淺議地勘企業(yè)合并報表編制的心得及難點

安海英

[摘要]文章闡述了編制合并財務(wù)報表的必要性、合并會計報表的沿革、編制合并會計報表要把握的幾個問題，并以A公司具體為實例進行分析，對地勘企業(yè)合并報表編制的心得及難點，提出一些自己的想法。

[關(guān)鍵詞]地勘行業(yè);集團公司;合并報表;內(nèi)部關(guān)聯(lián)項目抵銷

[DOI]1013939/jcnkizgsc201913112

1編制合并財務(wù)報表的必要性

（1）在經(jīng)濟全球化的新時期，經(jīng)濟一體化已成為世界經(jīng)濟發(fā)展的重要趨勢，會計信息作為公共信息資源和國際通用商業(yè)語言，其相互可比，準(zhǔn)確公平，對各國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟體系融合發(fā)展，起著不可替代的作用。任何一個國家的經(jīng)濟都不能游離于國際經(jīng)濟體系之外，我國在會計準(zhǔn)則國際趨同的過程中，既要堅持中國特色，又要處理好與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的問題。

（2）地勘單位進入到市場參與競爭就是必然的。為了增強地勘業(yè)在整個市場中的競爭能力，實現(xiàn)資源最優(yōu)配置。一些地勘單位化零為整，以集團公司為載體，利用自已的資源優(yōu)勢與其他國有、民營企業(yè)合作。加深、延長產(chǎn)業(yè)鏈，有效地減少了同行業(yè)之間的競爭，把企業(yè)做大做強。提供高質(zhì)量的會計信息是企業(yè)會計的精髓。向集團及投資人提供決策有用信息，這有助于提高投資和信貸決策的有效性，降低資金成本，提升資源配置效率。地勘業(yè)已高度融入市場，其財務(wù)核算已經(jīng)不是計劃經(jīng)濟時期的上級部門撥付地勘費后，簡單的報賬、記賬的過程。這要求財務(wù)人員要參與到企業(yè)的管理中去，從集團管理的角度全面的分析、掌握企業(yè)經(jīng)營、生產(chǎn)的流程，把握好政策界線，真實公允的反映集團企業(yè)會計信息?；诖?，合并會計報表便孕育而生，編制合并財務(wù)報表就成為集團公司財務(wù)必不可少的工作。

2合并會計報表的沿革

（1）合并財務(wù)報表是指由母公司和其控股公司及分、子公司組成的集團公司通過特定的編制方法綜合體現(xiàn)會計年度集團公司真實的資產(chǎn)狀況，經(jīng)營情況、獲利能力和資金流向的會計報表。如何通過單個企業(yè)的個別會計報表依據(jù)科學(xué)合理的財務(wù)工作手段，來真實全面的反映企業(yè)集團整體上的全貌，既是一個復(fù)雜的會計操作過程，又是一個涵蓋多個分、子公司數(shù)據(jù)的集合過程。

（2）2006年前，會計實務(wù)中合并財務(wù)報表的編制是按照1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》來進行報表合并的操作。對于依靠財政直接撥付地勘經(jīng)費進行經(jīng)營的地勘行業(yè)來說，合并報表這一會計手段是個陌生且無關(guān)聯(lián)的事情。

（3）財政部為了規(guī)范合并財務(wù)報表的編制和列報，在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報告》。該準(zhǔn)則以國際上目前通行的實體理論為基礎(chǔ)，以控制為確定合并范圍的依據(jù)，對合并財務(wù)報表的編制做出了比較全面的規(guī)范，且要求上市公司等企業(yè)執(zhí)行，其他形式的企業(yè)參照執(zhí)行。

（4）地勘業(yè)隨著管理模式、經(jīng)營模式的改變，全面進入市場參與競爭。近幾年來，地勘行業(yè)市場經(jīng)濟全球化的腳步加快，參與上市的地勘企業(yè)與國外的企業(yè)合資、合作，在國外設(shè)立子公司，走出國門的企業(yè)與日俱增。因此，對財務(wù)人員的要求不僅是能熟練進行會計日常核算，更重要是財務(wù)人員要參與到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理中去，了解并掌握企業(yè)對外合作的股權(quán)形式，資金的籌資及使用情況、對合作投資成立的企業(yè)在會計核算是采用成本法還是權(quán)益法進行核算，季度及年末合度報表的編制的范圍的方法等一系列財務(wù)工作，為企業(yè)管理層及使用者提供真實有用的會計信息。

