論銀行承兌納入現(xiàn)金流量表的可行性

隨猛

摘 要 按照財(cái)政部2018年15號文《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》及現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款同行列報(bào)，應(yīng)收票據(jù)不能列入現(xiàn)金流量表，感覺欠妥。是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信息時(shí)代日新月異，銀行承兌已經(jīng)在很多企業(yè)業(yè)務(wù)支付上占據(jù)60%～80%的業(yè)務(wù)量，電子承兌的出現(xiàn)更是讓承兌的優(yōu)勢發(fā)揮得淋漓盡致，大有代替銀行存款結(jié)算的趨勢。本次通知資產(chǎn)負(fù)債表中銀行承兌匯票在與應(yīng)收賬款同行列示更顯不妥。作者認(rèn)為將銀行承兌匯票應(yīng)視同現(xiàn)金等價(jià)物管理，因?yàn)樗谥Ц吨懈@其價(jià)值所在，銀行承兌也具有和貨幣資金一樣的反映企業(yè)經(jīng)營狀況和償債能力，能全面反映企業(yè)現(xiàn)金流情況，同時(shí)也符合實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則。據(jù)此銀行承兌參與了現(xiàn)金流是不爭的事實(shí)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，并遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。這樣就使得會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生大量疑問：有替代現(xiàn)金的、具有很大流通性的銀行承兌匯票能不能列入現(xiàn)金流量表，能不能在資產(chǎn)負(fù)債表中列入貨幣資金呢？

關(guān)鍵詞 銀行承兌 電子承兌 現(xiàn)金等價(jià)物 現(xiàn)金流量表 資產(chǎn)負(fù)債表

一、引言

以某大型制造甲企業(yè)為例，企業(yè)簽發(fā)電子承兌給上游原材料供應(yīng)企業(yè)，或者從下游（客戶）企業(yè)收到承兌背書后線上直接背書給下游供貨企業(yè)，該流程先后都是通過承兌匯票完成業(yè)務(wù)流程（行使了原始物物交換后的貨幣功能）?？墒前凑宅F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于甲企業(yè)而言基本沒有現(xiàn)金流。退一步說，各企業(yè)辦理承兌時(shí)的保證金（一般30～60%的保證金）并沒有資金流出而替代它的承兌匯票中包含的保證金部分卻代替保證金完成了在企業(yè)往來支付中的使命。筆者認(rèn)為承兌匯票的流動(dòng)性在一定程度上放大了現(xiàn)金流，因?yàn)槌袃睹嬷狄詢?nèi)保證金除外的金額在承兌載體上流通了；有的承兌參與的次數(shù)比較多，現(xiàn)在電子承兌施行后比原來紙質(zhì)的每張流通的次數(shù)更多。由此可見，怎么能說承兌匯票不具有現(xiàn)金等價(jià)物的性質(zhì)呢？怎么能說通過現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的現(xiàn)金流量表看該企業(yè)現(xiàn)金流好壞呢？上市公司要求上市前要求好的現(xiàn)金流為正數(shù)、投資者也要看好的現(xiàn)金流，這樣就誤導(dǎo)了報(bào)表使用者。恰恰相反，頻繁使用承兌匯票該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品供不應(yīng)求，企業(yè)也不缺少資金。很顯然，財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》此次通知更弱化了承兌匯票的流通能力，強(qiáng)化了商業(yè)承兌匯票的流通能力，因此為了不讓報(bào)表使用者誤讀，建議銀行承兌在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示，現(xiàn)金流加上承兌匯票引起的現(xiàn)金流。

二、從現(xiàn)行金融政策上看，發(fā)展電子承兌結(jié)算是與時(shí)俱進(jìn)，線上流通，速度快，效率高，保險(xiǎn)性強(qiáng)，加速了承兌的結(jié)算流程，方便了企業(yè)，其流轉(zhuǎn)就是一種現(xiàn)金流

