xiāo)售費(fèi)用作為一級(jí)科目，其相關(guān)金額直接列示于利潤(rùn)表“銷(xiāo)售費(fèi)用”項(xiàng)目中，而國(guó)外企業(yè)（包括跨國(guó)藥企）則是將相關(guān)金額列示于“銷(xiāo)售、綜合與管理費(fèi)用”項(xiàng)目中。所以在進(jìn)行報(bào)表對(duì)比分析時(shí)，要注意“管理費(fèi)用”金額的影響。

二、中外醫(yī)藥企業(yè)“銷(xiāo)售費(fèi)用”數(shù)額對(duì)比

公開(kāi)數(shù)據(jù)顯示，2017年A股制藥板塊共羅列了171家公司，僅銷(xiāo)售費(fèi)用一項(xiàng)便達(dá)1298億元，占總營(yíng)業(yè)收入的25%，遠(yuǎn)高于其他行業(yè)（見(jiàn)表1）。而銷(xiāo)售費(fèi)用與管理費(fèi)用兩者合計(jì)高達(dá)37%，同期全球TOP20醫(yī)藥企業(yè)銷(xiāo)售費(fèi)用及管理費(fèi)用合計(jì)占比約為28%。相比之下，中國(guó)A股制藥板塊兩者合計(jì)高出9%。這也說(shuō)明了原本可觀的營(yíng)業(yè)收入已被高額的銷(xiāo)售費(fèi)用和管理費(fèi)用大比重消耗。

以步長(zhǎng)制藥為例，2018年，其“銷(xiāo)售費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入比例”這一財(cái)務(wù)指標(biāo)高達(dá)58.81%，遠(yuǎn)高于同期行業(yè)平均水平，居國(guó)內(nèi)同行可比公司之首。不少觀點(diǎn)認(rèn)為，過(guò)高的銷(xiāo)售費(fèi)用主要是源于大量的廣告投入以及銷(xiāo)售過(guò)程當(dāng)中的租賃費(fèi)用。但事實(shí)并非如此，其銷(xiāo)售費(fèi)用下屬的明細(xì)“市場(chǎng)、學(xué)術(shù)推廣費(fèi)及咨詢(xún)費(fèi)”高達(dá)74.86億元，占同期銷(xiāo)售費(fèi)用的93.15%，而其余項(xiàng)目合計(jì)只占6.85%（見(jiàn)表2）。

與之過(guò)高的銷(xiāo)售費(fèi)用相比，步長(zhǎng)制藥的研發(fā)費(fèi)用卻一直維持在較低水平。2018年報(bào)顯示：步長(zhǎng)制藥在產(chǎn)品研發(fā)方面累計(jì)投入5.76億元，占營(yíng)業(yè)收入的比重為4.22%，僅為銷(xiāo)售費(fèi)用占比的1/14。而這樣的研發(fā)金額，在國(guó)內(nèi)醫(yī)藥行業(yè)，卻已經(jīng)屬于較高的占比支出了（見(jiàn)表3）。由此可見(jiàn)，銷(xiāo)售費(fèi)用占比高，研發(fā)費(fèi)用占比低已經(jīng)成為國(guó)內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)的普遍現(xiàn)象。

相較而言，國(guó)外醫(yī)藥企業(yè)，包括跨國(guó)醫(yī)藥企業(yè)則在研發(fā)費(fèi)用這一指標(biāo)上呈現(xiàn)了另一種狀況。以知名醫(yī)藥健康企業(yè)賽諾菲為例，2017年，賽諾菲實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入362.04億歐元，同比增長(zhǎng)4.31%。從研發(fā)投入來(lái)看，2010-2017年，賽諾菲研發(fā)費(fèi)用整體呈逐年增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，連續(xù)三年超過(guò)50億歐元。此外，除了2013年，其余年份均實(shí)現(xiàn)同比正增長(zhǎng)。2017年，賽諾菲研發(fā)費(fèi)用達(dá)到54.72億歐元，占營(yíng)業(yè)收入的13.79%。