（5）以前的兩大主表即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤及利潤分配表已不能滿足企業(yè)管理的需要，當(dāng)今現(xiàn)金為王的年代，資金成了企業(yè)的血液，現(xiàn)金流量表成為繼資產(chǎn)負(fù)債、利潤表之后的又一張主表。一個企業(yè)只有有了足夠的資金，才能擴大再生產(chǎn)，增強市場競爭力，隨著企業(yè)對外投資合作的情況多了，所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)尤為重要，所有者權(quán)益變動表全面的反映企業(yè)的凈資產(chǎn)在一定會計期全貌。隨著市場對企業(yè)的要求，企業(yè)對財務(wù)工作的要求也越來越高，財務(wù)數(shù)據(jù)的即時性、規(guī)范性、嚴(yán)謹(jǐn)性、合理性方面尤為重要。

（6）編制合并會計報表的具體操作過程：一是要清晰每一筆會計業(yè)務(wù)是發(fā)生在母公司還是發(fā)生在子公司，二是清晰編制合并報表要抵銷的母子公司的哪些會計業(yè)務(wù)，只要把握好這兩點，合并會計報表的編制就會輕松自如了。文章主要探討地勘行業(yè)的集團公司合并報表編制中的一些較有特點的問題及編制中所存在的難點和大家進行交流。

3編制合并會計報表要注意的幾個問題

（1）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表報表首先要統(tǒng)一母、子公司會計政策和會計期間，如果是境外子公司要進行外幣折算。對于母公司間接持股的子公司，在計算股比例時，只能做加法，不能做乘法。例如：A公司對Z公司股比是30%，對E公司股比15%，Z公司對E公司股比40%。那么A公司對E公司股比是15%+30%×40%=27%。

（2）對于地勘行業(yè)以探礦權(quán)進行對外投資的時候，母公司A公司投資成立Z公司，A公司對Z公司占絕對控制權(quán)，母公司的資產(chǎn)——地質(zhì)成果減少，資產(chǎn)——長期股權(quán)投資增加。Z公司收到這一投資時，無形資產(chǎn)——探礦權(quán)增加，凈資產(chǎn)——資本公積增加（探礦權(quán)投資增加資本公積，不增加實收資本）。從A公司和與其所屬的各個分子公司的集團企業(yè)來看，此項投資行為并沒有引起集團報告主體的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的增減變動，因此，在編制合并會計報表時應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個別會計報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目做相反的會計分錄，予以抵銷。在這里應(yīng)說明調(diào)整抵銷分錄不是調(diào)整母子公司雙方的會計科目，而是報表項目的調(diào)整，不登記賬冊，不影響單個報表，不影響以后會計各期。例如：母公司A公司2013年把原值為300萬元固定資產(chǎn)以400萬元出售給子公司Z公司，Z公司按400萬元計入固定資產(chǎn)，2013年做A公司做合并報表時，做調(diào)整分錄：

借：營業(yè)外收入100萬元

貸：固定資產(chǎn)100萬元。

到2014年編制合并報表時，做如下調(diào)整分錄：

借：年初未分配利潤100萬元

貸：固定資產(chǎn)100萬元。

（3）編制合并利潤表要注意集團內(nèi)部的順銷與逆銷的關(guān)聯(lián)交易要逐筆進行抵銷，要區(qū)別全部內(nèi)銷和部分內(nèi)銷所影響當(dāng)期利潤的情況。

（4）編制合并現(xiàn)金流量表時要將關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互的拆借進行抵銷。

（5）編制合并所有者權(quán)益變動表時需注意少數(shù)股東與母公司之按比例分配權(quán)益的問題。

4以A公司具體為實例

（1）母公司A公司擁有三家控股子公司，分別為Z公司、C公司、E公司，A公司對這三個子司的投股比例分別是51%，36%、83%。A公司對這三個子公司都具有絕對控投權(quán)及對這三個子公司在經(jīng)營上有絕對的控制權(quán)。這三個子公司的實收資本分別是246億，265億和35億元。2013年末，A公司要填制合報財務(wù)報表，A公司需求做職如下工作。第一：A公司要將Z、C、E這三個公司的年末單戶報表收集完整。第二：A公司要對這三個子公司逐一按權(quán)益法進行合并的編制。