中國人民銀行下發(fā)了關(guān)于規(guī)范和促進(jìn)電子商業(yè)匯票業(yè)務(wù)發(fā)展的通知（2016年12月27日）文章就為充分發(fā)揮電子商業(yè)匯票（以下簡稱電票）系統(tǒng)和電票業(yè)務(wù)優(yōu)勢，防范紙質(zhì)商業(yè)匯票（以下簡稱紙票）業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，加快票據(jù)市場電子化進(jìn)程，現(xiàn)就規(guī)范和促進(jìn)電票業(yè)務(wù)發(fā)展有關(guān)事項(xiàng)通知如下：一是擴(kuò)大系統(tǒng)覆蓋率，優(yōu)化電票流通環(huán)境。二是持續(xù)開放電票模擬運(yùn)行環(huán)境，提供測試便利。三是全面推廣財(cái)務(wù)公司線上清算功能。四是增加電票交易主體。五是提高服務(wù)水平，便利企業(yè)使用電票。六是增強(qiáng)商業(yè)信用，發(fā)展電子商業(yè)承兌匯票。七是提高貿(mào)易背景真實(shí)性審查效率。八是簡化轉(zhuǎn)貼現(xiàn)操作。金融機(jī)構(gòu)辦理電票轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)（含買斷式和回購式）時(shí)，無須再簽訂線下協(xié)議，如有需約定的事項(xiàng)，金融機(jī)構(gòu)可以通過電票系統(tǒng)合同模塊簽訂協(xié)議，或在備注欄內(nèi)加注約定有關(guān)事項(xiàng)。九是規(guī)范操作，確保業(yè)務(wù)有序開展。其一是規(guī)范錄入組織機(jī)構(gòu)代碼。其二是有效審核電票背書連續(xù)性。其三是嚴(yán)格履行電票付款責(zé)任。其四是強(qiáng)化電票系統(tǒng)代理接入真實(shí)性審核。嚴(yán)格落實(shí)紙質(zhì)商業(yè)匯票登記制度。完善票據(jù)業(yè)務(wù)查詢查復(fù)制度。健全考評機(jī)制，強(qiáng)化業(yè)務(wù)監(jiān)管明確工作目標(biāo)，有效提升電票業(yè)務(wù)占比。建立考核通報(bào)機(jī)制。

以上規(guī)定可以看出，隨著信息化飛速發(fā)展，央行政策的明朗化，電子承兌的優(yōu)越性越來越高，電子承兌企業(yè)結(jié)算成為常態(tài)，電子承兌的使用有了法的依據(jù)和合規(guī)的保障。電子承兌的發(fā)展將在企業(yè)支付中大有替代銀行轉(zhuǎn)賬的趨勢。

三、承兌從載體上的空間和明細(xì)化更能體現(xiàn)現(xiàn)金和業(yè)務(wù)的痕跡，比傳統(tǒng)貨幣符號更有歷史記錄痕跡

隨著科技的發(fā)展，傳統(tǒng)的貨幣遲早會(huì)退出歷史舞臺，紙質(zhì)的人民幣紙幣流通量越來越少，人民幣計(jì)量只是一個(gè)貨幣符號，被日益強(qiáng)大的網(wǎng)上銀行所替代。而現(xiàn)階段發(fā)展而來的電子承兌不光優(yōu)越性是現(xiàn)金無法比擬的優(yōu)越性，承兌匯票記載了交易的歷史痕跡，對連續(xù)交易的初始錄入審核、防偽的跟蹤、銀行的監(jiān)督都清晰的保留在載體上。此外將來稅務(wù)稽查購銷業(yè)務(wù)的真實(shí)性都是很有幫助的。就像現(xiàn)在的貨幣一樣，紙質(zhì)的銀行承兌匯票終將退出歷史舞臺，電子承兌成為主流和電子承兌實(shí)時(shí)都在銀行的監(jiān)管之下，電子承兌開始于線上，流通于線上，到期后轉(zhuǎn)換成同等的現(xiàn)金。就像貨幣發(fā)展史一樣由：貝克→貴金屬→貨幣→網(wǎng)上銀行（微信、支付寶）；承兌匯票也會(huì)由紙質(zhì)的承兌匯票→電子承兌匯票的演變，紙質(zhì)的承兌真?zhèn)伪嬲J(rèn)非常難，而電子承兌就免去了辨認(rèn)環(huán)節(jié)。

