對IPO下收入確認(rèn)方法

邢繼華

摘要：當(dāng)前IPO環(huán)境下，對于申請人使用完工百分比法確認(rèn)收入是否準(zhǔn)確、公允，是否符合會計準(zhǔn)則，是否存在人為操縱收入和利潤的問題被發(fā)審委嚴(yán)審。若企業(yè)沒有健全的會計核算基礎(chǔ)、行之有效的內(nèi)控制度、規(guī)范的業(yè)務(wù)流程、足夠的內(nèi)外部證據(jù)來支持，采用更為穩(wěn)健的收入確認(rèn)方法—終驗法，即在取得甲方終驗報告時確認(rèn)收入，將收入確認(rèn)時點推遲，收入確認(rèn)將更為謹(jǐn)慎，這樣可以消除發(fā)審委對申請人利用完工百分比法調(diào)節(jié)、操縱利潤的懷疑，不會被質(zhì)疑存在提前確認(rèn)收入虛構(gòu)利潤的行為。但這種方法更容易形成稅會差異，納稅風(fēng)險加大。同時企業(yè)內(nèi)部績效一般根據(jù)完工進(jìn)度和實際回款等指標(biāo)考核，與終驗法的管理口徑不一致，這樣加大了財務(wù)人員工作量和核算難度，不被業(yè)務(wù)部門所理解和接受。如何兼顧和應(yīng)用，文章結(jié)合企業(yè)自身情況簡要闡述完工百分比法及終驗法的運用，希望對同行業(yè)企業(yè)有參考意義。

關(guān)鍵詞：完工百分比法；終驗法；收入確認(rèn)

一、引言

對于跨期長，通常超過一年的勞務(wù)銷售，依據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)收入。A公司為勘察測繪設(shè)計服務(wù)企業(yè)，業(yè)務(wù)性質(zhì)分為以下幾大類：第一、勘察、軌道交通事業(yè)部承接地鐵建設(shè)項目，采用單價合同的方式，項目跨度時間長，項目人員交叉作業(yè)現(xiàn)象普遍，成本分配難度大，合同收入、成本預(yù)估不確定性高；第二、監(jiān)理事業(yè)部承接不動產(chǎn)測量及土地確權(quán)普查監(jiān)理項目，完工后需要經(jīng)過區(qū)（縣）、市、省、國家逐級驗收確認(rèn)，最終成果報告才有效；第三、巖土事業(yè)部承接監(jiān)測、檢測業(yè)務(wù)，各業(yè)務(wù)段之間關(guān)聯(lián)度不高，可以按次確認(rèn)成果，但合同總體金額不大，業(yè)務(wù)跨期時間不長；第四、窗口門臨業(yè)務(wù)如驗放線、驗正負(fù)零、RTK測量及地下管線測量業(yè)務(wù)，單筆提供勞務(wù)，業(yè)務(wù)交易總額較小，業(yè)務(wù)周期時間短，一般當(dāng)月就可完成交接成果；第五、CCTV檢測、GIS服務(wù)以及巖土工程設(shè)計等業(yè)務(wù)，勞務(wù)實施受現(xiàn)場條件、天氣以及甲方需求等因素影響，勞務(wù)完工最終交接成果時才能取得甲方簽收確認(rèn)證據(jù)。

A企業(yè)承接跨期長的項目是業(yè)主整個項目流程的最前端，是業(yè)主項目總合同額中相對較少的環(huán)節(jié)。甲方大都是國營企業(yè)或者政府機(jī)關(guān)，業(yè)主一般不會愿意聘請第三方機(jī)構(gòu)就中間勞務(wù)進(jìn)行階段性的審計確認(rèn)成果。按照外部證據(jù)優(yōu)于內(nèi)部證據(jù)的原則，鑒于以上業(yè)務(wù)特點，分階段取得外部證明的可能性小，內(nèi)部證據(jù)沒法準(zhǔn)確有效取得，承接業(yè)務(wù)跨年項目占比較大以及絕大部分業(yè)務(wù)必須要勞務(wù)完工最終環(huán)節(jié)才能取得外部證據(jù)，A企業(yè)管理局決定采取終驗法確認(rèn)收入。對于門零和檢測等業(yè)務(wù)，按重要性原則出發(fā)，從成本效益考慮，沒有必要單獨分成一類，和主業(yè)一起采用終驗法確認(rèn)收入。