（2）Z公司2013年末所有者權(quán)益為346億，其中：實收資本246億元，未分配利潤89740萬元，盈余公積910260萬元，年初未配利潤40573萬元，年初盈余公積848642萬元，經(jīng)營收入251億元，凈利潤410785萬元，Z公司分給A公司分紅1530萬元，A公司以投資收益列支。當(dāng)期提取盈余公積61618萬元。 C公司2013年末所有者權(quán)益為381億元，未分配利潤435015萬元，盈余公積724985萬元，年初未分配利潤202857萬元，年初盈余公積691038萬元，經(jīng)營收入165億元，凈利潤178459萬元。 E公司2013年末所有者權(quán)益為-277億元，未分配利潤-627億元，年初未分配利潤-397億元，經(jīng)營收入1257億元，凈利潤-229億元。其中，A公司借給E公司貨幣資金1億元，A公司在其他就收款科目核算，E公司在其他應(yīng)付款科目核算，C公司對Z公司銷售材料5460萬元，C、Z公司分別在應(yīng)收賬款及應(yīng)付賬款科目核算，C公司165億元的收入中有直接買給E公司的8000萬元，E公司將購入C公司的這部分貨物都作為存貨，未形成商品對外銷售。Z公司251億元的收入中有1億元直接買給E公司，E公司經(jīng)過加工對外銷售了5000萬元，售價7000萬元，庫存5000萬元。

（3）下面是A公司編制的工作底稿的抵銷分錄：

①A公司對Z公司的抵銷分錄：

分錄1：抵銷A公司對Z公司的長期投資及A公司所占Z公司的實收資本、盈余公積、未分配利潤的股比份額。

借： 實收資本Z公司 246億元

盈余公積Z公司 910260萬元

未分配利潤Z公司 89740萬元

貸：長期股權(quán)投資A公司 346×51%=17646億元

少數(shù)股東權(quán)益A公司346×49%=16954億元

A公司對C公司、E公司也做相同分錄。

分錄2：抵銷A公司收到Z公司的投資收益。

借：投資收益A公司 1530萬元

貸：長期股權(quán)投資A公司1530萬元

如C公司、E公司對A公司也有投資收益，做相同的分錄。沒有，則不做此分錄。

分錄3：按股比增加A公司應(yīng)享有Z公司的當(dāng)期凈利潤，增加A公司的長期投資。

借：長期投權(quán)投資A公司410785×51%=2095萬元

貸：投資收益A公司 2095萬元

A公司對C公司、E公司也做以上相同分錄。

分錄4：將A公司對Z公司和當(dāng)期凈利潤按股比進行分配。

借：投資收益A公司 410785×51%=2095萬元

少數(shù)投東損益A公司 410785×49%=201285萬元

年初未分配利潤Z公司 40573萬元

貸：股利分配Z公司3000萬元

年末未分配利潤Z公司89740萬元

提取盈余公積Z公司 61618萬元

A公司對C公司、E公司也做以上相同分錄。

分錄5：按股比做抵銷Z公司的年實款分配利潤及盈余公積。

借：長期股權(quán)投資A公司453499萬元

貸：年初未分配利潤 Z公司89740×51%=20692萬元

年初盈余公積 Z公司848642×51%=432807萬元

分錄6：A公司對Z公司的投期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資A公司 12546+2095+453499=19176萬元

貸：長期投權(quán)投資A公司17646+1530=19176萬元

A公司對C公司、E公司也做以上相同分錄。

分錄7：A公司抵銷對子公司的借款。

借：其他應(yīng)付款E公司1億元

貸：其他應(yīng)收款A(yù)公司 1億元

②因為Z公司、C公司、E公司都有是A公司的控股子公司，那么Z公司、C公司、E公司三個公司為互關(guān)聯(lián)公司，其產(chǎn)生的生產(chǎn)交易互為關(guān)聯(lián)交易，其共同

的母公司A公司在編制合并報表時，要將這三個公司之間的關(guān)聯(lián)往來及交易都有要進行抵銷合并，只有這樣才能真正反映出集團公司的財務(wù)情總況和經(jīng)營情況。

分錄8：將C公司與Z公司相互的銷售材料款進行對沖抵銷。

借：應(yīng)付賬款Z公司 5460萬元

貸：應(yīng)收賬款C公司 5460萬元

分錄9：抵銷C公司與E公司的關(guān)聯(lián)交易。

借：主營收入C公司 8000萬元

貸：主營成本E公司 8000萬元

分錄10：抵銷Z公司與E公司的關(guān)聯(lián)交易。

借：主營收入Z公司 1億元

貸：主營成本E公司

③以上的調(diào)整分錄都做完后，就可以進行合并報表編制了，將A公司與Z、C、E三個企業(yè)的報表先都簡單的相加匯總，在將以上的合并、抵銷分錄按資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益按會計科目加或減到簡單相加的匯總報表中，得出最終的按權(quán)法核算的合并報表。經(jīng)過以上集團合并各個會計抵銷分錄的編制，剔除了合并報表與個別報表之間的虛增、虛減的資產(chǎn)、負(fù)債、收入成本，如實的反映了集團一定時期的資產(chǎn)和經(jīng)營情況，及現(xiàn)金流資料。為提高會計信息質(zhì)量提供了準(zhǔn)確的財務(wù)數(shù)據(jù)。