四、銀行承兌匯票的結(jié)算的優(yōu)勢

第一，靠譜程度比較高，銀行承兌匯票監(jiān)管比較嚴(yán)，尤其是現(xiàn)在線上電子承兌更是，都有唯一代碼，省去了很多大額承兌需要去銀行查證成本。

第二，支付靈活，額度靈活，錄入靈活，背書靈活，儲存靈活，攜帶方便，銀行監(jiān)管靈活；尤其是貼現(xiàn)比較快簡直就是瞬間即可，省去了企業(yè)往返銀行的成本及辦事效率，節(jié)約了核對成本；以往銀承貼現(xiàn)如果多了都要一天或者兩天才能貼現(xiàn)完，現(xiàn)在電子承兌分分鐘鐘的事就可以辦理貼現(xiàn)，這也充分體現(xiàn)了電子承兌的變現(xiàn)快的特點(diǎn)?？梢婋娮映袃对絹碓节呄蛴诰W(wǎng)上銀行的功能了。

第三，銀行承兌與應(yīng)收賬款相比，應(yīng)收賬款不能隨身攜帶，不可以瞬間在銀行或者企業(yè)之間轉(zhuǎn)賬和互換，應(yīng)收款的可信度差，應(yīng)收賬款不好拆分。應(yīng)收賬款支付能力和周轉(zhuǎn)能力比銀行承兌匯票差的多。首先銀行承兌匯票是一種支付工具，而應(yīng)收賬款不是。其次銀行承兌的價(jià)值比較確切，而應(yīng)收賬款尚不能固定。再次銀行承兌匯票流通比較快，可以在企業(yè)間流轉(zhuǎn)。應(yīng)收賬款的流動(dòng)性尚不能比過商業(yè)承兌匯票。

第四，銀行承兌匯票承兌期限比較短。銀行承兌匯票從出票到到期日最長不得超過6個(gè)月，一般企業(yè)通過客戶拿到手里已經(jīng)都少于6個(gè)月了。

第五，銀行承兌匯票有資金杠桿作用、票據(jù)支付工具的功能。企業(yè)辦理銀行承兌可以用少量的資金，出具2倍以上的票面金額用于企業(yè)支付，顯然增大了企業(yè)的支付能力；銀行承兌匯票可以減少企業(yè)銀行貸款，少支付了利息，無形中減少了企業(yè)負(fù)擔(dān)。完全符合國家金融政策中的用少量的現(xiàn)金滿足企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力；對于銀行來說不用增加資金的供給量，就能滿足銀行金融業(yè)務(wù)的良性發(fā)展，可見銀行承兌匯票在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)流通中的作用之強(qiáng)大。

所以反觀財(cái)政部下發(fā)的2018年15號文及現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款同行列報(bào)，應(yīng)收票據(jù)不能列入現(xiàn)金流量表的規(guī)定欠妥，不能順應(yīng)信息時(shí)代發(fā)展潮流，忽視了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的實(shí)質(zhì)重于形式和重要性原則。

五、現(xiàn)金流量表的作用有以下幾個(gè)方面

第一，現(xiàn)金流量表主要為了體現(xiàn)企業(yè)資金使用狀況，從中可以判斷企業(yè)是否需要融資。

第二，現(xiàn)金流量表能客觀地反映企業(yè)的償債能力、支付能力、周轉(zhuǎn)能力。

第三，現(xiàn)金流量表可以便于分析企業(yè)的現(xiàn)金來源及用途、提供企業(yè)投資、融資、經(jīng)營的現(xiàn)金流量，能判斷企業(yè)的所處的生命周期。

由以上可以看出現(xiàn)金流量表在經(jīng)營中的重要性。而銀行承兌匯票用其很強(qiáng)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力參與了企業(yè)的支付和周轉(zhuǎn)，參與了企業(yè)的主要現(xiàn)金流量。有的企業(yè)的匯票使用率比現(xiàn)金使用率大，除了工資、保險(xiǎn)、稅金、差旅費(fèi)、少量農(nóng)產(chǎn)品等使用現(xiàn)金，企業(yè)用于購買商品基本都是用匯票。那么重要的支付手段和周轉(zhuǎn)能力怎能不在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)呢？