二、完工百分比法及終驗法的內(nèi)涵

（一）完工百分比法及終驗法概述

完工百分比法，是根據(jù)已經(jīng)完成的工作量占預(yù)計總工作量的比例確定完工百分比，本期確認(rèn)的提供勞務(wù)收入等于勞務(wù)收入總額*完工進(jìn)度比例-以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入。具體方法包含工作量進(jìn)度、技術(shù)測量以及成本比例法。

終驗法，是完工百分比法的一種極端法。是企業(yè)在完成全部勞務(wù)并取得甲方的最終驗收報告時確認(rèn)收入。在會計準(zhǔn)則中無法直接找到這樣的方法描述，這種方法是企業(yè)在IPO進(jìn)程中總結(jié)出來的成功經(jīng)驗。

（二）完工百分比法及終驗法適用條件

對于完工百分比法，首先要確認(rèn)企業(yè)業(yè)務(wù)特點是否適合。會計核算基礎(chǔ)是否健全、完工進(jìn)度是否有足夠的內(nèi)外部證據(jù)（包括第三方監(jiān)理、付款進(jìn)度等驗證性證據(jù)）作為支撐、內(nèi)部控制制度是否完善，執(zhí)行是否到位、工作量和成本是否能夠可靠計量。這些都是完工百分比法必備的條件。

終驗法的適用對象包括勞務(wù)完工中間環(huán)節(jié)取證困難、合同收入、成本和內(nèi)部完工進(jìn)度無法準(zhǔn)確計量，沒法做到內(nèi)外部證據(jù)的相互印證，采取更謹(jǐn)慎、更穩(wěn)健的終驗法則更符合會計準(zhǔn)則，更加客觀真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和利潤情況。

（三）完工百分比法及終驗法優(yōu)缺點

1. 完工百分比法的優(yōu)缺點

使用完工百分比法，收入確認(rèn)情況與勞務(wù)實際完成量相一致，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定。按照合同各個關(guān)鍵時點確認(rèn)收入，計提交納稅金，不會產(chǎn)生過多的稅會差異。但會計計量較為復(fù)雜，存在大量的人為估計，可以人為控制分子和分母，做大完工百分比，達(dá)到提前確認(rèn)收入、調(diào)節(jié)利潤的目的。另外，完工百分比法確認(rèn)收入的分子和分母的關(guān)鍵要素均來自企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)內(nèi)部生成數(shù)據(jù)的相關(guān)內(nèi)控制度是否健全將直接影響完工百分比的結(jié)果。是否存在利用跨期確認(rèn)達(dá)到平滑業(yè)績，調(diào)控利潤的可能，外部使用者容易對會計報告產(chǎn)生不信任感。

2. 終驗法的優(yōu)缺點

使用終驗法，收入確認(rèn)準(zhǔn)確可靠、可驗證性強(qiáng)、更謹(jǐn)慎、更穩(wěn)健，外部使用者信任度高， IPO審核委員會審核通過的可能性更大。但收入確認(rèn)時點推遲，收入沒有及時計量，形成稅會差異的可能性加大，甚至?xí)鹕娑愶L(fēng)險。在取得業(yè)主確認(rèn)證據(jù)過程中，可能會出現(xiàn)推萎或拖延，造成收入確認(rèn)二次推遲的可能。

三、IPO下完工百分比法及終驗法給企業(yè)正常經(jīng)營活動帶來的影響

（一）稅會差異的影響

1. 增值稅納稅義務(wù)的時間差異

銷售應(yīng)稅勞務(wù)，納稅義務(wù)時間為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。A企業(yè)增值稅開票時點大致有以下幾種情況：第一、窗口業(yè)務(wù)，提供服務(wù)和開票收款基本同步；第二、承接地下管線普查業(yè)務(wù)、工程勘察、巖土工程設(shè)計業(yè)務(wù)，提供服務(wù)、開票在前，根據(jù)合同付款條件，客戶付款相對滯后；第三、承接地下管線測量業(yè)務(wù)，開票收款在前，提供服務(wù)、交付成果在后；第四、承接軌道交通、勘察及監(jiān)理業(yè)務(wù)，根據(jù)合同約定，入場前先開票預(yù)收款，后根據(jù)合同約定申請客戶付款，提供服務(wù)、開票在前，后續(xù)客戶付款相對滯后。由于預(yù)收客戶進(jìn)度款以及開票、結(jié)算時間性的差異，稅會時間差異就客觀存在。終驗法下收入確認(rèn)時間推遲，增值稅的計提相應(yīng)滯后，稅會時間差異更加突出。