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，“研發(fā)費(fèi)用”將在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示，這釋放了一個(gè)信號(hào)：研發(fā)費(fèi)用高的企業(yè)是有長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃的企業(yè)，重視研發(fā)的企業(yè)也將得到更多尊重與認(rèn)可。而過(guò)高的銷(xiāo)售費(fèi)用和過(guò)低的研發(fā)費(fèi)用充分顯示了當(dāng)下我國(guó)醫(yī)藥企業(yè)在戰(zhàn)略布局上的問(wèn)題：以常用藥品、仿制藥、分裝藥、進(jìn)口藥作為主要產(chǎn)品，從而一定程度上忽視了新藥品、試劑的研發(fā)，忽視了核心競(jìng)爭(zhēng)力的培養(yǎng)。同時(shí)，將資金大量投入到銷(xiāo)售渠道的開(kāi)拓中去，在缺乏市場(chǎng)監(jiān)管和內(nèi)部控制的情況下，財(cái)務(wù)問(wèn)題異常突出。以上文中提到的“市場(chǎng)、學(xué)術(shù)推廣費(fèi)及咨詢(xún)費(fèi)”為例，眾多的公開(kāi)案例顯示巨額的相關(guān)支出大部分最終流向了公關(guān)招標(biāo)機(jī)構(gòu)費(fèi)用、公關(guān)醫(yī)院相關(guān)負(fù)責(zé)人費(fèi)用、醫(yī)生回扣、醫(yī)藥代表提成等。不少相關(guān)研究將銷(xiāo)售費(fèi)用過(guò)高的問(wèn)題主要?dú)w咎于醫(yī)藥行業(yè)“兩票制”大環(huán)境下的“行業(yè)潛規(guī)則”。不可否認(rèn)，這是值得深入研究的因素，但這也并不意味著行賄是造成銷(xiāo)售費(fèi)用過(guò)高的唯一原因。從中外銷(xiāo)售費(fèi)用金額對(duì)比分析來(lái)看，銷(xiāo)售費(fèi)用及管理費(fèi)用占據(jù)營(yíng)業(yè)收入的一定比重這一現(xiàn)象幾乎成為了全球醫(yī)藥行業(yè)的常態(tài)。因?yàn)樗幤返奶厥庑院褪褂冒踩?，合理的推廣費(fèi)用和廣告費(fèi)用是必須的。根據(jù)財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》，醫(yī)藥制造企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這也從政策層面上說(shuō)明了國(guó)家對(duì)醫(yī)藥企業(yè)推廣業(yè)務(wù)特殊性的理解。但過(guò)高的銷(xiāo)售費(fèi)用卻一定程度上反映了醫(yī)藥企業(yè)在費(fèi)用的管理、控制上的漏洞，一方面使得本來(lái)毛利率較高的醫(yī)藥行業(yè)的大量營(yíng)業(yè)收入被期間費(fèi)用占用，削弱了企業(yè)的利潤(rùn)；另一方面，內(nèi)部控制上的漏洞也是促成該行業(yè)行賄問(wèn)題嚴(yán)重的原因之一。

三、建議

1、明確銷(xiāo)售費(fèi)用核算范圍，披露相關(guān)明細(xì)。雖然我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)沒(méi)有對(duì)醫(yī)藥企業(yè)銷(xiāo)售費(fèi)用的明細(xì)核算做出嚴(yán)格規(guī)定，但應(yīng)該根據(jù)銷(xiāo)售費(fèi)用的基本核算依據(jù)劃定其核算范圍，同時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況對(duì)明細(xì)科目做出精細(xì)劃分，防止大量“擦邊球”類(lèi)型的費(fèi)用列支出現(xiàn)。同時(shí)，當(dāng)銷(xiāo)售費(fèi)用變動(dòng)超過(guò)30%時(shí)，要進(jìn)行披露說(shuō)明。

2、建立銷(xiāo)售費(fèi)用預(yù)算機(jī)制。費(fèi)用預(yù)算是有效的費(fèi)用控制手段，因?yàn)轭A(yù)算提供了一種事前控制的框架，例如在存貨的核算問(wèn)題上，很多企業(yè)采用計(jì)劃成本法，其目的也是為了有效地對(duì)采購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制與考核。在實(shí)際工作中，可以建立銷(xiāo)售費(fèi)用預(yù)算模板，以產(chǎn)品類(lèi)別和銷(xiāo)售額作為分類(lèi)標(biāo)識(shí)，匹配相應(yīng)的費(fèi)用預(yù)算；也可以根據(jù)醫(yī)藥企業(yè)的總體預(yù)算，以地區(qū)銷(xiāo)售情況為標(biāo)識(shí)，為每個(gè)分支機(jī)構(gòu)匹配全年預(yù)算，再由分枝機(jī)構(gòu)提出具體方案。

3、彈性控制。結(jié)合實(shí)際工作，將容易控制的銷(xiāo)售費(fèi)用類(lèi)型盡量歸類(lèi)到固定費(fèi)用中，例如工資福利、折舊等；而將難以控制的費(fèi)用歸類(lèi)到可變費(fèi)用中進(jìn)行集中規(guī)劃，例如市場(chǎng)推廣活動(dòng)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等。這就把銷(xiāo)售費(fèi)用的總體彈性落到了幾項(xiàng)敏感費(fèi)用支出上，增加其透明性和可控性。

4、依靠財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析模式，完善審批機(jī)制。醫(yī)藥企業(yè)對(duì)于銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)的管理必須依靠相關(guān)制度作為保障。特別是銷(xiāo)售費(fèi)用審批制度的建立。而審批更大程度上依賴(lài)于決策層對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析判斷。費(fèi)用審批必須向指定部門(mén)遞交，同時(shí)報(bào)送預(yù)算部門(mén)，防止獨(dú)斷專(zhuān)權(quán)。決策層對(duì)超預(yù)算費(fèi)用的報(bào)批應(yīng)該實(shí)時(shí)監(jiān)控。相關(guān)財(cái)務(wù)信息部門(mén)要定期反應(yīng)銷(xiāo)售費(fèi)用的增減變動(dòng)，并保證其能可靠查詢(xún)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 楊富強(qiáng).醫(yī)藥企業(yè)分散型非獨(dú)立核算銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)的費(fèi)用管理 [J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2017.（22）：110-111.

[2] 王佳麗.醫(yī)藥行業(yè)上市公司研發(fā)投入對(duì)企業(yè)成長(zhǎng)性的影響研究 [D]. 哈爾濱：東北農(nóng)業(yè)大學(xué)

[3] 王搏.X醫(yī)藥公司區(qū)域營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用控制研究 [J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2015.（11）：252-253.