六、從商業(yè)承兌和銀行承兌的演變和現(xiàn)在的使用率看，建議取消商業(yè)承兌匯票

商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票一起發(fā)展使用，結(jié)合中國國情和歷史使用效率上看應(yīng)該取消商業(yè)匯票，大力發(fā)展電子承兌匯票。原因有以下幾點(diǎn)：

第一，商業(yè)承兌匯票的簽發(fā)人的企業(yè)信譽(yù)比較低。舉例說明，山東一家XX煤業(yè)公司是上市公司其也簽發(fā)了商業(yè)承兌匯票，后因?yàn)橘Y金不到位，對個(gè)別客戶信用違約，致使持票客戶不能到期拿到錢，影響了客戶的資金正常使用，所以絕大多數(shù)不愿意領(lǐng)取商業(yè)承兌匯票，主要原因是前期簽發(fā)到期后不能對付把承兌收回，又轉(zhuǎn)變成應(yīng)收賬款或者再次簽發(fā)商業(yè)承兌匯票的現(xiàn)象。由此可見現(xiàn)在商業(yè)承兌匯票在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)中沒有起到預(yù)期支付工具的效果。

第二，商業(yè)承兌匯票發(fā)展以來基本沒有單位使用能夠成型，商業(yè)承兌匯票使用效率很低，致使商業(yè)承兌匯票被簽發(fā)企業(yè)用于延期支付的理由，成為經(jīng)濟(jì)滯后的絆腳石，幾乎沒有企業(yè)和個(gè)人愿意接受商業(yè)承兌匯票。

電子承兌比紙質(zhì)的銀行承兌在風(fēng)險(xiǎn)和防空方面有以下優(yōu)勢：一是假票風(fēng)險(xiǎn)：杜絕克隆、偽造、變造的風(fēng)險(xiǎn)。電子承兌是以數(shù)據(jù)電文形式制作，并登記儲存在ECDS系統(tǒng)中，該系統(tǒng)安全、多層核驗(yàn)、全面的信息災(zāi)備保障，所以不存在假票風(fēng)險(xiǎn)。二是操作風(fēng)險(xiǎn)：不存在書寫錯(cuò)誤等風(fēng)險(xiǎn)。電子承兌不存在書寫錯(cuò)誤、背書不連續(xù)、重復(fù)背書，電子印章的備案及應(yīng)用使得不存在加蓋公章不清晰不規(guī)范。

順應(yīng)時(shí)代發(fā)展，不破不立；筆者根據(jù)國情斗膽建議國家取消商業(yè)承兌匯票，逐步取締紙質(zhì)銀行承兌匯票，大力推廣電子承兌匯票，根據(jù)大數(shù)據(jù)及公民個(gè)人信用，建議商業(yè)銀行增設(shè)公民個(gè)人電子銀行承兌辦理和接收模塊。給下一步電子銀行承兌匯票社會(huì)化普及納入現(xiàn)金流量表打下良好基礎(chǔ)。

七、將銀行承兌列入現(xiàn)金流量表的思路和規(guī)則

筆者認(rèn)為銀行承兌匯票列入現(xiàn)金及等價(jià)物。為此筆者做了以下承兌匯票參與現(xiàn)金流量表的相關(guān)項(xiàng)目列示的描述。

第一種銀行承兌出票是自己在銀行存出保證金后自行辦理的銀行承兌匯票，存出保證金雖然在其他貨幣資金核算但是并未參與企業(yè)現(xiàn)金流出流入，收到銀行辦理的銀行承兌匯票是企業(yè)暫時(shí)從銀行隱形的借入款完全可以視為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入（該業(yè)務(wù)可以說是企業(yè)相當(dāng)于從銀行借入無息貸款，并且該筆款項(xiàng)在承兌到期日出票企業(yè)會(huì)從企業(yè)以貨幣資金的形式流出）。