2. 所得稅納稅義務(wù)的時間差異

企業(yè)采取完工百分比法，按合同進(jìn)度或開票確認(rèn)收入，勞務(wù)完成時間和所得稅納稅義務(wù)時間一致。而采用終驗法確認(rèn)收入，對于時間長、跨度大的項目，整個勞務(wù)全部完工并取得甲方的終驗報告時才確認(rèn)收入，這樣所得稅納稅義務(wù)時間推遲。另外，如果此類項目相對集中在同一時期完工，這樣會形成確認(rèn)當(dāng)期收入大幅度增加，所得稅納稅不均衡的情況。

（二）對會計報表的影響

企業(yè)采用完工百分比法，按合同進(jìn)度或開票確認(rèn)收入，會計報表各期數(shù)據(jù)相對均衡的反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和盈利情況。而終驗法的原則，勞務(wù)完工和取得甲方證據(jù)兩個條件同時滿足，時間長、跨期大項目完工周期的情況會直接影響會計報表的結(jié)果。因IPO的需要，2017年度A企業(yè)管理層決定采用終驗法確認(rèn)收入，收入確認(rèn)方法變更，屬于報告期內(nèi)的會計政策變更，對三年一期的財務(wù)報表進(jìn)行了追溯調(diào)整，以保證申報財務(wù)報表各期間會計政策的一致性和可比性。對2015年、2016年度所得稅匯算相應(yīng)進(jìn)行更正申報，兩種方法下申報報表與原始報表差異金額還是比較大的，特別是2015年的差異較大。

（三）對內(nèi)部考核和管理的影響

地鐵軌道交通勘察、測量項目，勞務(wù)時間跨度大，往往會跨一個或多個年度才能完工，采取終驗法，會造成確認(rèn)當(dāng)期收入大，而階段性的節(jié)點，會計核算收入?yún)s是零的現(xiàn)象，這樣造成勘察和軌道交通事業(yè)部內(nèi)部績效考核不均衡不合理的問題，同時也加大了內(nèi)部管理難度。

（四）涉稅風(fēng)險

A企業(yè)所得稅2016年度納稅申報表申報營業(yè)收入和增值稅申報表同年累計銷售額兩者差額較大。經(jīng)分析，上述差異是因為2016年所得稅匯算時采用終驗法確認(rèn)收入編制報表，收入確認(rèn)方法的改變，造成2016年度會計報表數(shù)據(jù)差異大，金稅三期數(shù)據(jù)比對出現(xiàn)異常。管理層認(rèn)為會計方法的變更，尤其是變更為更可控的方法，與重大差錯所帶來的變更是不同的，在IPO中容易解釋也易于被監(jiān)管層接受。但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，使用終驗法有人為推遲收入確認(rèn)時間的嫌疑，無法客觀公允的反映企業(yè)的收入和利潤情況，需根據(jù)所得稅暫行條例規(guī)定，對實質(zhì)已完工，雖沒有取得甲方最終驗收確認(rèn)的部分按勞務(wù)進(jìn)度確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

四、IPO進(jìn)程中完工百分比法及終驗法管理建議

（一）稅會差異方面

對于增值稅的稅會差異，如果存在已完工未開票或提前及其他延后開票的情形，增值稅年度累計銷售額與年度財務(wù)報表中的營業(yè)收入有差異是客觀存在的。企業(yè)可以通過以下三種方式解決：第一、稅務(wù)申報按金稅盤開票金額申報，財務(wù)核算時按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計提應(yīng)交未交增值稅，通過會計分錄二級明細(xì)，仔細(xì)記錄每筆業(yè)務(wù)的發(fā)生額，真實反映增值稅納稅的時間差異；第二、通過和稅務(wù)部門的充分溝通，以得到理解和支持，采用“白名單”管理的模式，按企業(yè)會計核算計提的金額繳納當(dāng)期增值稅，從而徹底解決每月申報數(shù)據(jù)與金稅盤的開票金額比對不一致，鎖盤及無法清卡的問題；第三、對發(fā)票進(jìn)行信息化管理，開具發(fā)票前，通過項目信息管理系統(tǒng)，對開票時點進(jìn)行控制和比對，嚴(yán)格按合同約定的開票收款時點，避免人為因素造成提前或滯后開票，盡量減少因開票時間不一致而造成稅會時間差異。對先開票尚未進(jìn)行勞務(wù)的情況，要先計提增值稅，并按期繳納，收入確認(rèn)當(dāng)月再進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)減。