第二種是當(dāng)公司收到客戶交來的銀行承兌可以視為銷售商品提供勞務(wù)收到的經(jīng)營性現(xiàn)金流，或者收到的投資投資者的銀行承兌匯票為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流，或者是從其他企業(yè)或者金融機(jī)構(gòu)借入的承兌可以視作籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

第三種支付給客戶的為購買商品接受勞務(wù)支付的經(jīng)營性現(xiàn)金流出，或者用于支付對外投資、構(gòu)建固定資產(chǎn)等支付的銀行承兌為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，或者是歸還借款支付的銀行承兌匯票應(yīng)視為企業(yè)籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。

第四種為了持有至到期的銀行承兌匯票增加銀行存款減少了銀行承兌庫存實(shí)質(zhì)上并沒有增加或者減少企業(yè)的支付能力所以視為現(xiàn)金流入正負(fù)值為零（筆者認(rèn)為既然把承兌匯票視作貨幣資金等價(jià)物，承兌匯票的支付能力與現(xiàn)金等同）。即增加銀行存款（承兌面額）-銀行承兌（面額）=現(xiàn)金流“0”；而對未到期銀行承兌提前貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息增加了財(cái)務(wù)費(fèi)用，貼現(xiàn)息減少了企業(yè)資金，視為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。

第五種是承兌到期，出票人把存出的保證金連同承兌差額部分一起交付銀行，此時(shí)形成真正的現(xiàn)金流出，辦理銀行承兌出票的企業(yè)在出票日并沒有實(shí)質(zhì)性的現(xiàn)金流出，存出的保證金既沒有增加現(xiàn)金流也沒有減少企業(yè)的現(xiàn)金流，只是到期時(shí)辦理出票的企業(yè)把保證金加銀行承兌差額付款（票面金額-出票保證金）一起支付給銀行，此時(shí)是為支付出票的企業(yè)按照原出票面值支付等額銀行存款，該金額應(yīng)列示為籌資活動(dòng)支付的現(xiàn)金流，此時(shí)企業(yè)即沒有了當(dāng)初所出票的承兌匯票擁有權(quán)，還為出票時(shí)的潛在的無息借款償還票面本金。所以該項(xiàng)現(xiàn)金流出在現(xiàn)金流量表中可以視作籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出。

上面筆者的累述，并且根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則，銀行承兌匯票既然作為了支付工具就應(yīng)該納入現(xiàn)金流。企業(yè)大量使用銀行承兌匯票，其實(shí)質(zhì)上較好的參與企業(yè)的收付，增加了企業(yè)支付的靈活性、留下了交易的歷史痕跡、增加了企業(yè)融通能力，符合國家金融政策的多樣性發(fā)展、增強(qiáng)了金融支付活躍度，順應(yīng)信息時(shí)代發(fā)展需求，因此銀行承兌是現(xiàn)今非常理想的支付工具。否則對于大量使用銀行承兌匯票的企業(yè)來說，完全套用現(xiàn)在的制度編制財(cái)務(wù)報(bào)表，現(xiàn)金流會(huì)大大降低甚至于負(fù)數(shù)，而實(shí)際上企業(yè)手里存有大量的銀行承兌，其支變現(xiàn)能力和付能力一點(diǎn)也沒有問題。銀行承兌匯票作為支付工具的流量就不能在現(xiàn)金流量表反映，違反了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面性，不利于企業(yè)報(bào)表使用者的全面了解企業(yè)的支付能力和償債能力。只有把銀行承兌作為現(xiàn)金等價(jià)物的范疇，納入現(xiàn)金流量表，才能保證會(huì)計(jì)核算的信息客觀真實(shí)，才能給報(bào)表使用者更為全面、客觀、真實(shí)的、準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)信息。毫無疑問，當(dāng)銀行承兌匯票處于流通環(huán)節(jié)時(shí)，它就是一種結(jié)算方式，是一種支付工具，是貨幣資金的替代物；電子承兌更是主流、是常態(tài)。因此承兌匯票納入現(xiàn)金等價(jià)物管理，其流動(dòng)納入現(xiàn)金流會(huì)成為必然。

（作者單位為瑞康醫(yī)藥股份有限公司）

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