所得稅的稅會差異，對合同進(jìn)行充分解讀和分析，對已按合同進(jìn)度完成的階段性勞務(wù)，在日常財務(wù)核算和稅收申報過程中可以按照發(fā)票處理，所得稅年度匯算清繳時，聘請專業(yè)事務(wù)所，認(rèn)真盤點和評估稅會時間差異，專項核算依據(jù)稅法應(yīng)納入當(dāng)期收入的情況，進(jìn)行納稅調(diào)整，及時上繳相應(yīng)稅款。

（二）會計報表方面

財務(wù)人員要深入業(yè)務(wù)，學(xué)習(xí)了解業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵業(yè)務(wù)節(jié)點，根據(jù)業(yè)務(wù)特點，充分考慮收入確認(rèn)的條件，根據(jù)不同的性質(zhì)及對象、取證的難易度、差別對待，選用最適用的方法核算。對于跨期長的項目可以聘請監(jiān)理或會計事務(wù)所，出具第三方審計意見，據(jù)此階段性的確認(rèn)收入，避免大項目同一時點完工，會計報表出現(xiàn)跳躍性斷崖現(xiàn)象。要提醒管理層高度關(guān)注，終驗法下會計報表的持續(xù)均衡，必須有持續(xù)增長的合同量和合同額作支撐。同時要加強(qiáng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，爭取稅務(wù)人員的理解，對不同的納稅人采用差異化管理。IPO企業(yè)在任何環(huán)節(jié)都力爭合規(guī)守法，不會主觀的進(jìn)行報表盈余管理，終驗法的確認(rèn)方式完全符合會計準(zhǔn)則，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來判斷，從一定的時間段來分析，總的收入確認(rèn)是一個完整的過程，是一種均衡的收入體現(xiàn)。

（三）內(nèi)部考核管理方面

將終驗法和收付實現(xiàn)制相結(jié)合，終驗法注重權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實現(xiàn)制更注重現(xiàn)金流，根據(jù)管理層的目標(biāo)原則，對兩種方法分別制定相應(yīng)的權(quán)重，通過不同的權(quán)重最終計算出內(nèi)部考核完成率。二種方法兼顧，提高績效管理的科學(xué)性和有效性。不會因為企業(yè)會計政策變更，而影響企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展和業(yè)務(wù)部門的積極性。

（四）其他方面

企業(yè)在合同簽訂前通過合同會審，將合同的內(nèi)容情況事先溝通討論，對合同過程中可能出現(xiàn)的問題逐一分析，諸如總價、開票、付款、評審、取證、違約等環(huán)節(jié)進(jìn)行充分考慮。例如地鐵勘察業(yè)務(wù)，是否可以按初勘和詳勘單列合同，是否可以分成各標(biāo)段簽訂合同，可以簽訂一個總合同，各個單項在總合同中作為獨立事務(wù)處理，簽訂分合同，這樣可以將總收入分解、確認(rèn)周期縮短。通過加強(qiáng)合同管理，對事后的操作、管理和結(jié)果有重大意義。

五、結(jié)語

IPO進(jìn)程中如采用完工百分比法確認(rèn)收入，需取得盡可能多的外部證據(jù)，同時需要充分的內(nèi)部證據(jù)，二者互相印證。如果不能分階段取得充分、可靠地外部證據(jù)，采用謹(jǐn)慎的方法，像飛利信，推遲收入確認(rèn)時點，在取得終驗報告時再確認(rèn)收入，以取得發(fā)審委的信任。通過調(diào)整收入確認(rèn)方法，湖南科創(chuàng)、北京榮之聯(lián)IPO都順利過會，但終驗法作為一種極端的百分比法，管理層在考慮IPO進(jìn)程成功率的同時，也要考慮企業(yè)日常核算管理及稅會差異帶來的納稅成本，以實現(xiàn)企業(yè)既能順利的進(jìn)入資本市場，又能持續(xù)健康發(fā)展的雙贏目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]張立平.監(jiān)管層對上市公司采用完工百分比法關(guān)注的原因及核查重點淺析[J].時代金融，2016（36）.

（作者單位：南京市測繪勘察研究院股份有限公司）